Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.07.2013, Az. III R 9/09

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist [X.] Staatsbürger. Er hat zusammen mit seiner Ehefrau und den beiden im Januar 2000 und im August 2004 geborenen gemeinsamen Kindern seinen ([X.] in [X.]. Dort ist er als (selbständiger) Landwirt tätig. Nach einer Bestätigung der [X.] landwirtschaftlichen Sozialversicherung vom 17. Mai 2007 unterlag er in [X.] vom 1. April 1991 bis 9. Januar 2006 sowie vom 5. März 2006 bis auf Weiteres kraft Gesetzes der Renten-, Unfall- und Krankenversicherung.

In der [X.] vom 11. Januar 2005 bis 1. April 2005 sowie vom 9. Januar 2006 bis 4. März 2006 war der Kläger vorübergehend in [X.] nichtselbständig als Saisonarbeitskraft in einem Gemüsebaubetrieb tätig. Das zuständige Finanzamt ([X.]) behandelte den Kläger als unbeschränkt steuerpflichtig, und setzte die Einkommensteuer für die [X.] und 2006 auf jeweils 0 € fest.

Ausweislich der Bescheinigungen des Arbeitgebers war der Kläger in [X.] aufgrund seiner in [X.] ausgeübten selbständigen Tätigkeit nicht sozialversicherungspflichtig.

In [X.] erhielten der Kläger und seine Ehefrau ab Januar 2005 für ihre beiden Kinder keine Familienbeihilfe.

Den Antrag des [X.] auf [X.] Kindergeld lehnte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) mit [X.] vom 19. September 2007 und Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2007 mit der Begründung ab, der Anspruch auf Kindergeld sei nach Art. 13 der Verordnung ([X.]) Nr. 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971 über die Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der [X.] zu- und abwandern (VO Nr. 1408/71), in ihrer durch die Verordnung ([X.]) Nr. 118/97 des Rates vom 2. Dezember 1996 --VO Nr. 118/97-- (Amtsblatt der Europäischen [X.]en 1997 Nr. L 28, S. 1) geänderten und aktualisierten Fassung, geändert durch die Verordnung ([X.]) Nr. 647/2005 des [X.] und des Rates vom 13. April 2005 --VO Nr. 647/2005-- ([X.] 2005 Nr. L 117, S. 1) ausgeschlossen, weil der Kläger weiterhin in [X.] sozialversicherungspflichtig gewesen sei.

Der hiergegen erhobenen Klage gab das [X.] ([X.]) statt und verpflichtete die Familienkasse zur Festsetzung von Kindergeld für die Monate Januar bis April 2005 sowie Januar bis März 2006 in Höhe von jeweils 154 € pro Kind und Monat.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

Im Laufe des Revisionsverfahrens erließ die Familienkasse zwei Teilabhilfebescheide vom 10. Februar 2010 und vom 6. Februar 2013, durch die unter Anrechnung eines Anspruchs auf [X.] Familienleistungen (2005: 10,20 € je Kind und Monat; 2006: 11,41 € je Kind und Monat) je Kind Differenzkindergeld für die Monate Januar 2005 bis April 2005 in Höhe von 142,59 € und für die Monate Januar 2006 bis März 2006 in Höhe von 143,80 € festgesetzt wurde.

Die Familienkasse beantragt sinngemäß, das Urteil des [X.] insoweit aufzuheben, als sie verpflichtet wurde, für die Monate Januar 2005 bis April 2005 Kindergeld in Höhe von mehr als 142,59 € und für die Monate Januar 2006 bis März 2006 in Höhe von mehr als 143,80 € je Kind und Monat festzusetzen, und die Klage insoweit abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. 1. Die Familienkasse ... der [X.] ist aufgrund eines Organisationsaktes (Beschluss des Vorstands der [X.] Nr. 21/2013 vom 18. April 2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes, Amtliche Nachrichten der [X.], Ausgabe Mai 2013, S. 6 ff., Nr. 2.2 der Anlage 2) im Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung der [X.] (Familienkasse) eingetreten (s. dazu Beschluss des [X.] --BFH-- vom 3. März 2011 V B 17/10, [X.], 1105, unter II.A.).

