Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.07.2018, Az. IV R 10/17

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Streitjahr 2004 als atypisch stiller Gesellschafter an einer inzwischen nicht mehr existenten GmbH beteiligt war.

Der Kläger, ein [X.] Staatsangehöriger, wohnt in der [X.] ([X.]). Ausweislich eines auf den 22. Dezember 2003 datierten Vertrags hatte er mit der [X.] (GmbH) vereinbart, dass er sich an dieser mit einer Einlage in Höhe von 100.000 € als stiller Gesellschafter beteiligt. Eine Anzeige an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) über die Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft erfolgte nicht.

Mitte des Jahres 2004 stellte die GmbH Insolvenzantrag. Infolge Masseunzulänglichkeit wurde das Insolvenzverfahren durch Beschluss des [X.] eingestellt. Im Januar 2009 ist die GmbH wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht worden.

In dem [X.] ([X.]) heißt es auszugsweise:

"Vorbemerkungen

[X.] war für die [X.] beim [X.] eine nur vom Kläger unterzeichnete Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung eingereicht worden, in der die Gesellschaft als atypisch still bezeichnet und ein Verlust in Höhe von 191.606,16 € erklärt wurde. Von diesem Verlust wurde dem Kläger in der Erklärung ein Anteil in Höhe von 99.469 € zugeteilt.

Im Oktober 2007 lehnte das [X.] den Erlass des beantragten Feststellungsbescheides für 2003 mangels Vorliegens der Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs. 3 der Abgabenordnung ([X.]) ab. Die Feststellung sei analog § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.] mangels steuerlicher Bedeutung im Inland abzulehnen, denn die Gesellschaft sei bereits beendet. Für den Kläger sei keine steuerliche Auswirkung der Verlustfeststellung erkennbar. Außerdem bestünden erhebliche Zweifel an dem tatsächlichen Bestehen der atypisch stillen Gesellschaft. Dass die an die Gesellschaft geflossenen Zahlungen als Einlagen des [X.] im Rahmen einer atypisch stillen Beteiligung bestimmt gewesen seien, sei nicht nachgewiesen.

Weder das gegen diesen Bescheid durchgeführte Einspruchs- noch das im [X.] durchgeführte Klageverfahren hatten Erfolg. Zur Begründung seines klagabweisenden Urteils vom 26. Oktober 2010  12 K 3198/08 führte das Finanzgericht ([X.]) im Wesentlichen aus:

Die gegen jenes Urteil erhobene Nichtzulassungsbeschwerde hat der [X.] ([X.]) mit Beschluss vom 27. Juli 2011 IV B 131/10 als unzulässig verworfen.

Im September 2009 ging beim [X.] für die [X.] atypisch still eine wiederum nur vom Kläger unterschriebene Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das [X.] ein, in der für die Gesellschaft ein zu 100 % dem Kläger zugewiesener gewerblicher Verlust von 96.220 € erklärt wurde. Ein Jahresabschluss war der Erklärung nicht beigefügt.

Im September 2009 erließ das [X.] für die [X.] atypisch still unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in dem es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 0 € feststellte. Im [X.] ist ausgeführt, dass die atypisch [X.] nicht anerkannt werden könne.

Während des hiergegen gerichteten [X.] hob das [X.] diesen Bescheid auf und erließ unter dem Datum vom 28. Oktober 2011 einen weiteren Bescheid, in dem es die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die [X.] atypisch still mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 180 [X.] ablehnte. Den Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 8. April 2015 als unbegründet zurück.

Das [X.] wies die hiergegen gerichtete Klage mit Urteil vom 26. April 2016  12 K 1204/15 ab und führte zur Begründung im Wesentlichen aus:

