Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.07.2017, Az. IV R 41/14

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. --die [X.]-- ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand in der [X.]eratung von Unternehmen und Unternehmern besteht. Gesellschafter der [X.] waren zunächst mit Anteilen von jeweils 50 % die Klägerin zu [X.] sowie ein Dritter. [X.] war außerdem bis 2008 zur Geschäftsführerin der [X.] bestellt.

Zum 25. November 2003 übertrugen die beiden Gesellschafter der [X.] ihre Geschäftsanteile auf die C-AG. Der Zweck dieser im Jahr 2000 errichteten Gesellschaft bestand in der Übernahme einer Holdingfunktion für ...-Gesellschaften. [X.] und der Dritte waren einzelvertretungsberechtigte Vorstandsmitglieder der C-AG. Zu den Gründern der C-AG gehörte auch die Schwester der [X.]; der Vater und der Schwager der [X.] gehörten dem Aufsichtsrat der C-AG an.

Mit einem auf den 30. Dezember 2004 datierten Vertrag begründeten die beiden [X.] untereinander mit Wirkung ab dem 1. Januar des [X.] (2005) eine [X.]. Hierbei trat [X.] sowohl im eigenen Namen als auch auf Seiten der [X.] als deren vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs --[X.]G[X.]--) befreite Geschäftsführerin auf. Der Vertrag bedurfte der Genehmigung der C-AG, die deren Vorstandsmitglied unter dem 2. Januar 2005 erteilte. Die Gründung der stillen Gesellschaft wurde von den [X.] zunächst nicht beim [X.]eklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) angezeigt.

Nach dem Gesellschaftsvertrag (§ 2 Abs. 4) war [X.] verpflichtet, eine [X.]areinlage in Höhe von 13.000 € zu leisten (§ 2 Abs. 2). Die Einlage war spätestens am 30. Juni 2005 fällig (§ 2 Abs. 3); [X.] war jedoch berechtigt, die Einlage anstelle einer [X.]areinzahlung "durch Stehenlassen der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und Aufrechnungsanweisung" zu erbringen. Die Geschäftsführung stand allein der [X.] zu (§ 4 des Vertrags).

Das seinerzeit für die [X.]esteuerung der [X.] zuständige Finanzamt ([X.] [X.]) veranlagte diese für das Streitjahr mit [X.]escheiden vom 8. Februar 2007 unter Schätzung der [X.]esteuerungsgrundlagen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer. Im Verlauf des sich anschließenden [X.] teilte die [X.] dem [X.] [X.] mit Schreiben vom 9. und 14. März 2007 erstmals mit, dass zwischen ihr und [X.] eine atypisch [X.] bestehe. Das [X.] [X.] unterrichtete hierüber das [X.], das in ... zentral für die [X.]esteuerung von Körperschaften zuständig ist, an denen atypisch stille [X.]eteiligungen bestehen. Das [X.] teilte dem [X.] [X.] am 22. März 2007 mit, dass sich aus dem vorgelegten Gesellschaftsvertrag keine atypisch stille [X.]eteiligung ergebe; darüber hinaus sei deren Anerkennung aufgrund des steuerlichen Rückwirkungsverbots abzulehnen.

