Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.11.2014, Az. VIII R 39/10

I. Zwischen den Beteiligten ist umstritten, wie ein sog. Vorbezug aus einer [[X.].] Pensionskasse und Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge, die an diese Pensionskasse geleistet worden sind, im Streitjahr 2005 zu beurteilen sind.

Der Kläger, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Kläger) arbeitete seit dem 1. Juli 1992 bei verschiedenen [[X.].] Arbeitgebern als Angestellter ... in der [[X.].]. Ab dem 1. Januar 2001 war er bei der Firma [[X.].] als Arbeitnehmer tätig. Sein Arbeitsort war von Anfang der Tätigkeit an in [X.] ([[X.].]).

Der Kläger wurde im Streitjahr allein zur Einkommensteuer veranlagt. Er verfügte im Streitjahr über einen inländischen Wohnsitz und unterlag den Grenzgängerregelungen im Abkommen zwischen der [X.] ([X.]) und der [[X.].]erischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 ([X.] 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.[X.] vom 21. Dezember 1992 ([X.] 1993, 1888, [X.], 928) --DBA-[[X.].] 1992--. Seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden im Inland der Besteuerung unterworfen.

Aufgrund des Arbeitsverhältnisses war der Kläger Pflichtmitglied in der [[X.].] Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und der [[X.].] Invaliditätsversicherung ([X.]). Zudem war er mit Beginn seiner Berufstätigkeit in der [[X.].] im Jahr 1992 der Pensionskasse seines ersten [[X.].] Arbeitgebers beigetreten, der er bis zum Wechsel des Arbeitsverhältnisses zur [[X.].] angehörte. Mit Beginn seiner Tätigkeit bei der [[X.].] zum 1. Januar 2001 trat der Kläger in die Pensionskasse der [[X.].] ein.

Die Pensionskasse der [[X.].] wurde in der Rechtsform einer registrierten Personalfür- oder -vorsorgestiftung [[X.].] Rechts geführt und war als sog. autonome Pensionskasse für alle Arbeitnehmer der [[X.].] zuständig. Rechtsgrundlagen der Tätigkeit der Pensionskasse waren deren jeweils gültige Satzung (das Reglement), das [X.] [X.] über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 sowie das [X.] Obligationenrecht.

Die betriebliche Vorsorge für Arbeitnehmer über eine private Pensionskasse, die von einer privatrechtlichen Stiftung getragen wird, stand nach dem [[X.].] System neben der gesetzlichen Versicherung über die AHV/[X.]. Die AHV/[X.] war obligatorisch mit paritätischer Beitragspflicht von Arbeitnehmer und -geber ausgestaltet und stellte die Basisversorgung entsprechend der [X.] Sozialversicherungsrente dar (Säule 1). Die betriebliche Altersvorsorge bildete die "Säule 2" im System der privaten und betrieblichen Altersvorsorge. Innerhalb der betrieblichen Vorsorge durch den Arbeitgeber, die einheitlich durch die Vorsorgeeinrichtung des Arbeitgebers --hier die [X.] gewährleistet wurde, war zwischen einer gesetzlichen [X.] durch die Pensionskasse (dem "Obligatorium" – Säule 2a) und einer weitergehenden freiwillig übernommenen Vorsorgeverpflichtung zu unterscheiden (dem "[X.]" – Säule 2b).

Im Bereich der gesetzlich verpflichtenden betrieblichen Altersversorgung (Säule 2a) waren alle Arbeitnehmer in den Versicherungsschutz einzubeziehen, die innerhalb einer bestimmten Gehaltsbandbreite verdienten. Für Arbeitnehmer, die einen höheren Lohn bezogen, zahlten Arbeitnehmer und Arbeitgeber bei Angebot einer überobligatorischen Absicherung durch die Pensionskasse freiwillig höhere Beiträge.

