Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.10.2011, Az. XI R 20/09

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Personalgestellungen und Beratungsleistungen nach § 4 Nr. 9 Buchst. [X.] 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der für das Streitjahr 1997 gültigen Fassung (a.[X.]) steuerfrei sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt Spielbanken. Sie überließ im Streitjahr bei ihr angestelltes Personal "für die Erbringung von Dienstleistungen im Bereich der Verwaltung und Beratung sowie [im Rahmen von] [X.]" anderen, mit ihr gesellschaftsrechtlich verbundenen Betreibern von Spielcasinos und -banken. Die Klägerin erhielt dafür Vergütungen in Höhe von insgesamt ... D[X.]. Umsatzsteuer hatte die Klägerin nicht in Rechnung gestellt. Sie war und ist der Ansicht, die erbrachten Leistungen seien unmittelbar durch den Betrieb ihrer Spielbanken verursacht und damit nach § 4 Nr. 9 Buchst. [X.] 1 UStG a.[X.] steuerfrei. Darüber hinaus stellte die Klägerin im Streitjahr einem weiteren, gesellschaftsrechtlich mit ihr nicht verbundenen [X.] Personal "für Beratungsleistungen und den Aufbau der Spielbank" gegen ein Entgelt in Höhe von ... D[X.] zuzüglich ... D[X.] Umsatzsteuer zur Verfügung. Die Klägerin bringt hierzu vor, die Umsatzsteuer unzutreffend gesondert ausgewiesen und die Rechnungen entsprechend korrigiert zu haben.

Nach einer im Jahr 2004 durchgeführten Betriebsprüfung vertraten die Prüfer die Auffassung, die streitigen Leistungen seien weder unmittelbar durch die von der Klägerin betriebenen Spielbanken verursacht, noch seien die hieraus erzielten Umsätze und Erlöse von der [X.] abgegolten; mithin seien sie nicht steuerfrei. Entsprechend den Prüfungsfeststellungen erließ das seinerzeit zuständige Finanzamt [X.] am 15. Dezember 2006 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr und setzte die Umsatzsteuer auf ... D[X.] (... €) fest. Der für die Klägerin mittlerweile zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) wies mit Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2008 den hiergegen eingelegten Einspruch als unbegründet zurück.

Auch die sich anschließende Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) führte im Wesentlichen aus, nach dem Sinn und Zweck des § 4 Nr. 9 Buchst. [X.] 1 UStG a.[X.] könnten nur mit der [X.] belastete Umsätze steuerfrei sein. Für die Umsätze der Klägerin aus den streitigen Leistungen treffe dies nicht zu.

Die Steuerfreiheit dieser Umsätze lasse sich ferner nicht daraus ableiten, dass die Finanzverwaltung [X.], Parkgebühren etc. als umsatzsteuerfrei behandele. Die diesen Entgelten zugrunde liegenden Leistungen seien --anders als die streitigen [X.] Nebenleistungen zu den von der Klägerin erbrachten [X.], die deren Schicksal hinsichtlich der Umsatzsteuerfreiheit teilten.

Eine andere Beurteilung ergebe sich weder dadurch, dass die in Frage stehenden Leistungen der Klägerin in die nach § 4 Nr. 9 Buchst. [X.] 1 UStG a.[X.] steuerfreien Spielbankenumsätze der Unternehmen, denen das Personal etc. zur Verfügung gestellt worden sei ("Zieleinrichtungen"), eingeflossen seien, noch aus dem von der Klägerin angeführten Urteil des [X.] ([X.]) vom 14. Juni 2007 [X.]/05 --Horizon [X.] ([X.]. 2007, [X.], [X.] Beilage 2007, 389).

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2010, 522 veröffentlicht.

[X.]it ihrer Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend. Das [X.] verkenne, dass § 4 Nr. 9 Buchst. [X.] 1 UStG a.[X.] nicht eng auszulegen sei und dass die [X.] umfassende Abgeltungswirkung habe. Die [X.] solle --wie der [X.] ([X.]) bereits in seinem Gutachten vom 21. Januar 1954 [X.]/53 S ([X.]E 58, 556, BStBl III 1954, 122) festgestellt habe-- eine Doppelbesteuerung verhindern. Nur völlig wesensfremde Leistungen der Spielbanken seien von der Steuerbefreiung ausgenommen.

