Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.03.2023, Az. IV R 8/20 (IV R 7/17), IV R 8/20, IV R 7/17

Im Revisionsverfahren ist nur noch die Berücksichtigung von Forderungsverlusten streitig, die der im Jahr 2018 verstorbene [X.] als atypisch stiller Gesellschafter in seinem [X.]onderbetriebsvermögen geltend gemacht hat. Nach dem Tod des [X.] wurde das zunächst unter dem [X.]ktenzeichen IV R 7/17 geführte Revisionsverfahren antragsgemäß ausgesetzt (§ 155 [X.]atz 1 der [X.]sordnung --[X.]O-- [X.]. § 246 [X.]bs. 1 der Zivilprozessordnung --Z[X.]O--). Nachdem die Erben des [X.] das Erbe ausgeschlagen haben und das [X.] festgestellt hat, dass ein anderer Erbe als das Land [X.] (Fiskalerbe) nicht vorhanden ist, hat der Fiskalerbe um [X.]ufnahme des Revisionsverfahrens gebeten. Das Verfahren wird seither unter dem [X.]ktenzeichen IV R 8/20 fortgeführt.

[X.] hatte sich zusammen mit dem vom [X.] ([X.]) beigeladenen [X.], der im Januar 2023 verstorben ist, zu gleichen Teilen als atypisch stiller Gesellschafter an der K-GmbH (GmbH) beteiligt. Geschäftsführerin der [X.] atypisch [X.]till war die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts. Nach den Feststellungen des [X.] war [X.] am [X.]tammkapital der GmbH, deren Geschäftsführer [X.] bis [X.]ugust 2009 war, zu 50 % beteiligt, während [X.] nicht unmittelbar beteiligt war.

Die GmbH betrieb mit eigenen Maschinen und eigenem [X.]ersonal eine Kiesgrube auf einem Grundstück, das die stillen Gesellschafter gemeinsam erworben und der GmbH zur [X.]usbeute überlassen hatten. [X.]owohl das [X.]nlagevermögen der GmbH als auch das [X.] und die stillen Einlagen waren über Darlehen der [X.] ([X.]) fremdfinanziert worden.

Die [X.] atypisch [X.]till bilanzierte das [X.] und die stillen Beteiligungen sowie die damit in Zusammenhang stehenden [X.] in einer [X.]onderbilanz I. In einer [X.]onderbilanz II des [X.] ("Einlagenfinanzierung") erfasste sie zudem Forderungen des [X.] gegen die GmbH.

Nachdem der Kiesgrubenbetrieb dauerhaft Verluste erwirtschaftet hatte, war die [X.] nicht mehr bereit, den defizitären Betrieb weiter zu finanzieren. [X.]uf Druck der [X.] wurde der Betrieb eingestellt und mit notariellen Verträgen jeweils vom 07.03.2008 das [X.]nlagevermögen der GmbH und das [X.] nebst Kiesvorkommen und [X.]bbaugenehmigung an einen Dritten veräußert. Die [X.] wurden zur Darlehensrückführung eingesetzt, sie reichten aber nicht zur Tilgung sämtlicher Darlehen aus. Daher wurden die verbliebenen [X.]ltdarlehen der GmbH, für die sich die stillen Gesellschafter seinerzeit gegenüber der [X.] verbürgt hatten, teilweise in persönliche Darlehen der stillen Gesellschafter umgeschuldet. Bis Ende [X.]pril 2008 waren sämtliche [X.] der GmbH gegenüber der [X.] sowie weitere Darlehen der stillen Gesellschafter getilgt. [X.]chließlich verzichtete die [X.] im Dezember 2008 auf Forderungen aus einem Darlehen, das die stillen Gesellschafter im Jahr 2003 gemeinschaftlich zur Finanzierung einer Einlage in die GmbH aufgenommen hatten.

[X.]m 16.03.2008 erklärte [X.] gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --F[X.]--) in einem Fragebogen zur "Einstellung eines Betriebs oder Teilbetriebs", dass das [X.]nlagevermögen des Betriebs "[X.]" am 08.03.2008 veräußert worden sei und seit dem 01.03.2008 keine [X.]rbeitnehmer mehr beschäftigt würden. [X.]ngaben zur Fortführung oder [X.]ufgabe des Betriebs machte er nicht.

Mit [X.]chreiben vom 19.06.2009 kündigte [X.] seine atypisch stille Beteiligung an der GmbH zum [X.] Im [X.]ugust 2009 erklärte [X.] gegenüber dem für die GmbH zuständigen Registergericht die Niederlegung des [X.]. [X.]either hat die GmbH nach den Feststellungen des [X.] keinen Geschäftsführer mehr.