Zu Recht habe das [X.] es abgelehnt, für das [X.] eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen, weil zwischen dem Kläger und der GmbH keine atypisch [X.] begründet worden sei. Zur Begründung werde zunächst auf das Urteil vom 26. Oktober 2010  12 K 3198/08 betreffend das [X.] verwiesen, da sich die vertraglichen Verhältnisse zwischen dem Kläger und der GmbH im Streitjahr 2004 nicht geändert hätten. Soweit der Kläger Urteile zitiere, aus denen sich seiner Ansicht nach ergebe, dass eine ausreichende Mitunternehmerinitiative bereits gegeben sei, wenn dem stillen Gesellschafter die Rechte nach § 233 HGB zustehen, habe der [X.] in späteren Entscheidungen an dieser Auffassung nicht mehr festgehalten. Es sei auch nachvollziehbar, dass eine Mitunternehmerstellung nicht nur ein Mindestmaß an unternehmerischem Risiko, sondern auch ein Mindestmaß an unternehmerischer Entscheidungskompetenz und nicht nur ein Kontrollrecht hinsichtlich des Jahresabschlusses, wie es dem stillen Gesellschafter nach § 233 HGB zustehe, verlange.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Nach der Rechtsprechung des [X.] seien bei einem stillen Gesellschafter die Kontrollrechte nach § 233 HGB als Mitunternehmerinitiative ausreichend, wenn, wie im Streitfall, [X.] dadurch gegeben sei, dass der [X.]er an Gewinn und Verlust und im Falle seines Ausscheidens oder bei Beendigung der Gesellschaft auch an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt sei.

Der Kläger beantragt,
das [X.]-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 8. April 2015 aufzuheben und das [X.] unter Aufhebung des Bescheids vom 28. Oktober 2011 zu verpflichten, für die atypisch [X.] eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen, die laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb der [X.] auf ./. 96.220,05 € festzustellen und in vollem Umfang dem Kläger zuzurechnen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat es verfahrensfehlerhaft unterlassen, die GmbH, vertreten durch ihre(n) Nachtragsliquidator(en), zum Verfahren notwendig beizuladen (dazu 1.). Der Senat sieht von der Möglichkeit einer Beiladung im Revisionsverfahren ab, da die Vorentscheidung auch aus anderen Gründen aufzuheben (dazu 2.) und die Sache mangels Spruchreife an das [X.] zurückzuverweisen ist (dazu 3. und 4.).

1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O sind Dritte (notwendig) beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für [X.], die nach § 48 [X.]O nicht klagebefugt sind. Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 [X.]O [X.]en, müssen deshalb die übrigen [X.]en mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sind, zum Verfahren beigeladen werden (z.B. [X.]-Urteil vom 13. April 2017 IV R 25/15, Rz 8). Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt einen vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfenden Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar (z.B. [X.]-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 17).

a) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] sind bei einem negativen Feststellungsbescheid neben der [X.] nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O auch die [X.]er selbst nach Nr. 4 oder Nr. 5 klagebefugt (z.B. [X.]-Urteile vom 19. Januar 2017 IV R 50/13 und IV R 5/16, jeweils Rz 15, m.w.N.).

aa) Vorliegend ist streitig, ob zwischen dem Kläger und der GmbH im Streitjahr eine atypisch stille [X.] bestand. [X.] gegen den negativen Feststellungsbescheid, durch den das [X.] die Durchführung eines Feststellungsverfahrens abgelehnt hat, war danach neben dem Kläger auch die GmbH als weitere [X.]erin der (vermeintlich atypisch) stillen [X.]. Da sie selbst keine Klage erhoben hat, war sie nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O notwendig beizuladen. Dass sie nach den Feststellungen des [X.] bereits im Handelsregister gelöscht ist, steht ihrer Beiladung nicht entgegen. Sie wird in einem solchen Fall von einem Nachtragsliquidator vertreten, der zu diesem Zweck ggf. noch zu bestellen ist.

bb) Eine Beteiligung der (vermeintlich atypisch) stillen [X.] selbst im Wege der notwendigen Beiladung kommt hingegen nicht in Betracht. Denn eine atypisch stille [X.] kann als [X.] nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die gesonderte und einheitliche [X.] betrifft. Gleiches gilt, wenn nach einem negativen Feststellungsbescheid eine gesonderte und einheitliche [X.] begehrt wird. Die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers übernimmt bei der atypisch stillen [X.] gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 [X.]O, § 183 AO der Empfangsbevollmächtigte als [X.]. Diesem stehen deshalb dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 [X.]O; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (z.B. [X.]-Urteil vom 1. März 2018 IV R 38/15, [X.]E 260, 543, m.w.N.). Fehlt, wie hier, ein [X.] i.S. des § 48 Abs. 2 [X.]O, ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 [X.]O klagebefugt jeder [X.]er, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte. Im Streitfall verbleibt es also bei einer Beteiligung allein des [X.] und der (noch [X.]) GmbH als den einzigen [X.]ern der (vermeintlich atypisch) stillen [X.].