Auf die am 16. Oktober 2007 beim [X.] [X.] eingereichte Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen für 2005 erließ das [X.] am 9. November 2007 einen --beiden [X.] bekanntgegebenen-- negativen Feststellungsbescheid. Die von beiden [X.] erhobenen Einsprüche wurden trotz mehrmals verlängerter Frist nicht näher begründet, worauf das [X.] die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17. April 2008 zurückwies.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht [X.]erlin-[X.]randenburg ([X.]) mit Urteil vom 24. Oktober 2013  15 K 12089/08 ab. Sowohl die [X.] als auch das [X.] der [X.] seien zu schwach ausgeprägt gewesen, um diese als Mitunternehmerin ansehen zu können. Zwar habe der [X.]undesfinanzhof ([X.]FH) in seinem Urteil vom 28. Januar 1982 IV R 197/79 ([X.]FHE 135, 297, [X.]St[X.]l II 1982, 389) erkannt, dass auch jemand, der nicht am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist, atypisch stiller Gesellschafter und Mitunternehmer sein könne, wenn er wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen könne. Dies sei anzunehmen, wenn dem stillen Gesellschafter die Geschäftsführung des Unternehmens überlassen sei. Hierfür [X.] die Ansicht des [X.]-- sei aber unabdingbar, dass der [X.]etreffende die Stellung als Geschäftsführer gerade aufgrund entsprechender [X.]estimmungen im Gesellschaftsvertrag --sinngemäß der stillen Gesellschaft-- selbständig und aus eigenem Recht bekleide, woran es im Streitfall fehle. Aufgrund des [X.] habe [X.] keinen Anspruch auf die Führung der Geschäfte gehabt, denn § 4 des Vertrags schließe sie ausdrücklich hiervon aus. Auf ihre [X.]estellung als Geschäftsführerin der [X.] komme es nicht an, da [X.] diese Position bereits vor der [X.]egründung der als atypisch stille [X.]eteiligung bezeichneten Gesellschaft innegehabt habe, und zwar in ihrer Funktion als Mehrheitsanteilseignerin an der C-AG, die wiederum Alleingesellschafterin der [X.] gewesen sei. Die mangelnde [X.] werde im Streitfall auch nicht durch eine besonders ausgeprägte Teilhabe am Unternehmenserfolg ausgeglichen.

Mit ihrer Revision rügen die [X.] die Verletzung materiellen Rechts und machen im Wesentlichen geltend, [X.] komme eine überragende, ein gemindertes [X.] ausgleichende [X.] zu, weil sie als [X.]erin im Streitjahr zugleich alleinige Geschäftsführerin der [X.], alleinvertretungsberechtigter Vorstand der C-AG als Muttergesellschaft der [X.] und Mehrheitsanteilseignerin der C-AG gewesen sei.

Die [X.] beantragen,
die vorinstanzliche Entscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 17. April 2008 und den negativen Feststellungsbescheid vom 9. November 2007 aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, eine gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen 2005 für die [X.] und atypisch Still durchzuführen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerinnen ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

I. Das [X.] hat keine notwendige [X.]eiladung nach § 60 Abs. 3 [X.]O versäumt.

Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] sind bei einem negativen Feststellungsbescheid neben der [X.] nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O auch die [X.]er selbst nach Nr. 4 oder Nr. 5 klagebefugt (z.[X.]. Urteile vom 19. Januar 2017 IV R 50/13 und IV R 5/16, jeweils Rz 15, m.w.N.). Vorliegend haben zwar nur die [X.] als Inhaberin des [X.] (HG[X.]) und [X.] als einzige [X.]erin einer --wie streitig ist-- atypisch (mitunternehmerischen) stillen [X.] gegen einen negativen Feststellungsbescheid Klage erhoben. Insoweit sind die [X.]er, gegenüber denen im Streitfall die Entscheidung über das [X.]estehen einer Mitunternehmerschaft in Gestalt einer atypisch stillen [X.] nur einheitlich ergehen kann (z.[X.]. [X.]-[X.]eschluss vom 5. Juli 2002 IV [X.] 70/02, [X.]/NV 2002, 1477, unter 3.; [X.]-Urteil vom 7. November 2006 [X.] R 5/04, [X.]/NV 2007, 906, unter [X.]), bereits nach § 57 Nr. 1 [X.]O am Verfahren beteiligt.

Darüber hinaus kommt eine [X.]eteiligung der atypisch stillen [X.] selbst im Wege der notwendigen [X.]eiladung nicht in [X.]etracht. Denn eine atypisch stille [X.] kann als [X.] nicht [X.]eteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die gesonderte und einheitliche [X.] betrifft (z.[X.]. [X.]-[X.]eschluss vom 21. Dezember 2011 IV [X.] 101/10, Rz 4; [X.]-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16). Gleiches gilt, wenn nach einem negativen Feststellungsbescheid eine gesonderte und einheitliche [X.] begehrt wird. Die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers übernimmt bei der atypisch stillen [X.] gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 [X.]O der [X.]e. Diesem stehen deshalb dieselben prozessualen [X.]efugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 [X.]O; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter ([X.]-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16, m.w.N.). [X.] kann --was hier allerdings nicht ersichtlich ist-- auch der Inhaber des Handelsgeschäfts sein ([X.]-[X.]eschluss vom 21. Dezember 2011 IV [X.] 101/10, Rz 4). Sind indes --wie hier-- Personen nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O nicht vorhanden, so ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 [X.]O klagebefugt jeder [X.]er, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte ([X.]-[X.]eschluss vom 21. Dezember 2011 IV [X.] 101/10, Rz 4). Auch insoweit verbleibt es deshalb bei einer [X.]eteiligung allein der Klägerinnen als einzigen [X.]ern der (vermeintlich atypisch) stillen [X.].

II. Aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] vermag der Senat indes nicht zu entscheiden, ob die Würdigung des [X.] zutrifft, dass im Streitfall keine gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen durchzuführen ist. Denn das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die [X.] der [X.] nur schwach ausgeprägt gewesen sei ([X.].[X.]). Im zweiten Rechtsgang wird es deshalb zu prüfen haben, ob der zwischen den Klägerinnen geschlossene Vertrag zur [X.]egründung einer stillen [X.] bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt worden ist ([X.].II.2.). Sollte danach dem Vertrag die steuerliche Anerkennung nicht zu versagen sein, wird das [X.] noch zu prüfen haben, ob ein [X.] der [X.] zu verneinen ist, weil diese zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der stillen [X.] kein eigenes Vermögen eingesetzt hat, dessen Verlust ein unternehmerisches Risiko der [X.] hätte begründen können ([X.].II.3.).

1. Das [X.] hat eine [X.] 2005 für die stille [X.] zu Unrecht mit der [X.]egründung abgelehnt, dass (auch) die [X.] der [X.] zu schwach ausgeprägt gewesen sei, um diese als Mitunternehmerin einer atypisch stillen [X.] ansehen zu können.

a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a der Abgabenordnung ([X.]) werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer [X.] oder Gemeinschaft erfüllen (z.[X.]. [X.]-Urteil vom 21. Oktober 2015 IV R 43/12, [X.]E 252, 193, [X.]St[X.]l II 2016, 517, Rz 23, m.w.N.). [X.]ei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den [X.]etrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.] auch, wer sich am [X.]etrieb eines anderen als atypisch stiller [X.]er bzw. diesem ähnlicher [X.]er beteiligt ([X.]-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 21, m.w.N.). [X.]eteiligt sich eine natürliche Person atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft, so sind folglich für die atypisch stille [X.] als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation die vom Inhaber des Handelsgeschäfts (der Kapitalgesellschaft) und dem atypisch stillen [X.]er gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 252, 193, [X.]St[X.]l II 2016, 517, Rz 24, m.w.N., dort für die [X.]eteiligung einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft).

b) Mitunternehmer ist derjenige [X.]er, der kumulativ [X.] entfalten kann und [X.] trägt (z.[X.]. [X.]-Urteil in [X.]E 252, 193, [X.]St[X.]l II 2016, 517, Rz 30, m.w.N.). [X.] bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.[X.]. [X.]ern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von [X.]errechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HG[X.] zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 [X.]G[X.] entsprechen ([X.]-Urteil in [X.]E 252, 193, [X.]St[X.]l II 2016, 517, Rz 30). [X.] trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch [X.]eteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt ([X.]eschluss des Großen Senats des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.]St[X.]l II 1984, 751, unter [X.] und [X.]; vgl. auch [X.]-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, [X.]/NV 2005, 1994, unter 1., und in [X.]E 252, 193, [X.]St[X.]l II 2016, 517, Rz 30). Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des [X.] ausgeglichen werden und umgekehrt. [X.]eide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter [X.]erücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (z.[X.]. [X.]-Urteil in [X.]E 252, 193, [X.]St[X.]l II 2016, 517, Rz 30, m.w.N.).

c) Diese Grundsätze gelten auch für die stille [X.]eteiligung am Unternehmen einer GmbH ([X.]-Urteil vom 9. Dezember 2002 [X.] R 20/01, [X.]/NV 2003, 601, unter [X.]). Ein stiller [X.]er an einer GmbH ist nur Mitunternehmer, wenn in seiner Person beide Merkmale ([X.] und -initiative) vorliegen.

aa) Das volle [X.] eines stillen [X.]ers ist im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des [X.] sowie des stillen [X.]ers geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein; darüber hinaus müssen die Regelungen des [X.]svertrags die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der [X.]eendigung des [X.]sverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des [X.]etriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem --nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten-- Firmenwert hat ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2003, 601, unter [X.], m.w.N.).

bb) [X.]leibt das [X.] des stillen [X.]ers --etwa mangels einer in die steuerrechtliche [X.]eurteilung einzubeziehenden [X.]eteiligung am Firmenwert-- hinter der Rechtsstellung zurück, die das HG[X.] dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen [X.]sverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls seine Möglichkeit zur Entfaltung von [X.] besonders stark ausgeprägt ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2003, 601, unter [X.]).

