Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.12.2017, Az. IV R 44/14

[X.]er Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer eine Steuerberaterpraxis betreibt, und A waren im Streitjahr 2008 Gesellschafter einer Beteiligungsgesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). [X.]ie [X.] waren am Stammkapital der [X.], einem im Bereich der Erbringung von Personaldienstleistungen --Personalberatung, Personalvermittlung und Arbeitnehmerüberlassung-- tätigen Unternehmen, beteiligt.

[X.]aneben war der Kläger zusammen mit [X.] und [X.] Gesellschafter der [X.].

[X.]ie [X.] beteiligte sich mit Vertrag vom 1. April 2007 atypisch still am Handelsgewerbe der [X.]. [X.] Berater der [X.] war der Kläger. Gemäß § 4 Abs. 2 des Vertrags war u.a. vereinbart, dass der Prinzipal ([X.]), dem die alleinige Geschäftsführung oblag, den Wechsel des steuerlichen Beraters nur mit Einwilligung des stillen Gesellschafters vornehmen dürfe.

Für die [X.] & atypisch Still reichte der Kläger als deren Empfangsbevollmächtigter im März 2010 die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2008 ein. Beigefügt war der vom Kläger aufgestellte Jahresabschluss der [X.] zum 31. [X.]ezember 2008. In der Bilanz ist eine Rückstellung für die Erstellung des Jahresabschlusses für das Streitjahr in Höhe von 12.000 € ausgewiesen. In der Gewinn- und Verlustrechnung ist eine entsprechende Aufwandsposition unter dem Konto 6827 "Abschluss- und Prüfungskosten" unter der Bezeichnung "3095 JA 2008 [Name des [X.]]" gewinnwirksam erfasst. [X.]aneben sind in der Gewinn- und Verlustrechnung auf dem Konto 6827 weitere Aufwendungen in Höhe von 6.195 € und auf dem Konto 6831 "Lohnbuchhaltung" Aufwendungen in Höhe von 8.991 € als Ausgaben erfasst. Insgesamt erklärte die [X.] & atypisch Still einen laufenden Verlust in Höhe von 39.094,82 €, der jeweils hälftig auf die [X.] und die [X.] verteilt werden sollte.

[X.]er Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) folgte im Wesentlichen der Erklärung, qualifizierte jedoch die auf den Konten 6827 und 6831 gebuchten Aufwendungen als Sondervergütungen des [X.] bei der [X.] & atypisch Still und stellte entsprechend dieser Rechtsauffassung mit Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren [X.]) vom 16. November 2010 neben dem laufenden Gewinn (hier Verlust) der Mitunternehmerschaft einen Sonderbetriebsgewinn des [X.] fest. [X.]er [X.] wurde dem Kläger als Empfangsbevollmächtigtem der [X.] & atypisch Still bekanntgegeben.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er sich gegen die Feststellung des Sonderbetriebsgewinns dem Grunde und der Höhe nach wandte. [X.]as [X.] habe die Aufwendungen zu Unrecht als Sondervergütungen des [X.] i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beurteilt. Mit Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2012 reduzierte das [X.] den festgestellten Sonderbetriebsgewinn des [X.] um versehentlich erfasste Stornobuchungen.

Bereits zuvor war mit Beschluss des [X.] vom ... August 2010 über das Vermögen der [X.] das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Im Februar 2011 hatte die Insolvenzverwalterin dem Insolvenzgericht gemäß § 208 Abs. 1 der Insolvenzordnung angezeigt, dass Masseunzulänglichkeit vorliegt.

[X.]ie von dem Kläger als Feststellungsbeteiligter der [X.] & atypisch Still am 1. Juni 2012 erhobene Klage, mit der er die Herabsetzung der ihm zugerechneten Sondervergütungen um 17.412,57 € begehrte, hatte teilweise Erfolg. [X.]as Finanzgericht ([X.]) gab der Klage insoweit statt, als die als Rückstellung passivierten Aufwendungen für die Erstellung des [X.] in Höhe von 12.000 € nicht als Sondervergütung des [X.] im Streitjahr zu erfassen seien.