b) Da das [X.] somit verfahrensfehlerhaft eine notwendige Beiladung unterlassen hat, war sein Urteil aufzuheben.

c) Das dem Senat von § 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O eröffnete Ermessen, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen, übt er dahin aus, die unterbliebene Beiladung nicht nachzuholen, sondern die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen. Dies ist im Streitfall zweckmäßig und ermessensgerecht. Denn der Zweck einer Beiladung im Revisionsverfahren, eine Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zu vermeiden, kann nicht erreicht werden, weil das angefochtene Urteil schon aus anderen Gründen aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen ist (dazu 2. bis 4.).

2. Zu Unrecht hat das [X.] eine [X.] 2004 für die (vermeintlich) atypisch stille [X.] schon mit der Begründung abgelehnt, dass das [X.] des [X.] allenfalls durchschnittlich ausgeprägt sei und durch die nach den gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen nur schwach ausgebildete Initiative nicht ausgeglichen werden könne.

a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer [X.] oder Gemeinschaft erfüllen. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.] auch, wer sich am Betrieb eines Anderen als atypisch stiller [X.]er bzw. diesem ähnlicher [X.]er beteiligt. Beteiligt sich eine natürliche Person atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft, so sind folglich für die atypisch stille [X.] als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation die vom Inhaber des Handelsgeschäfts (der Kapitalgesellschaft) und dem atypisch stillen [X.]er gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] gesondert und einheitlich festzustellen (z.B. [X.]-Urteil vom 13. Juli 2017 IV R 41/14, [X.]E 258, 459, [X.], 1133).

b) Kennzeichnend für den Mitunternehmer ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative ([X.]) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko ([X.]) trägt.

aa) [X.] bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. [X.]ern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist allerdings schon die Möglichkeit zur Ausübung von [X.]errechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entsprechen (z.B. Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751).

bb) [X.] bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (z.B. Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751).

cc) Diese beiden Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung können zwar im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751).

c) Geht es um die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, muss der [X.]er nach dem [X.]svertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung haben, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt (z.B. Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751).

aa) Nach den Bestimmungen des HGB ist der Kommanditist einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (einschließlich eines Firmenwerts), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751). Als Initiativrechte des Kommanditisten sieht das HGB insbesondere Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte vor.

Wird damit das handelsrechtliche Bild eines Kommanditisten umschrieben, darf die Stellung, die ein Kommanditist nach dem [X.]svertrag und seiner tatsächlichen Durchführung hat, nicht wesentlich hinter diesem Bild zurückbleiben, um noch als Mitunternehmer anerkannt zu werden. Daraus folgt andererseits, dass es sich bei den dargestellten Voraussetzungen nicht um Mindestvoraussetzungen handelt, jenseits derer ein Kommanditist generell nicht mehr als Mitunternehmer angesehen werden kann.

bb) Ausgehend von den dargestellten Grundsätzen scheidet eine Mitunternehmerstellung eines Kommanditisten, dessen Risiko dem handelsrechtlichen Bild eines Kommanditisten entspricht, also nicht bereits deshalb aus, weil seine Initiativrechte nur in den Rechten als [X.]er in der [X.]erversammlung und den Kontrollrechten, wie sie § 166 HGB dem Kommanditisten einräumt, bestehen (z.B. [X.]-Urteil vom 30. Juli 1975 I R 174/73, [X.]E 116, 497, [X.] 1975, 818; vgl. auch [X.]-Urteil vom 10. November 1987 VIII R 166/84, [X.]E 152, 325, [X.] 1989, 758). Auch ein Kommanditist, dessen Widerspruchsrecht nach § 164 HGB ausgeschlossen ist, kann danach grundsätzlich noch Mitunternehmer sein, ohne dass sein [X.] über das beschriebene typische Risiko eines Kommanditisten hinaus erhöht sein müsste.