2. Das Urteil des [X.] ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Da während des Revisionsverfahrens Änderungsbescheide ergangen sind, ist das Urteil gegenstandslos geworden (z.B. BFH-Urteil vom 10. November 2004 XI R 30/04, [X.], 194, [X.], 274, m.w.N.). Einer Zurückverweisung an das [X.] nach § 127 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) bedarf es nicht, weil sich durch die Änderung der bisherige Streitstoff lediglich reduziert hat. Der [X.] entscheidet über den Ablehnungsbescheid vom 19. September 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2007 und der gemäß § 68 [X.]O zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordenen Teilabhilfebescheide vom 10. Februar 2010 und vom 6. Februar 2013.

3. Ein Ruhen oder Aussetzen des Verfahrens kommt nicht in Betracht.

a) Für das vom Kläger beantragte Ruhen des Verfahrens gilt dies schon deshalb, weil hierfür gemäß § 251 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 [X.]O ein übereinstimmender Antrag beider Beteiligten erforderlich wäre, an dem es jedoch fehlt.

b) Eine Aussetzung des Verfahrens in analoger Anwendung des § 74 [X.]O (Gräber/[X.], Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 74 Rz 14) im Hinblick auf das vom Kläger angeführte, vor dem [X.] anhängige Verfahren mit dem [X.]. C-4/13 ist ebenfalls nicht angebracht. Dieses Verfahren betrifft die Auslegung des Art. 76 Abs. 2 der VO Nr. 1408/71, der nur dann Anwendung findet, wenn in dem Wohnsitzland der Kinder der Anspruch auf die Familienleistungen von der Ausübung einer Erwerbstätigkeit abhängig ist. Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall jedoch nicht erfüllt, da die Kinder im Streitzeitraum in [X.] gelebt haben und der Anspruch auf Familienleistungen dort nicht von der Ausübung einer Erwerbstätigkeit abhängt.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das [X.].

1. Die vom [X.] getroffenen Feststellungen tragen nicht die Schlussfolgerung, dass der Kläger im [X.] Januar 2005 bis April 2005 sowie Januar 2006 bis März 2006 die Anspruchsvoraussetzungen des § 62 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt hat.

Nach § 62 Abs. 1 EStG hat für Kinder i.S. des § 63 EStG Anspruch auf Kindergeld nach diesem Gesetz, wer im Inland einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt (Nr. 1) hat oder ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist (Nr. 2 Buchst. a) oder nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (Nr. 2 Buchst. b).

a) aa) Ob der Anspruchsteller i.S. des § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Inland einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, müssen die Familienkasse und das [X.] ohne Bindung an die im [X.] vom zuständigen [X.] getroffenen Feststellungen selbständig entscheiden ([X.]surteil vom 20. November 2008 III R 53/05, [X.], 564).

bb) In der angegriffenen Entscheidung hat das [X.] hingegen das Vorliegen der Voraussetzungen des § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG bejaht, ohne Feststellungen zu einem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in [X.] getroffen zu haben. Vielmehr wurde im Tatbestand des Urteils nur ein (Familien-)Wohnsitz in [X.] festgestellt. Soweit das [X.] in den Entscheidungsgründen darüber hinaus festgestellt hat, dass der Kläger vom zuständigen [X.] als unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt wurde und dass das Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen wurde, ist dies für die vom [X.] zu prüfende Frage, ob ein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland vorlag, nicht von Bedeutung.

b) Für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.V.m. § 1 Abs. 2 EStG ergaben sich für das [X.] nach dem festgestellten Sachverhalt ebenfalls keine Anhaltspunkte.