Im Mai 2010 gab [X.] für die [X.] atypisch [X.]till eine Feststellungserklärung nebst Jahresabschluss auf den 31.12.2009 ab. Die Feststellungserklärung wies [X.] als Empfangsbevollmächtigten aus. Im Dezember 2010 teilte [X.] dem F[X.] mit, er habe seinen [X.]nteil an der [X.] atypisch [X.]till zum 31.12.2009 aufgegeben. Hierzu reichte er eine [X.]onderbilanz I mit der bilanzierten Beteiligung der Gesellschafter an der atypisch stillen Gesellschaft und eine [X.]onderbilanz II des [X.] ("Einlagenfinanzierung") ein, die weiterhin Forderungen aus "Einlagen atypisch stille Gesellschaft" in Höhe von 339.425,59 € auswies.

Das F[X.] ging in der Folge davon aus, dass die [X.] atypisch [X.]till zum 31.12.2009 beendet worden sei. Mit Bescheid vom 11.11.2010 stellte es für das [X.]treitjahr (2008) --abweichend von der Feststellungserklärung-- [X.]onderbetriebsausgaben des [X.] in Höhe von 68.446,32 € gesondert und einheitlich fest. Gegen diesen Feststellungsbescheid legten sowohl [X.] als auch [X.] Einspruch ein. Nachdem hinsichtlich weiterer [X.]treitpunkte Einvernehmen erzielt worden und mit der Einspruchsentscheidung vom 06.03.2015 ein [X.] in Höhe von 330.898,08 € sowie [X.]onderbetriebsausgaben des [X.] in Höhe von 72.276,75 € festgestellt worden waren, blieb streitig, wem bzw. in welchem Umfang der in der Gewinnermittlung der stillen Gesellschaft bisher erklärte und nicht berücksichtigte Darlehensteilverzicht der [X.] zuzurechnen war und ob bzw. in welchem Umfang Forderungen des [X.] als stiller Gesellschafter gegen die GmbH ausgefallen und deshalb bei ihm als [X.]onderbetriebsausgaben zu berücksichtigen waren.

Die nachfolgende Klage des [X.] wies das [X.] als unbegründet ab. Eine anderweitige Verteilung des Gewinns, der durch den Teilverzicht der [X.] entstanden sei, komme nicht in Betracht. [X.]uch könne der streitige Forderungsverlust des [X.] nicht bereits im [X.]treitjahr berücksichtigt werden. Ein solcher Verlust könne sich erst im Zeitpunkt der Vollbeendigung der [X.] atypisch [X.]till oder der vorherigen Betriebsaufgabe bzw. Kündigung der stillen Beteiligung gewinnmindernd auswirken. Im [X.]treitjahr sei aber noch keiner dieser Tatbestände gegeben.

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision hat sich [X.] und nach dessen Tod der Fiskalerbe (Kläger und Revisionskläger --Kläger--) als sein Gesamtrechtsnachfolger allein gegen die Versagung der [X.]nerkennung des Forderungsverlustes in seinem [X.]onderbetriebsvermögen gewendet. Das [X.] habe verkannt, dass mit der Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen des Inhabers des Handelsgeschäfts im März 2008 die Realisierung seines Forderungsverlustes eingetreten sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 22.03.2017 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 11.11.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.03.2015 dahin zu ändern, dass sein [X.]onderbetriebsverlust um 255.440,25 € erhöht wird.

Das F[X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es hält die [X.]uffassung des [X.] für zutreffend.

Der noch von [X.] bestellte [X.]rozessbevollmächtigte hat keinen [X.]ntrag gestellt, jedoch --wie die übrigen [X.] auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung gemäß § 90 [X.]bs. 2 [X.]O verzichtet.

I. Der [X.]enat kann --obwohl [X.] und [X.] während des Revisionsverfahrens verstorben sind-- in der [X.]ache entscheiden.

1. Kläger ist nach dem Tod des [X.] der Fiskalerbe, das [X.] (§§ 1922, 1936 Abs. 1 [X.]atz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- i.V.m. § 45 Abs. 1 [X.]atz 1 der Abgabenordnung --AO--). Der Fiskalerbe ist in materieller und verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche [X.]tellung des [X.] eingetreten (vgl. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 16.12.2021 - IV R 1/18, Rz 32, zum "normalen" Erben; vom 19.09.2019 - IV R 50/16, [X.], 399, B[X.]tBl II 2020, 57, Rz 24). Eine Erledigung des Rechtsstreits infolge Konfusion --wie der Kläger unter Verweis auf das [X.]-Urteil vom 07.03.2006 - VII R 12/05 ([X.], 388, B[X.]tBl II 2006, 584) meint-- ergibt sich hierdurch allerdings nicht. Denn Gegenstand des Revisionsverfahrens ist nicht die Erhebung einer Einkommensteuerschuld, sondern die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 einer atypisch stillen [X.].