Das [X.] habe zudem die unionsrechtlichen Vorgaben aus Art. 13 Teil [X.]. f der [X.]/[X.] des Rates vom 17. [X.]ai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der [X.]itgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/[X.]) nicht beachtet. Diese Bestimmung sehe eine generelle Befreiung der Glücksspielangebote vor und zwar unabhängig davon, ob die entsprechenden Umsätze auf [X.] mit der [X.] belastet seien oder nicht. Die [X.] sei eine --unionsrechtlich nicht harmonisierte-- Steuer "sui generis".

Die Dienstleistungen der Klägerin seien i.S. des § 4 Nr. 9 Buchst. [X.] 1 UStG a.[X.] "durch den Betrieb der Spielbank bedingt" gewesen. Zu einer Wettbewerbsverzerrung zum Nachteil von der [X.]ehrwertsteuer unterliegenden Unternehmern könne es bei der von ihr erstrebten Umsatzsteuerbefreiung nicht kommen, weil diese nicht im Spielbankensektor tätigen Unternehmer über kein spielbankspezifisches, [X.] Know-how verfügten und deshalb Dienstleistungen der in Rede stehenden Art gar nicht erbringen könnten.

Entgegen der Vorentscheidung sei nach dem [X.]-Urteil --Horizon [X.] in [X.]. 2007, [X.], [X.] Beilage 2007, 389 eine Nebenleistung auch dann anzunehmen, wenn die fragliche Leistung dazu diene, die Hauptleistung einer anderen Person unter den bestmöglichen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. So habe auch das [X.] Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 11. April 2003  3 K 2834/00 (E[X.] 2003, 1736) für die Personalgestellung in der [X.] entschieden, dass die Überlassung von Personal eines Theaters an ein anderes steuerfrei sei.

Die Gesamtbelastung von Umsatzsteuer und [X.] verletze ferner die freiheitsrechtlichen Schranken der Besteuerung und sei mit dem aus Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) resultierenden Verbot einer erdrosselnden oder konfiskatorischen Besteuerung unvereinbar.

Die Klägerin beantragt,

Das [X.] beantragt,

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 (Satz 1) UStG a.[X.] steuerbaren entgeltlichen Personalgestellungen und Beratungsleistungen keine steuerfreien Umsätze sind.

1. Die Voraussetzungen der im Streitfall allein in Betracht kommenden [X.]svorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. [X.] UStG a.[X.] sind nicht erfüllt.

Danach waren --soweit hier von [X.] die Umsätze der öffentlichen Spielbanken, die "durch den Betrieb der Spielbank bedingt" waren, umsatzsteuerfrei.

a) Nach dem Sinn und Zweck des § 4 Nr. 9 Buchst. [X.] UStG a.[X.] sind nach dieser Vorschrift nur solche Umsätze öffentlicher Spielbanken von der Umsatzsteuer entlastet, die zugleich mit der [X.] belastet sind. Dies trifft auf die streitigen Leistungen nicht zu.

aa) In seinem Gutachten in [X.], 556, BStBl III 1954, 122 führte der [X.] zu der Vorgängervorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG a.[X.] (§ 6 Abs. 1 der Verordnung über öffentliche Spielbanken vom 27. Juli 1938, [X.] 1938, 955) aus, die [X.] betreffe alle Umsätze, "die durch den Betrieb der Spielbank bedingt" seien, nicht aber z.B. Umsätze, die mit einem Gaststättenbetrieb in Zusammenhang stünden. Die [X.] von der Umsatzsteuer stelle mithin kein Privileg der Spielbankunternehmer dar, sondern vermeide eine Doppelbesteuerung (vgl. [X.]-Gutachten in [X.], 556, BStBl III 1954, 122, unter III.).