Am Bilanzstichtag, 31. [X.]ezember 2008, liege noch keine Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber dem Kläger vor. [X.]ie Rückstellung sei vielmehr für die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses zu bilden gewesen. [X.]er Kläger habe keine Tätigkeit im [X.]ienste der Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG erbracht.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.], mit der es die Verletzung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG rügt.

Es beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[X.]er Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Zu Recht hat das [X.] von einer (zusätzlichen) Beiladung des [X.] als [X.] § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 [X.]O abgesehen.

a) Bei einer atypisch stillen [X.] übernimmt der [X.] grundsätzlich die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers. Dem [X.]n stehen dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 [X.]O; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16, m.w.N.).

b) [X.]ine (zusätzliche) Beiladung des [X.] als Prozessstandschafter der [X.]er der [X.] atypisch Still kam im Streitfall schon deshalb nicht in Betracht, weil Letztere aufgrund der Feststellungen des [X.] bereits vor der Klageerhebung (1. Juni 2012) vollbeendet war.

aa) Die [X.] atypisch Still war durch die [X.]röffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der [X.] (§ 728 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) aufgelöst (vgl. [X.]/[X.]/[X.], HGB, 37. Aufl., § 234 Rz 5). Zudem hatte die [X.] ihren Geschäftsbetrieb bereits zum 31. Juli 2009 faktisch eingestellt. Zu diesem Zeitpunkt waren sämtliche Arbeitsverhältnisse gekündigt und alle Kunden abgeworben. [X.]benfalls verfügte sie ausweislich der Anzeige der Masseunzulänglichkeit vom ... Februar 2011 über kein Aktivvermögen mehr, so dass die Vollbeendigung auch ohne die Durchführung eines Liquidationsverfahrens eingetreten ist (vgl. [X.]-Urteil vom 30. März 2017 IV R 3/15, Rz 28).

bb) Mit der Vollbeendigung der Personengesellschaft ist deren Befugnis erloschen, in Prozessstandschaft für ihre [X.]er Rechtsbehelfe gegen die [X.] einzulegen (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O). Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen [X.]er wieder auf ([X.]-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, Rz 12). Gleiches gilt für die Klagebefugnis des [X.]n einer atypisch stillen [X.]. Mit deren Vollbeendigung erlischt die Klagebefugnis des [X.]n und die bisher überlagerte Klagebefugnis der [X.]er lebt wieder auf.

c) Im Streitfall kann deshalb dahinstehen, ob dem Kläger überhaupt eine [X.]mpfangsvollmacht auf der lediglich von ihm unterschriebenen Steuererklärung gemäß § 183 der Abgabenordnung ([X.]) wirksam erteilt worden ist.

2. Zu Recht hat das [X.] ebenfalls von einer Beiladung der ehemaligen [X.]er der [X.] atypisch Still gemäß § 60 Abs. 3 Satz 2 [X.]O abgesehen. Denn vorliegend steht nur der Sonderbetriebsgewinn des [X.] als [X.] bei der [X.] atypisch Still in Streit. Die ehemaligen [X.]er sind von dem vorliegenden Rechtsstreit daher unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen. Ihnen steht deshalb eine eigene Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 i.V.m. § 40 Abs. 2 [X.]O nicht zu.

3. Zu Unrecht hat das [X.] aber entschieden, dass für den Kläger in Höhe der in der (Handels)Bilanz für das Handelsgewerbe des [X.] ([X.]) gebildeten Rückstellung für die [X.]rstellung des Jahresabschlusses von 12.000 € eine Sondervergütung nicht festzustellen ist.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]StG gehören zu den [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb neben den Gewinnanteilen des [X.]ers einer Personengesellschaft auch die Vergütungen, die der [X.]er von der [X.] der [X.] bezogen hat. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 [X.]StG steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte [X.]er dem unmittelbar beteiligten [X.]er gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der [X.] anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind.

a) Zu Recht geht das [X.] allerdings davon aus, dass der Kläger an der [X.] atypisch Still, einer Personengesellschaft [X.] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]StG, über die zwischengeschaltete [X.] mittelbar [X.] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 [X.]StG beteiligt und er daher hinsichtlich der für seine im Dienst der [X.] atypisch Still erbrachten Tätigkeiten wie ein unmittelbar beteiligter [X.]er anzusehen war.