2. Der Tod des [X.] im Januar 2023 hat nicht zur Folge, dass das Verfahren unterbrochen ist (§ 155 [X.]atz 1 [X.]O i.V.m. § 239 Abs. 1 Z[X.]O), denn der noch von [X.] für dieses Verfahren Bevollmächtigte hat keinen Antrag auf Aussetzung des Verfahrens gestellt (§ 155 [X.]atz 1 [X.]O i.V.m. § 246 Z[X.]O).

II. Die Revision des [X.] ist begründet. [X.]ie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der [X.]ache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 [X.]O).

Das [X.] hat es rechtsfehlerhaft unterlassen, die GmbH zum Klageverfahren, dessen Gegenstand die Feststellung eines [X.]onderbetriebsverlustes des [X.] sowie des Veräußerungsgewinns der atypisch stillen [X.] ist (s. hierzu unter [X.]), gemäß § 60 Abs. 3 [X.]O notwendig beizuladen (hierzu unter B.II.2.). Zudem hält die Annahme des [X.], die [X.] atypisch [X.]till habe ihren Betrieb im [X.]treitjahr noch nicht aufgegeben, der revisionsrechtlichen [X.]rüfung nicht stand (hierzu unter [X.]). Die [X.]ache war --mangels [X.]pruchreife-- an das [X.] zurückzuverweisen (hierzu unter B.II.4.).

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die Feststellung eines [X.]onderbetriebsverlustes des [X.] sowie des Veräußerungsgewinns der [X.] atypisch [X.]till, soweit dieser durch den streitgegenständlichen [X.] beeinflusst wird.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179, 180 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen. [X.]olche selbständigen Feststellungen sind u.a. die Feststellung eines [X.]onderbetriebsgewinns --verstanden als [X.]aldo von [X.]onderbetriebseinnahmen und [X.] bzw. einer [X.]ondervergütung i.[X.]. von § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) sowie die Höhe des Veräußerungsgewinns auf [X.] der [X.] (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 20.08.2015 - IV R 12/12, Rz 8 f.; vom 30.11.2017 - IV R 33/14, Rz 22; vom 01.03.2018 - IV R 38/15, [X.]E 260, 543, B[X.]tBl II 2018, 587, Rz 24; vom 23.01.2020 - IV R 48/16, Rz 17; vom 17.03.2021 - IV R 20/18, [X.]E 272, 440, B[X.]tBl II 2021, 904, Rz 14; vom 02.10.2018 - IV R 24/15, Rz 22, und vom 17.04.2019 - IV R 12/16, [X.]E 264, 306, B[X.]tBl II 2019, 745, Rz 19).

b) Im Revisionsverfahren wendet sich der Kläger gegen die in der Einspruchsentscheidung vom 06.03.2015 festgestellte Höhe seines [X.]onderbetriebsverlustes bei der [X.] atypisch [X.]till in Höhe von 72.276,75 €. Auch wenn der angefochtene Feststellungsbescheid insoweit ausdrücklich nur [X.]onderbetriebsausgaben ausweist, ist als selbständige Feststellung allein der sich als [X.]aldo aus den [X.]onderbetriebsausgaben von 72.276,75 € und den [X.]onderbetriebseinnahmen von 0 € ergebende [X.]onderbetriebsverlust zu verstehen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 272, 440, B[X.]tBl II 2021, 904, Rz 15).

c) Der Kläger begehrt, einen höheren [X.]onderbetriebsverlust festzustellen, weil (vermeintliche) Forderungen, die ihm gegen die GmbH zustünden, im [X.]treitjahr wertlos geworden seien. Da die (vermeintlichen) Forderungen jedoch dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung unterliegen (s. hierzu unter [X.]), sind --soweit diese Behandlung Auswirkungen auf den Veräußerungsgewinn der atypisch stillen [X.] hat-- auch diese Auswirkungen Gegenstand des vorliegenden Verfahrens (vgl. [X.]-Urteil vom 01.03.2005 - VIII R 5/03, [X.]/NV 2005, 1523, unter II.A.1.).