(1) Für die Annahme einer besonders stark ausgeprägten [X.] genügt es nach ständiger Rechtsprechung nicht, dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HG[X.] beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 716 [X.]G[X.] ausgedehnt werden (vgl. hierzu und zum Folgenden [X.]-Urteil in [X.]/NV 2003, 601, unter [X.] aa, m.w.N.). Erforderlich ist vielmehr, dass dem Stillen --sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter-- Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen werden; der stille [X.]er muss wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies kann zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen sein. Nicht ausreichend sind hingegen bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische --d.h. rechtlich nicht abgesicherte-- Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung.

(2) Die rechtlichen Grundlagen für die personenbezogen auf den einzelnen Mitunternehmer zu betrachtende [X.] müssen grundsätzlich in dem Unternehmen selbst angelegt sein. In seinem Urteil in [X.]E 135, 297, [X.]St[X.]l II 1982, 389, unter 2., das das [X.] seiner angegriffenen Entscheidung zugrunde gelegt hat, hat der erkennende Senat deshalb ausgeführt, dass es für die Annahme, dass ein stiller [X.]er wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens und damit auch seiner eigenen Erfolgsbeteiligung Einfluss nehmen könne, genüge, dass er im Unternehmen die Stellung eines Geschäftsführers einnehme, die er aufgrund des [X.]sverhältnisses selbständig und aus eigenem Recht bekleide. In seinem Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98 ([X.]E 187, 250, [X.]St[X.]l II 1999, 286) hat der Senat unter I.1. für eine --auch im Streitfall vorliegende-- GmbH & Still hinsichtlich der [X.]eurteilung, ob eine besonders stark ausgeprägte [X.] eines stillen [X.]ers und damit eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gegeben ist, darauf abgestellt, dass in jenem Streitfall die Weisungsbefugnis der stillen [X.]er gegenüber der GmbH "im Vertrag über die stille [X.] ohne [X.]eschränkungen, d.h. umfassend, eingeräumt worden" sei. Danach sind für die Gewichtung der [X.] eines stillen [X.]ers grundsätzlich die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen der stillen [X.] selbst heranzuziehen; ihnen kommt regelmäßig besonderes Gewicht zu.

Allerdings hat der [X.]. Senat des [X.] aus der gebotenen Gesamtbildbetrachtung gefolgert, dass bei einer GmbH & Still die Möglichkeit des stillen [X.]ers zur Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten [X.] nicht nur anhand des [X.]svertrags der stillen [X.] zu beurteilen sei, sondern dass sich diese auch aus seiner Stellung als [X.]er und Geschäftsführer der GmbH ergeben könne ([X.]-Urteil vom 20. November 1990 [X.] R 10/87, [X.]E 163, 336, unter 5.a, für den stillen [X.]er einer GmbH & Co. KG, der zugleich [X.]er und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist; [X.]-[X.]eschluss vom 14. Oktober 2003 [X.] [X.] 281/02, [X.]/NV 2004, 188, unter 3.). Die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten [X.] infolge der Geschäftsführertätigkeit werde auch nicht dadurch beeinflusst, dass die übrigen [X.]er der GmbH die Möglichkeit hätten, dem Geschäftsführer durch [X.]erbeschluss die Geschäftsführung zu entziehen. Solange dies nicht geschehe, habe der Geschäftsführer die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten [X.] ([X.]-Urteil in [X.]E 163, 336, unter 5.e). Demnach kann sich bei einer GmbH & Still --ähnlich wie bei einer GmbH & Co. KG-- die starke Ausprägung einer [X.] auch aus der Stellung als Organ der GmbH ergeben, denn der GmbH-Geschäftsführer, der zugleich stiller [X.]er ist, wird über die GmbH --formal gesehen nur mittelbar-- als stiller [X.]er "im Dienst der Personengesellschaft" tätig (vgl. [X.]-Urteil vom 15. Dezember 1998 [X.] R 62/97, [X.]/NV 1999, 773, unter 2.b aa, dort für eine GmbH & Co. KG, bei der ein Kommanditist zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist). Während dies bei einer GmbH & Co. KG jedenfalls insoweit gilt, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt ([X.]-Urteil in [X.]/NV 1999, 773, unter 2.b aa), ist bei einer GmbH & Still deren Unternehmensgegenstand regelmäßig mit dem des Inhabers des Handelsgewerbes (GmbH) identisch.