b) Grundsätzlich gehört das Honorar, welches der Kläger [X.] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sätze 1 und 2 [X.]StG für die Aufstellung des Jahresabschlusses der [X.] bezogen hat (dazu unter [X.]), zu den Vergütungen [X.] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sätze 1 und 2 [X.]StG.

aa) Das Honorar eines freiberuflich tätigen Steuerberaters einer KG, an der er als Kommanditist (Mitunternehmer) beteiligt ist, ist eine Vergütung für eine Tätigkeit im Dienst der [X.] [X.] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]StG. Dies gilt ungeachtet der Frage, ob die Leistung ihre zivilrechtliche Grundlage im [X.]sverhältnis oder in einem daneben bestehenden schuldrechtlichen Rechtsverhältnis (Geschäftsbesorgungsvertrag) hat ([X.]-Urteil vom 24. Januar 1980 IV R 154-155/77, [X.], 497, [X.] 1980, 269, unter 1.).

bb) Die gleichen Grundsätze sind auch bei einer atypisch stillen [X.] anzuwenden. Die [X.]ntstehung einer atypisch stillen [X.] ist ertragsteuerlich wie eine [X.]inbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille [X.] [X.] § 24 des Umwandlungssteuergesetzes zu würdigen, soweit der Betrieb des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich der atypisch stillen [X.] zugeordnet wird ([X.]-Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 8/14, [X.], 175, [X.] 2017, 538, Rz 25). Für die Dauer deren Bestehens gilt der Gewerbebetrieb des Inhabers des Handelsgewerbes ([X.]) als Betrieb der atypisch stillen [X.] ([X.]-Urteil in [X.], 175, [X.] 2017, 538, Rz 27). Da die atypisch stille [X.] als reine [X.] nicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet ist, setzt sich deren steuerlicher Gesamtgewinn aus dem vom handelsrechtlichen Jahresabschluss des [X.] abgeleiteten steuerlichen Gewinn und den Gewinnen aus evtl. aufzustellenden Sonder- und/oder [X.]rgänzungsbilanzen für die Mitunternehmer zusammen. Die atypisch stille [X.] wird mithin für steuerliche Zwecke im [X.]rgebnis wie eine im Innenverhältnis bestehende (fiktive) KG behandelt. Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben des [X.] sind daher für Rechnung der atypisch stillen [X.] angefallen. Dies gilt auch für die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Aufstellung des Jahresabschlusses des [X.], hier der [X.].

c) Der Kläger hat im Streitjahr auch eine Vergütung für die Aufstellung des Jahresabschlusses i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 [X.]StG bezogen. Die in der Handelsbilanz der [X.] gebildete Rückstellung für die Kosten der [X.]rstellung des Jahresabschlusses durch den Kläger ist in dessen [X.] durch einen gleich hohen Aktivposten (Forderung) zu neutralisieren (sog. korrespondierende Bilanzierung).