2. Das [X.] hat rechtsfehlerhaft von der Beiladung der GmbH gemäß § 60 Abs. 3 [X.]O abgesehen. Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt einen vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfenden Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar (z.B. [X.]-Urteil vom 10.09.2020 - IV R 14/18, [X.]E 270, 363, B[X.]tBl II 2021, 367, Rz 20, m.w.[X.]).

a) Nach § 60 Abs. 3 [X.]atz 1 [X.]O sind Dritte beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann (notwendige Beiladung). Nach der Vollbeendigung einer [X.]ersonengesellschaft sind alle (ehemaligen) [X.]er (Mitunternehmer) notwendig beizuladen, die durch die angefochtene Besteuerungsgrundlage gemäß § 40 Abs. 2 [X.]O beschwert sein können (vgl. [X.]-Urteil vom [X.], Rz 21).

b) Zwar war eine (zusätzliche) Beiladung des [X.] als [X.]rozessstandschafter der [X.]er der [X.] atypisch [X.]till infolge der bereits bei Klageerhebung eingetretenen Vollbeendigung der [X.] atypisch [X.]till (s. hierzu unter [X.]) ausgeschlossen (z.B. [X.]-Urteil vom 21.12.2017 - IV R 44/14, Rz 16 ff.). Das [X.] hätte jedoch die GmbH beiladen müssen. Die Vollbeendigung der [X.] atypisch [X.]till führt dazu, dass die bis zu diesem Zeitpunkt überlagerte Klagebefugnis der einzelnen [X.]er --auch die der [X.] wieder auflebt (z.B. [X.]-Urteil vom 06.12.2022 - IV R 21/19, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 21, m.w.[X.]). Im Übrigen ist die GmbH als am Veräußerungsgewinn der [X.] atypisch [X.]till beteiligte [X.]erin durch den Rechtsstreit auch beschwert (§ 40 Abs. 2 [X.]O). Denn die vom Kläger begehrte Erhöhung seines persönlichen Verlustes würde zu einer korrespondierenden Erhöhung des Veräußerungsgewinns auf [X.] der [X.] führen.

c) Entgegen der Auffassung des [X.] ist eine Beiladung der GmbH nicht entbehrlich, weil [X.] sein Geschäftsführeramt im [X.] niedergelegt hat und die GmbH in der weiteren Folge ohne Geschäftsführer geblieben ist. Die GmbH hat zwar mit der Niederlegung des [X.] durch [X.] im [X.] ihre [X.]rozessfähigkeit verloren (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 28.08.2012 - I B 69/12, Rz 11). Im Fall der Niederlegung gehört es jedoch zu den Aufgaben der [X.]er, für handlungsfähige Organe der [X.] zu sorgen (vgl. § 6 Abs. 3 [X.]atz 2 des Gesetzes betreffend die [X.]en mit beschränkter Haftung --GmbHG--) und die [X.]rozessfähigkeit der GmbH wiederherzustellen. Ist ihnen die Bestellung eines neuen Geschäftsführers aus gewichtigen Gründen nicht möglich, besteht die Möglichkeit, gemäß § 29 BGB beim Amtsgericht die Einsetzung eines Notgeschäftsführers zu beantragen (vgl. z.B. [X.]/[X.] in [X.], GmbHG, 13. Aufl., § 35 Rz 59, m.w.[X.]). [X.]elbst eine etwaige Löschung der GmbH macht deren Beiladung nicht entbehrlich. In diesem Fall würde die GmbH durch einen Nachtragsliquidator vertreten, der zu diesem Zweck ggf. noch zu bestellen wäre (§ 66 Abs. 5, § 70 GmbHG, vgl. auch [X.]-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 10/17, Rz 22; [X.]-Beschluss vom 14.09.2010 - IV B 15/10, Rz 10, zum Nachtragsliquidator; [X.]-Urteil vom 26.03.1980 - I R 111/79, [X.]E 130, 477, B[X.]tBl II 1980, 587, unter 2.).

d) Die Beiladung kann zwar in der Revisionsinstanz gemäß § 123 Abs. 1 [X.]atz 2 [X.]O nachgeholt werden. Der [X.]enat sieht hiervon jedoch ab. Der Zweck einer Beiladung im Revisionsverfahren, eine Zurückverweisung der [X.]ache an die Vorinstanz aus Gründen der Verfahrensökonomie zu vermeiden (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 18.12.2002 - I R 12/02, [X.]/NV 2003, 636, m.w.[X.]), kann im [X.]treitfall nicht erreicht werden. Denn die [X.]ache ist mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen an das [X.] zurückzuverweisen (s. hierzu unter B.II.4.).