bb) Nichts anderes gilt für § 4 Nr. 9 Buchst. [X.] UStG a.[X.] Der Grund für die in dieser Vorschrift vorgesehene Steuerbefreiung war auch hier die Vermeidung einer Doppelbesteuerung, weil die zugelassenen öffentlichen Spielbanken nach Maßgabe des Spielbankenrechts der einzelnen Bundesländer einer [X.] in der Regel von 80 % der Bruttoerträge unterlagen (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 6. November 2002 [X.]/01, [X.]E 200, 145, [X.] --[X.]-- 2003, 81, und [X.], [X.]E 200, 149, [X.] 2003, 83, jeweils unter [X.]; [X.]/[X.], UStG, 10. Aufl., § 4 Nr. 9 [X.] 13).

cc) Dies wird dadurch bestätigt, dass die Länder im [X.] an die zwischenzeitlich erfolgte Gesetzesänderung durch Art. 2 des [X.] vom 28. April 2006 ([X.], 1095) --wie im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich hervorgehoben (vgl. BTDrucks 16/634, [X.] nunmehr die Umsatzsteuer auf die in ihre Ertragshoheit fallende [X.] anrechnen, um hierdurch eine Doppelbesteuerung zu vermeiden (vgl. dazu [X.]sbeschluss vom 19. Oktober 2009 XI B 60/09, [X.]/NV 2010, 58, unter [X.] bb; [X.], Umsatzsteuer- und [X.] 2007, 379). So wird z.B. nach dem für die Erhebung der [X.] bei der Klägerin seit 1. Januar 2008 maßgeblichen § 12 Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes über die Zulassung öffentlicher Spielbanken im [X.] (Spielbankgesetz NRW --[X.]--) vom 30. Oktober 2007 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das [X.] --[X.]-- 2007, 445) die tatsächlich und endgültig zu entrichtende Umsatzsteuer auf die zu entrichtende [X.] angerechnet.

dd) Damit verkennt der [X.] weder die umfassende [X.] der [X.], noch lässt er die durch § 4 Nr. 9 Buchst. [X.] UStG a.[X.] bezweckte Vermeidung einer Doppelbesteuerung unberücksichtigt. [X.] kann die [X.] nur entfalten, soweit sie Umsätze erfasst. Die Gefahr einer potentiellen Doppelbesteuerung, die im Wege der Steuerbefreiung zu vermeiden wäre, besteht nicht, wenn auf die Umsätze keine [X.] zu entrichten ist.

b) Im Streitfall waren die Umsätze aus den von der Klägerin erbrachten streitigen Leistungen nicht mit der [X.] belastet. Sie waren mithin nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG a.[X.] umsatzsteuerfrei.

Die Klägerin war nach § 4 Abs. 1 [X.] vom 19. März 1974 ([X.] 1974, 93) verpflichtet, als Spielbankunternehmerin an das Land eine [X.] zu entrichten. Diese betrug nach § 4 Abs. 2 Satz 1 [X.] 1974 80 % der [X.]. Die Erlöse aus den streitigen Leistungen fanden --wie sich nunmehr aus der Definition der [X.] nach § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2007 ergibt-- keinen Eingang in die Bemessungsgrundlage der [X.]. Dies ist zwischen den Beteiligten im Übrigen auch unstreitig.

2. Die streitigen Leistungen sind ferner nicht als Nebenleistungen zu der nach § 4 Nr. 9 Buchst. [X.] UStG a.[X.] umsatzsteuerfreien Hauptleistung der Klägerin, dem Veranstalten von Glücksspielen, zu behandeln.

a) Nach der Rechtsprechung des [X.], der sich der [X.] angeschlossen hat, liegt eine einheitliche Leistung auch dann vor, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile aber als Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 10. März 2011 [X.]/09, [X.]/09, [X.]/09 und [X.]/09 --Bog u.a.--, [X.], 515, [X.] 2011, 272, [X.] 54; vom 25. Februar 1999 [X.]/96 --CPP--, [X.]. 1999, [X.], [X.] 1999, 254, [X.] 30; [X.]-Urteile vom 17. April 2008 [X.], [X.]/NV 2008, 1712, unter [X.]; vom 2. März 2011 [X.], [X.]E 233, 348, [X.], 737, unter [X.], jeweils m.w.N.).

b) Dies trifft auf die von der Klägerin gegenüber anderen Spielbankbetreibern erbrachten Personalgestellungen und Beratungsleistungen nicht zu. Denn für die Teilnehmer an den von der Klägerin veranstalteten Glücksspielen macht es keinen Unterschied, ob derartige Leistungen gegenüber anderen Unternehmen erbracht werden. Die Bedingungen, unter denen diese Leistungsempfänger die Hauptleistung --das von der Klägerin veranstaltete [X.] in Anspruch nehmen, werden durch Leistungen an andere Spielbanken nicht optimiert.

c) Etwas anderes ergibt sich --entgegen der Ansicht der [X.] nicht aus der [X.]-Entscheidung --Horizon [X.] ([X.]. 2007, [X.], [X.]/NV Beilage 2007, 389).