d) Mitunternehmer ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.] auch, wer sich am Betrieb eines Anderen als atypisch stiller [X.]er bzw. diesem ähnlicher [X.]er beteiligt (z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 258, 459, [X.], 1133; vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 21, m.w.N.). Kann es --vorbehaltlich der erforderlichen Gesamtwürdigung aller Umstände des [X.] für die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, wie dargestellt, ausreichen, dass er nach dem [X.]svertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung hat, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt, so muss dies ebenso für die Mitunternehmereigenschaft eines [X.]ers gelten, der sich atypisch still an einer [X.] beteiligt. Trägt er ein dem Bild eines Kommanditisten entsprechendes Risiko, d.h. ist er neben einer Gewinnbeteiligung und einer auf seine Einlage beschränkten [X.] im Falle des Ausscheidens und der Liquidation an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem Firmenwert beteiligt, so steht seiner Mitunternehmerstellung nicht von vornherein entgegen, dass seine Initiativrechte auf die des § 233 HGB beschränkt sind, die denen des § 166 HGB im [X.] entsprechen (z.B. [X.]-Urteil vom 13. Juni 1989 VIII R 47/85, [X.]E 157, 192, [X.] 1989, 720; vgl. ferner [X.]-Urteile vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, [X.]/NV 2003, 601; vom 7. November 2006 VIII R 5/04, [X.]/NV 2007, 906; vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, [X.]E 163, 346; vom 27. Januar 1994 IV R 114/91, [X.]E 174, 219, [X.] 1994, 635, zur Mitunternehmerstellung eines Unterbeteiligten an einem Kommanditanteil; vom 2. Oktober 1997 IV R 75/96, [X.]E 184, 418, [X.] 1998, 137). Dem steht nicht entgegen, dass der Erwerber eines [X.]santeils kein Mitunternehmer wird, wenn ihm zwar einige, aber nicht alle Mitgliedschaftsrechte übertragen werden (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 6. Mai 2015 II R 34/13, [X.]E 250, 197, [X.] 2015, 821, zur unentgeltlichen Übertragung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt). Denn in einem solchen Fall geht es nicht um die hier streitige Frage, ob für den [X.]santeil überhaupt eine Mitunternehmerstellung vorliegt, sondern um die davon zu unterscheidende Frage, ob eine bestehende Mitunternehmerstellung auf den Erwerber des [X.]santeils übergegangen ist. Ausgehend von dem Grundsatz, dass an einem [X.]santeil nur eine einzige Mitunternehmerstellung begründet werden kann, ist der Erwerber eines [X.]santeils nur dann Inhaber der daran bestehenden Mitunternehmerstellung geworden, wenn [X.] und [X.] vollständig auf ihn übergegangen sind (z.B. [X.]-Urteile vom 1. März 2018 IV R 15/15, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, Rz 31; vom 22. Juni 2017 IV R 42/13, [X.]E 259, 258, Rz 35).

e) Ausgehend von den dargestellten Grundsätzen durfte das [X.] die Klage nicht mit der Begründung abweisen, der Kläger sei schon deshalb kein Mitunternehmer einer atypisch stillen [X.] mit der GmbH, weil sein [X.] wegen der auf seine Einlage beschränkten [X.] allenfalls durchschnittlich ausgeprägt gewesen sei und deshalb durch eine nur schwach ausgebildete [X.] nicht habe ausgeglichen werden können.

Nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.] sieht der [X.] die Beteiligung des [X.] an den stillen Reserven einschließlich eines Firmenwertes und eine Gewinnbeteiligung sowie eine auf die Einlage beschränkte [X.] vor. Damit entspricht sein Risiko insoweit demjenigen, das handelsrechtlich das Bild eines Kommanditisten bestimmt, und bleibt nicht etwa hinter diesem zurück. Wie dargelegt, kann in einem solchen Fall die Mitunternehmerstellung eines (atypisch) still Beteiligten nicht schon mit der Begründung abgelehnt werden, eine auf die Rechte nach § 233 HGB beschränkte Stellung begründe keine ausreichende [X.].