3. Die Entscheidung des [X.], eine Berücksichtigung etwaiger [X.]e des [X.] im [X.]treitjahr sei ausgeschlossen, hält der revisionsrechtlichen [X.]rüfung nicht stand. Im Ausgangspunkt ist das [X.] zwar zutreffend davon ausgegangen, dass sich ein Verlust im [X.]onderbetriebsvermögen des atypisch stillen [X.]ers daraus ergeben kann, dass ihm gegen den Geschäftsinhaber zustehende Ausgleichsforderungen wertlos werden und die Berücksichtigung eines entsprechenden Verlustes erst dann in Betracht kommt, wenn der atypisch stille [X.]er aus der [X.] ausscheidet oder die atypisch stille [X.] ihren Betrieb beendet (s. hierzu unter [X.]a und b). Allerdings hält die Würdigung des [X.], die [X.] atypisch [X.]till habe im [X.]treitjahr ihren Betrieb noch nicht aufgegeben, der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand (s. hierzu unter [X.]c). [X.]eine Entscheidung war daher aufzuheben.

a) Ein Verlust im [X.]onderbetriebsvermögen eines atypisch stillen [X.]ers kann sich grundsätzlich auch daraus ergeben, dass ihm gegen den Geschäftsinhaber zustehende Ausgleichsforderungen wertlos werden. Ein entsprechender Verlust wird jedoch erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung --also beim Ausscheiden des atypisch stillen [X.]ers oder bei Beendigung der atypisch stillen [X.]-- realisiert. Dies folgt aus dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung, der nicht nur für Außengesellschaften wie z.B. die [X.], [X.] oder GbR gilt, sondern auch bei einer [X.] wie der atypisch stillen [X.] zur Anwendung kommt, da diese für steuerliche Zwecke wie eine im Innenverhältnis bestehende (fiktive) [X.] behandelt wird (z.B. [X.]-Urteile vom 21.12.2017 - IV R 44/14, Rz 26; vom 05.06.2003 - IV R 36/02, [X.]E 202, 395, B[X.]tBl II 2003, 871, unter [X.] und c; [X.], § 15 E[X.]tG Rz 645).

aa) Nach der Rechtsprechung des [X.] sind die durch § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 [X.]atz 1 Halbsatz 2 E[X.]tG erfassten Rechtsbeziehungen in der [X.]teuerbilanz der [X.] und in den [X.]onderbilanzen der Mitunternehmer korrespondierend zu bilanzieren, d.h. entsprechende Forderungen des Mitunternehmers gegen die [X.] sind zeit- und betragsgleich in der [X.] und in der [X.]onderbilanz zu erfassen. Eine in der [X.] passivierte Verbindlichkeit gegenüber dem Mitunternehmer wird dementsprechend in dessen [X.]onderbilanz durch einen gleich hohen Aktivposten (Forderung) neutralisiert (vgl. [X.]-Urteile in [X.]/NV 2005, 1523, unter II.A.1.; vom 21.12.2017 - IV R 44/14, Rz 27, für [X.]ondervergütung des atypisch stillen [X.]ers; vgl. auch [X.]/Wacker, E[X.]tG, 42. Aufl., § 15 Rz 404, m.w.[X.]).

bb) Zahlt ein Kommanditist [X.]chulden der [X.], so steht ihm gegen die [X.] ein Ausgleichsanspruch nach §§ 110, 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs zu. Dieser Anspruch besteht neben einem eventuellen Anspruch aus gesetzlichem Forderungsübergang, der sich ergeben kann, wenn der Kommanditist als Bürge in Anspruch genommen wird (§ 774 Abs. 1 BGB) oder wenn der Zahlung ein [X.]chuldbeitritt vorausgegangen ist, durch den er zum Gesamtschuldner geworden ist (§ 426 Abs. 2 BGB; vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 202, 395, B[X.]tBl II 2003, 871, unter [X.]).

cc) Diese Ansprüche gehören [X.] wie Ansprüche eines [X.]ers aus einer gegenüber der [X.] bestehenden Darlehensforderung-- zwar nicht zu dem in der [X.] auszuweisenden Eigenkapital, wohl aber zum [X.]onderbetriebsvermögen des Kommanditisten, das in der aus [X.] und [X.]onderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft als Eigenkapital behandelt wird. Auch wenn feststeht, dass ein solcher Ersatzanspruch wertlos ist, weil er weder von der [X.] noch vom persönlich haftenden [X.]er beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der [X.] regelmäßig nicht in Betracht kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht. Vielmehr wird dieser Verlust im [X.]onderbetriebsvermögen [X.] wie der Verlust der Einlage in das [X.]svermögen-- grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des [X.]ers oder bei Beendigung der [X.] realisiert ([X.]-Urteile in [X.]E 202, 395, B[X.]tBl II 2003, 871, unter III.2.c; vom 16.03.2017 - IV R 1/15, [X.]E 257, 304, B[X.]tBl II 2017, 943, Rz 39).