d) Nach diesen Maßstäben durfte das [X.] eine stark ausgeprägte [X.] der [X.] nicht mit der [X.]egründung verneinen, dass nach dem [X.]svertrag der stillen [X.] deren Geschäftsführung allein der [X.] zugestanden habe, ohne dass es darauf ankomme, dass [X.] bereits vor Gründung der als atypisch stille [X.]eteiligung bezeichneten [X.] zur Geschäftsführerin der [X.] bestellt worden sei. Vielmehr ergibt sich im Streitfall eine stark ausgeprägte [X.], die geeignet ist, ein minder ausgeprägtes [X.] auszugleichen, aus der Stellung der [X.] als Geschäftsführerin der Inhaberin des Handelsgewerbes ([X.]). Denn irgendwelche rechtlichen oder tatsächlichen [X.]eschränkungen der [X.] im Rahmen ihrer Geschäftsführertätigkeit sind nach den Feststellungen des [X.] nicht ersichtlich. Ebenso ist nach den zuvor genannten Maßstäben nicht von [X.]edeutung, ob und unter welchen rechtlichen Voraussetzungen der neben [X.] als einzelvertretungsberechtigtes Vorstandsmitglied der C-AG, die nach den Feststellungen des [X.] seit dem [X.] über sämtliche Geschäftsanteile an der [X.] verfügte, bestellte Dritte in der Lage gewesen wäre, die [X.]estellung der [X.] als Geschäftsführerin im Namen der Alleingesellschafterin der [X.] zu widerrufen.

2. Die bisherigen Feststellungen des [X.] wecken allerdings erhebliche Zweifel, ob der auf den 30. Dezember 2004 datierte, zwischen den Klägerinnen geschlossene Vertrag zur [X.]egründung einer stillen [X.] bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt worden ist. Erstmals im März 2007 hat die [X.] dem FA [X.] mitgeteilt, dass zwischen ihr und [X.] eine atypisch stille [X.] bestehe. Für die [X.] davor ist nicht belegt, dass eine stille [X.] tatsächlich praktiziert worden ist. Der Umstand, dass [X.] den Vertrag sowohl im eigenen Namen als auch im Namen der [X.] als deren Geschäftsführerin geschlossen hat (Insichgeschäft), legt dessen tatsächliche Durchführung bereits im Streitjahr ebenso wenig nahe wie der Umstand, dass die Genehmigung des Vertrags durch die C-AG auf den 2. Januar 2005 datiert worden ist. Das [X.] wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob dem zwischen den Klägerinnen geschlossenen Vertrag für das Streitjahr die steuerliche Anerkennung zu versagen ist, weil der [X.] zu dieser [X.] noch nicht tatsächlich durchgeführt worden ist.

3. Sollte das [X.] zu dem Ergebnis kommen, dass der Vertrag steuerlich anzuerkennen ist, so wird das [X.] weiterhin zu prüfen haben, ob [X.] durch die Gefahr eines Vermögensverlustes [X.] getragen hat.

a) In seiner angefochtenen Entscheidung ist das [X.] davon ausgegangen, dass das [X.] der [X.] schwach ausgeprägt gewesen sei. Diese Einschätzung durfte das [X.] nach den oben genannten Rechtsgrundsätzen ([X.].[X.]b und [X.].[X.]c aa) zwar (auch) darauf stützen, dass [X.] keinen Anspruch auf den Zuwachs an einem Firmenwert gehabt habe. Ihr steht auch nicht der Einwand der Klägerinnen entgegen, dass [X.] als Mehrheitsgesellschafterin der C-AG mittelbar an einem wachsenden Firmenwert partizipiert habe, denn das [X.] beurteilt sich nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen und nicht nach faktischen, jedoch nicht im Rahmen der [X.]eteiligung an der stillen [X.] rechtlich abgesicherten "Fernwirkungen". Die vom [X.] zu Unrecht verneinte stark ausgeprägte [X.] wäre indes geeignet, ein schwach ausgeprägtes [X.] selbst dann auszugleichen, wenn auch die Würdigung des [X.] zuträfe, dass [X.] im Hinblick auf einen ihr gesellschaftsvertraglich zustehenden hohen [X.] tatsächlich nur begrenzt am positiven, neutralen oder negativen Jahresergebnis der stillen [X.] teilgenommen habe.