Hiernach kann die entgeltliche Gestellung eines Lehrers an eine Lehreinrichtung, in der dieser Lehrer dann vorübergehend unter der Verantwortung der genannten Einrichtung Unterricht erteilt, als "mit dem Unterricht eng verbundene Dienstleistung" nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der [X.]/[X.] von der Mehrwertsteuer --unter weiteren, hier nicht einschlägigen [X.] befreit sein, wenn diese Gestellung das Mittel darstellt, um unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des als Hauptleistung angesehenen Unterrichts zu kommen (vgl. [X.]-Urteil --Horizon [X.] in [X.]. 2007, [X.], [X.]/NV Beilage 2007, 389, [X.] 46). Im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der [X.]/[X.] bezieht jedoch der hier einschlägige Art. 13 Teil [X.]. f der [X.]/[X.] --der Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden, steuerfrei stellt-- keine "eng verbundene Dienstleistung" in die Steuerbefreiung mit ein.

Nur soweit der Begriff der eng verbundenen Dienstleistung auszulegen war, führte der [X.] weiter aus, dass Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen als mit dem Unterricht eng verbunden anzusehen seien, wenn sie tatsächlich als Nebenleistungen zum Unterricht, der die Hauptleistung sei, erbracht würden (vgl. [X.]-Urteil --Horizon [X.] in [X.]. 2007, [X.], [X.]/NV Beilage 2007, 389, [X.] 28). Der [X.] hat die entgeltliche Gestellung eines Lehrers nicht als Nebenleistung zu den in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der [X.]/[X.] genannten [X.] angesehen, sondern als damit eng verbundene Dienstleistung. Aus der Entscheidung --Horizon [X.] in [X.]. 2007, [X.], [X.]/NV Beilage 2007, 389 ist mithin nicht zu entnehmen, dass eine an einen anderen Unternehmer ausgeführte Leistung schon dann als Nebenleistung angesehen werden könnte, wenn sie dazu dient, dessen Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

d) Auch aus der Entscheidung des [X.] Rheinland-Pfalz in E[X.] 2003, 1736 (die Revision hat sich in der Hauptsache erledigt, vgl. [X.]-Beschluss vom 14. Februar 2006 [X.]/03, [X.]/NV 2006, 1121) ergibt sich --entgegen dem [X.] nichts anderes. Dazu hat der [X.] bereits entschieden, dass entgegen der Auffassung des [X.] Rheinland-Pfalz Umsätze eines Theaters durch Gestellung von Personal für ein anderes Theater keine nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG steuerfreien Dienstleistungen sind. Die entgeltliche Personalgestellung stellt weder eine typische Leistung eines Theaters dar, noch ist sie eine üblicherweise mit einer typischen Theaterleistung verbundene Nebenleistung (vgl. [X.]surteil vom 4. Mai 2011 [X.], [X.]E 233, 367, [X.]/NV 2011, 1460, unter [X.]b bb).

e) Aus dem Umstand, dass Garderobengelder, Parkgebühren etc. von der Finanzverwaltung als umsatzsteuerfrei behandelt wurden (vgl. Schreiben des [X.] vom 10. Dezember 1956 IV A/2 -S 4059- 4/56, [X.] 1956, 204), lässt sich die Steuerfreiheit der Umsätze aus den hier streitigen Leistungen nicht ableiten.