dd) Maßgeblich für die Verlustrealisierung ist danach der Zeitpunkt, zu dem die [X.] ihren Gewerbebetrieb im Ganzen aufgibt oder veräußert. Die auf diesen Zeitpunkt aufzustellende [X.]chlussbilanz zur Ermittlung des Gewinns oder Verlustes aus der Betriebsveräußerung oder -aufgabe tritt an die [X.]telle der handelsrechtlichen [X.]. Der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn schließt grundsätzlich das Ergebnis der gewerblichen Betätigung des [X.]ers ab. Deshalb sind bei der Ermittlung des Aufgabegewinns oder -verlustes sämtliche Aufwendungen des [X.]ers gewinnmindernd zu berücksichtigen, die mit dem [X.] verbunden sind ([X.]-Urteile in [X.]E 202, 395, B[X.]tBl II 2003, 871, unter III.2.d, und in [X.]E 257, 304, B[X.]tBl II 2017, 943, Rz 40). Entsprechendes gilt, wenn der [X.]er aus der [X.] ausscheidet, ohne dass die [X.] ihren Betrieb beendet (s. hierzu ausführlich [X.]-Urteil in [X.]E 257, 304, B[X.]tBl II 2017, 943, Rz 41 f.).

ee) Diese --für Außengesellschaften aufgestellten-- Grundsätze gelten entsprechend für die atypisch stille [X.], die eine [X.] ohne ihr als solche zustehendes Vermögen ist.

(1) Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille [X.] und ist die [X.] ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der stille [X.]er [X.] entfalten kann und [X.] trägt, entsteht eine atypisch stille [X.] als eigenständige Mitunternehmerschaft. Deren Mitunternehmer sind der Inhaber des Handelsgewerbes und der oder [X.] sich mehrere am gesamten Handelsgewerbe des Inhabers atypisch still beteiligen-- die atypisch still Beteiligte/n (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 260, 543, B[X.]tBl II 2018, 587, Rz 37).

(2) Die Entstehung einer atypisch stillen [X.] ist ertragsteuerlich wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille [X.] i.[X.]. des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes zu würdigen, soweit der Betrieb des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich der atypisch stillen [X.] zugeordnet wird ([X.]-Urteil vom 08.12.2016 - IV R 8/14, [X.]E 256, 175, B[X.]tBl II 2017, 538, Rz 25). Für die Dauer deren Bestehens gilt der Gewerbebetrieb des Inhabers des Handelsgewerbes ([X.]rinzipal) als Betrieb der atypisch stillen [X.] ([X.]-Urteil in [X.]E 256, 175, B[X.]tBl II 2017, 538, Rz 27). Das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgewerbes wird dadurch mitunternehmerisches Vermögen, welches vom Inhaber des Handelsgewerbes im eigenen Namen, aber für Rechnung der Mitunternehmerschaft verwaltet wird. Demgemäß steht auch der erwirtschaftete Gewinn der Mitunternehmerschaft zu und wird nach Maßgabe der gesellschaftsvertraglichen Abreden auf die Mitunternehmer verteilt (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 260, 543, B[X.]tBl II 2018, 587, Rz 37).

Da die atypisch stille [X.] als reine [X.] nicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet ist, setzt sich deren steuerlicher Gesamtgewinn aus dem vom handelsrechtlichen Jahresabschluss des [X.]rinzipals abgeleiteten steuerlichen Gewinn und den Gewinnen aus evtl. aufzustellenden [X.]onder- und/oder Ergänzungsbilanzen für die Mitunternehmer zusammen. Die atypisch stille [X.] wird mithin für steuerliche Zwecke im Ergebnis wie eine im Innenverhältnis bestehende (fiktive) [X.] behandelt (vgl. [X.]-Urteile vom 21.12.2017 - IV R 44/14, Rz 26; in [X.]E 260, 543, B[X.]tBl II 2018, 587, Rz 37).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze sind im [X.]treitfall etwaige in der (Handels-)Bilanz der GmbH passivierte Verbindlichkeiten gegenüber dem [X.], die daraus resultieren, dass dieser Verbindlichkeiten der GmbH beglichen hat (z.B. Ansprüche des [X.] aus Vertrag, § 683 oder § 670 BGB) und die mitunternehmerisches Vermögen der [X.] atypisch [X.]till darstellen, in der [X.]onderbilanz des [X.] durch einen gleich hohen Aktivposten (Forderung) zu neutralisieren (sog. korrespondierende Bilanzierung, vgl. [X.]-Urteil vom 21.12.2017 - IV R 44/14, Rz 27, 35). Dies hat zur Folge, dass die Berücksichtigung eines etwaigen [X.]es des [X.] im [X.]treitjahr nur in Betracht käme, wenn der [X.] im [X.]treitjahr aus der [X.] atypisch [X.]till ausgeschieden wäre oder die [X.] atypisch [X.]till ihren Betrieb im [X.]treitjahr beendet hätte.