b) Das [X.] wird deshalb noch Feststellungen zu der Frage zu treffen haben, ob [X.] überhaupt die Mindestvoraussetzungen für die Übernahme eines [X.]s erfüllt hat.

aa) Die Teilnahme eines [X.]ers am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens setzt voraus, dass dieser zugunsten der [X.] sein eigenes Vermögen belastet, sei es in Gestalt einer Haftung gegenüber Gläubigern der [X.], sei es durch Erbringung eines sein Vermögen belastenden [X.]erbeitrags. Ein solcher [X.]eitrag kann in der Übernahme einer [X.]ar- oder Sacheinlage, aber auch in der unentgeltlichen Überlassung von Anlagevermögen zur Nutzung (Nutzungseinlage) oder einem (Forderungs-)Verzicht auf ein Entgelt für im Interesse der [X.] tatsächlich geleistete Arbeit bestehen. Nur ein derartiger Einsatz persönlichen Vermögens kann Anknüpfungspunkt für ein eigenes unternehmerisches (Verlust-)Risiko des [X.]ers sein. Der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung reicht hingegen nicht aus, selbst wenn darin zivilrechtlich ein ausreichender [X.]erbeitrag zu sehen sein sollte (so etwa [X.] in [X.]laurock, Handbuch Stille [X.], 8. Aufl., Rz 7.14). Wird nämlich beispielsweise eine gesellschaftsvertraglich vereinbarte Einlage eines [X.]ers allein dadurch "erbracht", dass künftige Gewinnanteile auf diese Einlage angerechnet werden, so stellt sich dies aus der Sicht des [X.]ers wirtschaftlich als bloßes "Nullsummenspiel" dar, das kein unternehmerisches Risiko des [X.]ers in der Gestalt des Verlusts eigenen, zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der [X.] eingesetzten Vermögens begründet. In einer solchen Situation ist ein [X.] grundsätzlich --d.h. vorbehaltlich der Würdigung anderer von dem [X.]er gegenüber der [X.] eingegangener [X.] zu verneinen.

bb) Nach diesen Maßstäben wird das [X.] noch zu prüfen haben, ob [X.] ihre gesellschaftsvertraglich vereinbarte [X.]areinlage in Höhe von 13.000 € während des [X.] tatsächlich erbracht hat. Nach den bisherigen Feststellungen des [X.] war die Einlage der [X.] spätestens am 30. Juni 2005 fällig. [X.] war jedoch berechtigt, die Einlage anstelle einer [X.]areinzahlung "durch Stehenlassen der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und Aufrechnungsanweisung" zu erbringen. Daraus ergibt sich nicht, dass die [X.]areinlage innerhalb des [X.] tatsächlich geleistet worden wäre. Ein bloßes Stehenlassen der von der stillen [X.] erwirtschafteten Gewinnanteile und Vorauszahlungen --im wirtschaftlichen Ergebnis ein Gewinnvorab-- würde nach den vorgenannten Maßstäben keinen Einsatz eigenen Vermögens der [X.] darstellen. Dabei kann offenbleiben, inwieweit eine Nachschusspflicht gleichwohl ein [X.] begründen könnte, denn im Streitfall bestand nach den bisherigen Feststellungen des [X.] auch keine derartige Pflicht der stillen [X.]erin "zum Ausgleich der Verlustanteile" (§ 5 Abs. 13 des Vertrags).

cc) Sollte danach ein [X.] der [X.] zu verneinen sein, könnte auch eine stark ausgeprägte [X.] der [X.] diesen Mangel nicht ausgleichen. Denn zur Annahme einer Mitunternehmerstellung eines [X.]ers müssen nach den oben genannten Maßstäben ([X.].[X.]b) in dessen Person [X.] und [X.] stets kumulativ vorliegen.

III. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.