aa) Der Bezug einer Vergütung setzt nicht deren Zufluss (§ 11 Abs. 1 [X.]StG) voraus (vgl. auch [X.]-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 5/11, [X.], 319, [X.] 2014, 972, Rz 21); ausreichend ist vielmehr, dass eine Aufwendung im Interesse des [X.]ers liegt und ihm einen geldwerten Vorteil verschafft (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 19. Oktober 1970 GrS 1/70, [X.][X.] 101, 62, [X.] 1971, 177; [X.]-Urteil vom 30. August 2007 IV R 14/06, [X.][X.] 219, 36, [X.] 2007, 942, unter [X.]). Der Bezug der in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 [X.]StG benannten [X.]inkünfte ist unter Heranziehung des Regelungszwecks dieser Vorschrift zu bestimmen. Sie zielt zum einen darauf ab, den Gewinn des Mitunternehmers demjenigen eines [X.]inzelunternehmers anzugleichen, der mit sich selbst keine schuldrechtlichen Verpflichtungen eingehen und deshalb auch den Gewinn seines [X.] nicht um einen Unternehmerlohn mindern kann ([X.]-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 41/98, [X.][X.] 190, 394, [X.] 2000, 339). Zum anderen bezweckt die Hinzurechnung von Tätigkeitsvergütungen eine Gleichstellung mit dem Sachverhalt, dass die Arbeitsleistung des Mitunternehmers nicht aufgrund eines Dienstvertrags, sondern durch den Anspruch auf einen erhöhten Anteil am [X.]sgewinn (sog. Gewinnvorab) abgegolten wird ([X.]-Urteil in [X.][X.] 219, 36, [X.] 2007, 942, unter [X.] aa, m.w.N.). [X.]ntsprechend diesen Regelungsanliegen ist es für den Ansatz der Sonderbetriebseinnahmen --d.h. deren Bezug [X.] 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]StG-- ohne Bedeutung, ob die einzelnen Vergütungsteile dem Mitunternehmer zufließen (§ 11 Abs. 1 [X.]StG) oder bilanzrechtlich (§§ 4, 5 [X.]StG) zu erfassen sind ([X.]-Urteil in [X.][X.] 219, 36, [X.] 2007, 942, unter [X.] aa, m.w.N.). [X.] (und hinreichend) ist allein, dass die Aufwendungen einem Dienst- oder Auftragsverhältnis zuzuordnen sind und die hiermit verbundene Vergütung --ungeachtet des Zeitpunkts ihres Zuflusses oder ihrer bilanzrechtlichen [X.] als Gegenleistung für die Tätigkeit im Dienste der [X.] zu werten ist ([X.]-Urteil in [X.][X.] 219, 36, [X.] 2007, 942, unter [X.] aa, m.w.N.).

bb) Davon ausgehend hat das [X.] zu Unrecht das Vorliegen einer Sondervergütung des [X.] für die Aufstellung des Jahresabschlusses verneint.

(1) Zutreffend ist das [X.] zwar davon ausgegangen, dass die in der Handelsbilanz der [X.] gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) gebildete Rückstellung für die Aufstellung des Jahresabschlusses aufgrund der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung der [X.] zur Aufstellung des Jahresabschlusses gemäß § 242 Abs. 1 bis 3 HGB gebildet worden ist.

(2) Die Bildung dieser Rückstellung basiert allerdings auf der Annahme, dass der gesetzlich vorgeschriebene Jahresabschluss durch einen [X.] oder ggf. durch angestelltes Personal aufgestellt wird und insoweit eine Außenverpflichtung vorliegt (vgl. [X.]-Urteil vom 5. Juni 2014 IV R 26/11, [X.], 160, [X.] 2014, 886, Rz 24, m.w.N.). Demgegenüber darf bei einem [X.]inzelunternehmen für den Aufwand der eigenen künftigen Arbeitsleistung des Betriebsinhabers keine Rückstellung gebildet werden ([X.]-Urteil vom 12. Dezember 2013 [X.], [X.][X.] 244, 309, [X.] 2014, 517, Rz 36). Soweit der [X.]inzelunternehmer daher den Jahresabschluss selbst aufstellen wird, ist der dadurch verursachte Aufwand nicht rückstellungsfähig.

(3) Nach den Feststellungen des [X.] war zum maßgeblichen Bilanzstichtag, 31. Dezember 2008, mit Sicherheit davon auszugehen, dass der Jahresabschluss für das Streitjahr von dem Kläger aufgestellt werden wird und damit die Vergütung des [X.] für die [X.]rstellung des Jahresabschlusses in die Rückstellung einbezogen wird.

So hat das [X.] für den [X.] mangels entsprechender Verfahrensrügen gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindend festgestellt, dass der Kläger zum maßgeblichen Bilanzstichtag, 31. Dezember 2008, der steuerliche Berater der [X.] atypisch Still gewesen sei, da er nach dem [X.]svertrag vom 1. April 2007 unentziehbar mit deren Steuerberatung beauftragt worden sei. Zudem habe der Kläger ausweislich des Gutachtens der Insolvenzverwalterin der [X.] die Lohn- und Finanzbuchhaltung bis einschließlich Juli 2009 geführt. Da nach § 6 des [X.] für die [X.] innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf eines jeden Geschäftsjahres zu erstellen und dem stillen [X.]er zu übermitteln war, kann daraus nur der Rückschluss gezogen werden, dass zum hier maßgeblichen Bilanzstichtag von einer Aufstellung des Jahresabschlusses durch den Kläger auszugehen war. Dies entspricht auch dem eigenen Buchungsverhalten des [X.]. Denn als [X.] für die auf dem Kontenblatt 6827 erfasste Rückstellung, die der Kläger entweder selbst getätigt oder veranlasst hat, ist neben dem Kürzel [X.] (für Jahresabschluss) sein Name aufgeführt.