c) Dies hat das [X.] rechtsfehlerhaft mit der Begründung verneint, es sei im [X.]treitjahr bei der [X.] atypisch [X.]till noch nicht zu einer Betriebsaufgabe gekommen. Das [X.] hat im Rahmen der ihm obliegenden Gesamtwürdigung nicht alle maßgeblichen Umstände berücksichtigt. [X.]eine Würdigung bindet den [X.]enat daher nicht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 01.10.2020 - VI R 12/18, [X.]E 270, 484, B[X.]tBl II 2021, 356, Rz 20, m.w.[X.]).

aa) Da der [X.] --ausgehend von den bindenden Feststellungen des [X.]-- erst zum 31.12.2009 die Kündigung seiner Beteiligung an der [X.] atypisch [X.]till erklärt hat, kommt es entscheidend darauf an, ob die [X.] atypisch [X.]till ihren Betrieb bereits im [X.]treitjahr beendet hat.

(1) Eine Betriebsaufgabe i.[X.]. von § 16 Abs. 3 E[X.]tG liegt vor, wenn der [X.]teuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das [X.]rivatvermögen überführt (z.B. [X.]-Urteile vom 19.05.2005 - IV R 17/02, [X.]E 209, 384, B[X.]tBl II 2005, 637, unter [X.]; vom 03.04.2014 - IV R 12/10, [X.]E 245, 306, B[X.]tBl II 2014, 1000, Rz 50, m.w.[X.]). Die Betriebsaufgabe beginnt mit der ersten vom Aufgabeentschluss getragenen Handlung, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet ist, wie z.B. die Einstellung der produktiven Tätigkeit oder die Veräußerung bestimmter, für die Fortführung des Betriebs unerlässlicher Wirtschaftsgüter ([X.]-Urteil in [X.]E 245, 306, B[X.]tBl II 2014, 1000, Rz 50, m.w.[X.]). Der Abgabe einer Aufgabeerklärung bedarf es in einem solchen Fall nicht (vgl. [X.]-Urteil vom 05.05.2015 - X R 48/13, Rz 39).

(2) Dies beruht auf dem Umstand, dass die Betriebsaufgabe einen tatsächlichen Vorgang darstellt. [X.]ie kann daher nicht durch eine bloße Aufgabeerklärung und die Behauptung eines Aufgabewillens herbeigeführt werden, wenn sich aus den tatsächlichen Umständen ergibt, dass es sich um eine lediglich vorübergehende Betriebseinstellung handelt. Ebenso ist umgekehrt der Wille des [X.]teuerpflichtigen, eine Betriebsaufgabe zu vermeiden und Wirtschaftsgüter weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln, unbeachtlich, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass diese Wirtschaftsgüter in absehbarer Zeit nicht mehr betrieblich genutzt oder verwertet werden. In einem solchen Fall werden die noch vorhandenen Wirtschaftsgüter zwingend [X.]rivatvermögen, sobald die anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert worden sind und die betriebliche Tätigkeit endgültig eingestellt wird. Eine ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung ist auch dann nicht erforderlich (vgl. [X.]-Urteil vom 18.07.2018 - X R 36/17, Rz 23, m.w.[X.]). Dementsprechend führt auch die Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen durch den Konkurs-/Insolvenzverwalter --unabhängig von einer Aufgabeerklärung-- zur Betriebsaufgabe (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 202, 395, B[X.]tBl II 2003, 871, unter [X.]; vom 21.12.2017 - IV R 44/14, Rz 17, zur faktischen Einstellung des Geschäftsbetriebs des [X.]rinzipals).

bb) Das [X.] hat seine Entscheidung, im [X.]treitjahr liege noch keine Betriebsaufgabe vor, damit begründet, dass der [X.] zwar die Veräußerung der Anlagegüter gegenüber dem [X.] angezeigt, die Betriebsaufgabe aber bewusst nicht erklärt habe. Auch habe er zum 31.12.2008 keine [X.] abgegeben oder einen Aufgabegewinn erklärt. Dies sei erst zum 31.12.2009 erfolgt, verbunden mit der Kündigung seiner stillen Beteiligung.

cc) Diese Würdigung ist rechtsfehlerhaft, denn das [X.] hat unberücksichtigt gelassen, dass bereits im März 2008 das Anlagevermögen der GmbH sowie das [X.] nebst Kiesvorkommen und Abbaugenehmigung veräußert, die Mitarbeiter der GmbH entlassen und deren Betrieb eingestellt wurden. In Anbetracht dieser tatsächlichen Gegebenheiten konnte das [X.] nicht allein unter Heranziehung der auf eine Betriebsaufgabe im [X.] hindeutenden Willensbekundungen des [X.] annehmen, im [X.]treitjahr liege noch keine Betriebsaufgabe vor. [X.]eine Entscheidung war daher aufzuheben.