c) aa) Eine Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG hängt nach der Rechtsprechung des erkennenden [X.]s davon ab, dass der Anspruchsteller aufgrund eines entsprechenden Antrags vom zuständigen [X.] nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird ([X.]surteil vom 24. Mai 2012 III R 14/10, [X.], 239, [X.], 897). Die Tatsache allein, dass beispielsweise bei einem ausländischen Saisonarbeitnehmer im Einkommensteuerbescheid von einer unbeschränkten Steuerpflicht ausgegangen wurde, besagt nicht notwendigerweise, dass es sich um eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG gehandelt hat. Vielmehr kann einem solchen Bescheid z.B. auch eine --für die Familienkasse und das [X.] nicht bindende-- unzutreffende Bejahung der Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 EStG zugrunde liegen. Soweit sich daher eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG nicht unmittelbar aus dem Wortlaut des Steuerbescheids selbst ergibt, ist zu prüfen, ob der Anspruchsteller sein Antragswahlrecht gegenüber dem [X.] entsprechend ausgeübt hat (insbesondere durch entsprechende Erklärung im Antragsformular). Da § 124 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung die Auslegung des Verwaltungsakts nach dem "objektiven Verständnis- bzw. Empfängerhorizont” für maßgebend erklärt, ist ein entsprechender Einkommensteuerbescheid so auszulegen, wie der Empfänger ihn verstehen konnte und musste (Müller-Franken in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 124 AO Rz 183). Für die mit der Wirksamkeit des Einkommensteuerbescheids verbundenen Rechtsfolgen kommt es damit nicht auf das von der Behörde Gewollte an, sondern darauf, wie der Empfänger nach den ihm im Laufe des Veranlagungsverfahrens bekannt gewordenen Umständen den materiellen Gehalt (objektiven Inhalt) der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte verstehen konnte. Das Erklärte gilt damit auch dann, wenn der Steuerbescheid nach dem Willen der Finanzbehörde einen anderen Inhalt haben sollte (Müller-Franken in [X.], § 124 AO Rz 183 f.). Es ist daher gegebenenfalls unter Rückgriff auf die Veranlagungsakten zu klären, wie der Anspruchsteller den Einkommensteuerbescheid verstehen konnte.

bb) Im Streitfall hat das [X.] zwar festgestellt, dass das [X.] den Kläger als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt hat, nicht hingegen, dass der Kläger einen Antrag auf Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG gestellt hat und die ergangenen Einkommensteuerbescheide nach den [X.] auch so verstehen durfte, dass das [X.] diesem Antrag entsprochen hat. Auch lässt sich aus dem Wortlaut der in der Kindergeldakte befindlichen Einkommensteuerbescheide 2005 und 2006 nicht entnehmen, dass der Kläger nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wurde.

Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang, ob das [X.] im Laufe des Revisionsverfahrens bestätigt hat, dass es den Kläger nach § 1 Abs. 3 EStG behandelt hat. Zum einen handelt es sich insoweit um neues tatsächliches Vorbringen, das im Revisionsverfahren keine Berücksichtigung finden kann. Zum anderen kommt es nach den dargelegten Grundsätzen nicht auf die Sichtweise der Behörde an, sondern auf die Auslegung des Bescheids aus der Sicht eines objektiven Empfängers.

cc) Sollte das [X.] im zweiten Rechtsgang feststellen, dass das [X.] einem Antrag des [X.], ihn nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln, entsprochen hat, wäre überdies festzustellen, ob der Kläger in den streitigen Monaten Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt hat (vgl. insofern BFH-Urteil vom 24. Oktober 2012 V R 43/11, [X.], 327, [X.], 491; [X.]surteil vom 16. Mai 2013 III R 8/11, zur amtlichen [X.] bestimmt).

2. Soweit die nachzuholende Prüfung des [X.] das Vorliegen der Anspruchsvoraussetzungen nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG ergeben sollte, wäre weiter zu prüfen, wie eine Konkurrenz zu etwaigen Ansprüchen des [X.] oder seiner Ehefrau auf in [X.] zu gewährende Familienleistungen aufzulösen ist. Insoweit verweist der [X.] wegen der weiteren Einzelheiten zum einen auf das [X.]surteil vom 16. Mai 2013 III R 8/11 (zur amtlichen [X.] bestimmt). Zum anderen wird hinsichtlich der Frage, unter welchen Voraussetzungen bei einer etwaigen Anwendung des § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein Anspruch auf Familienleistungen in [X.] zu berücksichtigen ist, auf das [X.]surteil vom 13. Juni 2013 III R 10/11 (zur amtlichen [X.] bestimmt) Bezug genommen.