3. Die Vorentscheidung erweist sich auch nicht aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig. Insbesondere konnte die Durchführung der vom Kläger begehrten gesonderten und einheitlichen Feststellung nicht mit Blick auf seine Staatsangehörigkeit und seinen Wohnsitz im Ausland unterbleiben, wie heute unter den Beteiligten auch nicht mehr streitig ist.

a) Nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO ist keine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist. Ob dies der Fall ist, kann nur durch das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt im entsprechenden Feststellungsverfahren entschieden werden (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 12. November 1985 IX R 85/82, [X.]E 145, 308, [X.] 1986, 239, und vom 18. Juli 1990 I R 39/89, [X.]/NV 1991, 498).

b) Unterstellt, zwischen dem Kläger und der GmbH bestand im Streitjahr eine atypisch stille [X.], so unterlag neben der GmbH auch der Kläger der Besteuerung in der [X.] ([X.]). Als (nur) in [X.] wohnhafter [X.] Staatsangehöriger war er in diesem Fall nach § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in [X.] beschränkt steuerpflichtig, denn zu den "Einkünften aus Gewerbebetrieb, für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird", gehören auch die Gewinnanteile eines Mitunternehmers eines inländischen Betriebs. Diese Steuerpflicht des [X.] wird auch durch das Abkommen zwischen der [X.] und der Republik [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 ([X.] 2002, 735) --[X.] [X.]-- nicht eingeschränkt. Denn nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 [X.] [X.] und Abs. 3 des Protokolls zu den Art. 7 und 10 [X.] [X.] besteht für inländische atypisch stille [X.]en wie die, um die es sich im Streitfall handeln würde, das Besteuerungsrecht [X.]s. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass der Kläger im Streitjahr die Zurechnung eines Verlustes begehrt. Denn nach § 50 Abs. 1 Satz 2 EStG in der im Streitjahr 2004 (noch) anzuwendenden Fassung war § 10d EStG (nur) anzuwenden, wenn Verluste in wirtschaftlichem Zusammenhang mit inländischen Einkünften standen und sich aus Unterlagen ergaben, die im Inland aufbewahrt wurden. Unterstellt, es handelte sich bei der zwischen dem Kläger und der GmbH vereinbarten [X.] um eine atypisch stille [X.], so lagen diese Voraussetzungen vor. Ein für den Kläger aus seiner etwaigen Beteiligung an einer solchen [X.] festzustellender [X.] wäre also von Bedeutung für seine Besteuerung in [X.], denn für ihn als beschränkt Steuerpflichtiger müsste ein Verlustfeststellungsbescheid nach § 10d EStG ergehen.

c) Erweist sich die Entscheidung des [X.], das [X.] habe zu Recht die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung für die vom Kläger behauptete atypisch stille [X.] abgelehnt, danach nicht als richtig, war sein Urteil --unabhängig von der fehlenden Beiladung der [X.] auch aus diesem Grund aufzuheben.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

Wie dargelegt, ist die Frage, ob ein [X.]er nach dem [X.]svertrag und seiner tatsächlichen Durchführung in ausreichendem Maße über [X.] und [X.] verfügt, unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Diese erforderliche Gesamtwürdigung muss das [X.] nun nachholen. Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung kann die Bezeichnung des Vertragsverhältnisses durch die [X.] selbst als stille [X.] lediglich als ein Indiz berücksichtigt werden (vgl. [X.]-Urteil vom 21. Oktober 1992 [X.], [X.]E 170, 41, [X.] 1993, 289, unter 3.b). Bei der erforderlichen Gesamtwürdigung muss das [X.] insbesondere prüfen, ob der [X.]svertrag überhaupt wirksam zustande gekommen ist und auch tatsächlich durchgeführt wurde. Auf die insofern bestehenden erheblichen Zweifel hat das [X.] im Verwaltungs- und Klageverfahren bereits ausführlich hingewiesen. Durch die Zurückverweisung erhält das [X.] die Gelegenheit, diesen Zweifeln nachzugehen und die erforderliche Gesamtwürdigung vorzunehmen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.

6. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.