Soweit der Kläger erstmalig im Revisionsverfahren vorträgt, dass er zwar rechtlich, aber nicht faktisch eine Monopolstellung als Steuerberater der [X.] atypisch Still gehabt habe, die [X.]rstellung des hier streitigen Jahresabschlusses vielmehr von einer Beauftragung durch den faktischen Geschäftsführer, dem [X.]hemann der [X.], abhängig gewesen sei, handelt es sich um neues Vorbringen, welches im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden kann.

(4) Davon ausgehend ist im Streitfall unter Heranziehung der Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung in Höhe des in der Rückstellung abgebildeten zukünftigen Aufwands für die [X.]rstellung des Jahresabschlusses durch den Kläger in dessen Sonder(mitunternehmer)bilanz bei der [X.] atypisch Still (dazu unter [X.]) eine Forderung in gleicher Höhe zu aktivieren. Denn die zurückgestellten Aufwendungen für den Jahresabschluss sind einem Dienst- oder Auftragsverhältnis des [X.] zuzuordnen und die hiermit verbundene Vergütung ist --ungeachtet des Zeitpunkts ihres Zuflusses oder ihrer bilanzrechtlichen [X.] als Gegenleistung des [X.] für die Tätigkeit im Dienste der atypisch stillen [X.] zu werten. Die Aktivierung kann in diesem Fall nicht mit dem Hinweis unterbleiben, dass eine [X.]rfassung einer Forderung des [X.] nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung nicht zulässig sei (vgl. zur Aktivierung einer Sondervergütung bei einer Pensionsrückstellung: [X.]-Urteil vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, [X.][X.] 184, 571, [X.] 2008, 174, unter [X.]). Denn nur durch die korrespondierende Aktivierung einer Forderung wird im Streitfall die von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 [X.]StG angestrebte Gleichstellung des (mittelbaren) Mitunternehmers mit dem [X.]inzelunternehmer erreicht. Denn ein [X.]inzelunternehmer könnte, wie unter [X.] bb (2) dargelegt, für den Aufwand der eigenen künftigen Arbeitsleistung keine Rückstellung bilden. Die Vorziehung des künftigen Aufwands für die [X.]rstellung des Jahresabschlusses wäre mithin für einen [X.]inzelunternehmer ausgeschlossen.

d) Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass die Sondervergütung des nur mittelbar an der [X.] atypisch Still beteiligten [X.] aufgrund der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 [X.]StG nicht erst bei der Gewinnermittlung der Obergesellschaft, hier der [X.], sondern bereits bei der Gewinnermittlung der Untergesellschaft, hier der [X.] atypisch Still, erfasst wird ([X.]-Urteil vom 12. Februar 2014 IV R 22/10, [X.][X.] 244, 560, [X.] 2014, 621, Rz 29).

4. Da das [X.] von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Höhe der Rückstellung und damit auch die von dem [X.] in der [X.] korrespondierend dazu aktivierte Forderung des [X.] sind zwischen den Beteiligten der Höhe nach nicht streitig. Der [X.] konnte mithin in der Sache entscheiden. Die Klage war deshalb in vollem Umfang abzuweisen.

5. Im Hinblick auf das erstmalige Vorbringen des [X.] in der mündlichen Verhandlung des Revisionsverfahrens, dass die Vergütung für die [X.]rstellung des Jahresabschlusses im Falle einer klageabweisenden [X.]ntscheidung des [X.]s doppelt versteuert werde, da diese Vergütung bereits in der Gewinnermittlung für sein [X.]inzelunternehmen und entsprechend in dem [X.]inkommensteuerbescheid erfasst worden sei, weist der [X.] darauf hin, dass das Wohnsitzfinanzamt auf entsprechenden Antrag des [X.] eine Änderung des [X.]inkommensteuerbescheides gemäß § 174 Abs. 1 [X.] zu prüfen haben wird.

6. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.