3. Die streitigen Leistungen der Klägerin sind auch dann nicht steuerfrei, wenn sie in nach § 4 Nr. 9 Buchst. [X.] UStG a.[X.] steuerbefreite Umsätze der Leistungsempfänger (Spielbanken) eingeflossen sind.

a) Zwar gehören zu den steuerfreien Umsätzen im Zahlungs- und Überweisungsverkehr i.S. von Art. 13 Teil [X.]. d Nr. 3 der [X.]/[X.] auch die von einem Rechenzentrum an eine Bank für deren Kunden ausgeführten Umsätze, wenn sie einen eigenständigen Charakter haben und für die von der Steuer befreiten Umsätze spezifisch und wesentlich sind (vgl. [X.]-Urteil vom 5. Juni 1997 C-2/95 --SDC--, [X.]. 1997, [X.], [X.] 1998, 64, [X.] 68; zu § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG, vgl. [X.]-Urteil vom 12. Juni 2008 [X.], [X.]/NV 2008, 1786, [X.], 777, unter [X.]a).

Call-Center-Dienstleistungen, die zugunsten eines Organisators von [X.] erbracht werden und welche die Annahme der Wetten im Namen des [X.] durch das Personal des [X.] dieser Dienstleistungen einschließen, sind hingegen keine Wettumsätze i.S. von Art. 13 Teil [X.]. f der [X.]/[X.], denen eine Mehrwertsteuerbefreiung zugutekommen kann (vgl. [X.]-Urteil vom 13. Juli 2006 [X.]/05 --United [X.], [X.]. 2006, [X.], [X.] 2006, 521, [X.] 29). Diese Tätigkeit allein ist im Gegensatz zu dem in Art. 13 Teil [X.]. f der [X.]/[X.] erfassten Wettumsatz in keiner Weise durch die Einräumung einer Gewinnchance an die [X.] und im Gegenzug die Hinnahme des Risikos, diese Gewinne auszahlen zu müssen, gekennzeichnet und kann deshalb nicht als Wettumsatz eingeordnet werden (vgl. [X.]-Urteil --United [X.] in [X.]. 2006, [X.], [X.] 2006, 521, [X.] 26).

b) Unter Beachtung dieser Grundsätze ist die Entscheidung der Vorinstanz, dass die streitigen Leistungen zwar erforderlich sein mögen, damit ihre Empfänger ihrerseits Glücksspielumsätze ausführen können, diese Umsätze jedoch selbst keine Glücksspielumsätze darstellen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es kommt --entgegen dem Vorbringen der [X.] nicht darauf an, dass Wettbewerbsverzerrungen ausgeschlossen waren. Maßgeblich ist, ob die streitigen Leistungen als Glücksspielumsatz betrachtet werden können. Dies ist mit der Vorentscheidung zu verneinen.

4. Das Ergebnis des [X.] steht im Einklang mit dem Unionsrecht.

a) Der [X.] vermag nicht zu erkennen, dass das [X.] unionsrechtliche Vorgaben aus Art. 13 Teil [X.]. f der [X.]/[X.] missachtet hätte.

Wie die Klägerin selbst vorbringt, sind nach dem Unionsrecht Glücksspiele mit Geldeinsatz grundsätzlich von der Mehrwertsteuer befreit, wobei die Mitgliedstaaten dafür zuständig bleiben, die Bedingungen und Grenzen dieser [X.] festzulegen (zu Art. 13 Teil [X.]. f der [X.]/[X.], vgl. [X.]-Urteile vom 11. Juni 1998 C-283/95 --Fischer--, [X.]. 1998, [X.], [X.] 1998, 384, [X.] 25; vom 17. Februar 2005 [X.]/02 und [X.]/02 --Linneweber und [X.], [X.]. 2005, [X.], [X.] 2005, 194, [X.] 23; zur Nachfolgebestimmung Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, [X.] 347/1, vgl. [X.]-Urteil vom 10. Juni 2010 [X.]/09 --Leo [X.], [X.]/NV 2010, 1590, [X.] 2010, 494, [X.] 26).