4. Die [X.]ache ist nicht spruchreif. [X.]ie war daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.

Zwar ist es --ausgehend von den Feststellungen des [X.]-- im [X.]treitjahr zu einer Betriebsveräußerung i.[X.]. des § 16 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 E[X.]tG und auch zu einer Vollbeendigung der [X.] atypisch [X.]till gekommen (s. hierzu unter [X.]). Jedoch kann der [X.]enat mangels hinreichender Feststellungen des [X.] nicht über die Höhe des vom Kläger geltend gemachten [X.]es und die sich ergebenden Folgewirkungen entscheiden (s. hierzu unter B.II.4.b).

a) Eine Betriebsveräußerung liegt vor, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen der jeweiligen Organisationseinheit in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber entgeltlich übertragen werden und dadurch die gewerbliche Betätigung des Veräußerers mit den veräußerten Betriebsgrundlagen beendet worden ist (z.B. [X.]-Urteil vom 09.08.1989 - X R 62/87, [X.]E 158, 48, B[X.]tBl II 1989, 973, unter 1.).

aa) Nach den Feststellungen des [X.] hat die GmbH im März 2008 ihr Anlagevermögen an einen [X.] veräußert, die Mitarbeiter entlassen und den Betrieb eingestellt. Auch das [X.] und die Abbaugenehmigung wurden an den [X.] verkauft. Nicht ersichtlich ist demgegenüber, dass die GmbH sonstige funktional und/oder quantitativ wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten hat. [X.]omit bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die [X.] atypisch [X.]till ihre betriebliche Tätigkeit nur unterbrochen haben könnte. Die Annahme einer Betriebsunterbrechung ist ausgeschlossen, wenn der Unternehmer seine werbende Tätigkeit einstellt und keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind, die einem später identitätswahrend fortgeführten Betrieb dienen könnten (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom [X.], Rz 28).

bb) Danach ist es im [X.]treitjahr nicht nur zu einer Betriebsveräußerung i.[X.]. des § 16 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 E[X.]tG gekommen. Vielmehr ist die [X.] atypisch [X.]till im [X.]treitjahr auch gemäß § 726 BGB aufgelöst worden, weil der vereinbarte [X.]szweck nicht mehr erreicht werden konnte. Der [X.] des § 726 BGB ist u.a. dann gegeben, wenn --wie im [X.]treitfall-- der Geschäftsinhaber den Betrieb nicht nur vorübergehend eingestellt hat (z.B. [X.]-Beschluss vom 24.11.1988 - VIII B 90/87, [X.]E 155, 32, B[X.]tBl II 1989, 145, unter 2.b, m.w.[X.]). Mit der Auflösung der [X.] atypisch [X.]till ist zugleich deren Vollbeendigung eingetreten. Anders als bei den Außengesellschaften, die nach der Auflösung als Liquidationsgesellschaften fortbestehen können, findet bei der (atypischen) stillen [X.] keine Abwicklung statt. Da zwischen dem Inhaber des Handelsgeschäfts und dem stillen [X.]er nur schuldrechtliche Beziehungen bestehen, geht die stille [X.] mit ihrer Auflösung sofort unter (z.B. [X.]-Beschluss in [X.]E 155, 32, B[X.]tBl II 1989, 145, unter 2.b, m.w.[X.]).

b) Allerdings ist es --mangels hinreichender Feststellungen des [X.]-- für den [X.]enat nicht möglich, über die Höhe eines etwaigen [X.]es des [X.] und die sich hieraus ergebenden Folgewirkungen zu entscheiden.

c) Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] die hierfür notwendigen Feststellungen zu treffen und auch die versäumte Beiladung der GmbH nachzuholen haben. Dabei weist der [X.]enat vorsorglich darauf hin, dass der Kläger in Bezug auf die von ihm geltend gemachten [X.]e als steuermindernde Umstände die Feststellungslast trägt. Eine --nach derzeitiger Aktenlage naheliegende-- [X.] jener entscheidungserheblichen steuermindernden Tatsachen ginge demnach zulasten des [X.].

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O. Die Entscheidung ergeht nach § 121 [X.]atz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.