Art. 13 Teil [X.]. f der [X.]/[X.] kann einer Besteuerung der aus den streitigen Leistungen erzielten Umsätze schon deshalb nicht entgegenstehen, weil [X.] und Beratungsleistungen keine Glücksspiele mit Geldeinsatz sind (vgl. vorstehend unter II.3.).

b) Die Mitgliedstaaten haben zwar bei der Ausübung der Zuständigkeit, die Bedingungen und Grenzen der [X.] nach Art. 13 Teil [X.]. f der [X.]/[X.] festzulegen, den Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu beachten. Dieser Grundsatz verbietet es nach der Rechtsprechung insbesondere, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln, sodass auf solche Waren oder Dienstleistungen ein einheitlicher Steuersatz anzuwenden ist (vgl. [X.]-Urteile --Fischer-- in [X.]. 1998, [X.], [X.] 1998, 384, [X.] 27; --Linneweber und [X.] in [X.]. 2005, [X.], [X.] 2005, 194, [X.] 24; vgl. auch [X.]-Urteil --Leo [X.] in [X.]/NV 2010, 1590, [X.] 2010, 494, [X.] 34). Danach kann zwar einer unmittelbaren Berufung eines Steuerpflichtigen auf die Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil [X.]. f der [X.]/[X.] der Umstand nicht entgegengehalten werden, dass (nur) die Spielbanken einer auf der Grundlage ihrer Spielerträge berechneten [X.] unterliegen; denn gleichwohl stellt der Betrieb von [X.] bzw. die Veranstaltung von Glücksspielen in zugelassenen öffentlichen Spielbanken und außerhalb dieser Spielbanken "die Ausübung der gleichen Tätigkeit" dar (vgl. [X.]-Urteil --Fischer-- in [X.]. 1998, [X.], [X.] 1998, 384, [X.] 29; vgl. auch [X.]-Urteile vom 12. Mai 2005 [X.], [X.]E 210, 164, [X.], 617, unter [X.], m.w.N.; vom 19. Mai 2005 [X.]/01, [X.]/NV 2005, 1881, unter [X.], m.w.N.).

Auch weist die Klägerin zutreffend darauf hin, dass der [X.] im Rahmen seiner hierzu gegebenen Begründung u.a. ausgeführt hat, das gemeinsame Mehrwertsteuersystem würde verfälscht, wenn die Mitgliedstaaten bei seiner Anwendung danach unterscheiden könnten, ob andere, nicht harmonisierte Abgaben bestehen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]. 1998, [X.], [X.] 1998, 384, [X.] 30).

c) Dieser Rechtsprechung zur Unzulässigkeit einer Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften und zur Vergleichbarkeit der Bedingungen, unter denen erlaubte und unerlaubte Glücksspiele veranstaltet werden, kann aber --entgegen der Ansicht der [X.] nicht entnommen werden, der Umstand, ob bestimmte Leistungen einer Spielbank (bereits) der [X.] unterliegen, dürfe nicht im Rahmen der Bestimmung des Anwendungsbereichs des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG a.[X.] berücksichtigt werden.

d) Ein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität liegt überdies nicht vor. Gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen werden vorliegend hinsichtlich der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich behandelt.

5. Der Einwand der Klägerin, die Gesamtbelastung von Umsatzsteuer und [X.] verletze die freiheitsrechtlichen Schranken der Besteuerung und sei mit dem Verbot einer erdrosselnden Besteuerung nicht vereinbar, führt zu keinem anderen Ergebnis.

Eine erdrosselnde Besteuerung, die gegen Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG verstoßen würde, liegt hinsichtlich der streitigen Leistungen nicht vor. Denn die erzielten Umsätze aus Personalgestellungen und Beratungsleistungen unterliegen zwar der Umsatzsteuer in Höhe des für das Streitjahr geltenden [X.]. Sie sind jedoch keine Spielerträge, auf die die Klägerin daneben eine [X.] entrichtet hätte. Ist daher im Hinblick auf die Umsatzerlöse aus den streitigen Leistungen gewährleistet, dass ihr nach Abzug der Steuerbelastung ein Ertrag in Höhe einer angemessenen Kapitalverzinsung und eines [X.] verbleibt, liegt ein Verfassungsverstoß nicht vor (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 6. Dezember 2000 II R 36/98, [X.]/NV 2001, 650, unter II.2., m.w.N.; [X.]-Beschluss vom 22. März 2005 [X.], [X.]/NV 2005, 1379, unter [X.], m.w.N.; [X.]-Urteil vom 15. September 2010 [X.]/03, [X.]/NV 2011, 231, unter II.2.c, m.w.N.).