Nach dem Reglement der Pensionskasse in der zum 1. Januar 2005 geltenden Fassung konnte der Kläger als Regelleistung der Pensionskasse eine Altersrente beanspruchen. Der Anspruch entstand nach Vollendung des 65. Lebensjahres, welches das sog. ordentliche Rücktrittsalter darstellte und erlosch am Ende des Monats, in dessen Verlauf der Anspruchsberechtigte verstarb. Endete das Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 60. Lebensjahres und vor dem ordentlichen Rücktrittsalter, erfolgte eine Beitragsfreistellung. Ab diesem Zeitpunkt bestand ein Anspruch auf eine Altersrente, falls nicht bestimmte Ausnahmetatbestände erfüllt waren. Die Pensionskasse gewährte die Möglichkeit, bei Pensionierung bis zu 50 % des obligatorischen und überobligatorischen [X.] als Kapitalauszahlung zu beziehen.

Zur Absicherung des Risikos der Invalidität gewährte die Pensionskasse eine Invalidenrente, die nach dem anerkannten Grad der Beeinträchtigung gestaffelt war. Im Fall des Vorversterbens des [X.] gewährte die Pensionskasse die Auszahlung eines [X.] an die nach dem Reglement Anspruchsberechtigten.

Grundlage der Leistungen der Pensionskasse war eine Anwartschaft, die im Reglement der Pensionskasse als Sparguthaben bezeichnet wurde. In dieses gingen u.a. sog. Freizügigkeitsleistungen ([X.]) früherer Arbeitgeber ein. Auch für den Kläger wurde durch die Pensionskasse des vorherigen Arbeitgebers im Jahr 2001 eine solche Leistung ermittelt und als Eintrittsleistung in die Pensionskasse der [[X.].] übertragen. Das Sparguthaben erhöhte sich um freiwillig gezahlte [X.], die nur im Fall des Eintritts in die Pensionskasse und innerhalb bestimmter Höchstgrenzen geleistet werden konnten. Zudem beruhte das Sparguthaben auf den [X.] vorgeschriebenen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen, Zuwendungen des Stiftungsrats und einer von der Pensionskasse gewährten Verzinsung des [X.].

Die Finanzierung des obligatorischen und überobligatorischen Altersguthabens beruhte auf Pflichtbeiträgen sowohl der versicherten Arbeitnehmer als auch des Arbeitgebers. Bezugsgröße war der beitragspflichtige Lohn. Die Beitragspflicht war nach dem Lebensalter der versicherten Arbeitnehmer gestaffelt. Die Arbeitgeberbeiträge waren ebenfalls altersabhängig gestaffelt. Die [[X.].] und der Kläger zahlten dementsprechend für das Streitjahr Beiträge an die AHV/[X.] und an die Pensionskasse. Aus dem Gesamtbeitrag der Arbeitgeberbeiträge ermittelte der Kläger im Rahmen der Einkommensteuererklärung einen gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) steuerfreien Teilbetrag und einen darüber hinausgehenden freiwilligen Arbeitgeberbeitrag, den er bei seinen Lohneinkünften erklärte.

Der Kläger beanspruchte einen sog. Vorbezug von der Pensionskasse. Die Pensionskasse gewährte auf der Grundlage der gesetzlichen Regelungen in der [[X.].] und ihres Reglements die Möglichkeit, ein bereits gebildetes Sparguthaben zum Erwerb von Wohneigentum zu verwenden (vgl. Rz 20 bis 25 der Vorentscheidung vom 28. April 2010  3 K 1285/08, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2011, 1799). [X.] war Wohneigentum für den Eigenbedarf der versicherten Person an ihrem Wohnsitz oder am Ort des gewöhnlichen Aufenthalts. Für Wohnsitze außerhalb der [[X.].] war der Nachweis zu erbringen, dass der ausgezahlte Betrag tatsächlich für den Erwerb des Wohneigentums eingesetzt wurde. Zur Sicherung der Verwendung des [X.] für die Wohneigentumsbewerber war im [[X.].] Grundbuch eine Veräußerungsbeschränkung einzutragen, was jedoch im [X.] Grundbuch nicht möglich war und daher nicht verlangt wurde.

Innerhalb der Förderung zum Erwerb des Wohneigentums gab es zwei unterschiedliche [X.]. So konnte eine Einmalzahlung geleistet und/oder ein (Teil-)Betrag des künftigen Leistungsanspruchs gegen die Pensionskasse verpfändet werden. Die Auszahlung des Förderbetrags (Vorbezug) konnte nur bis zur Vollendung des 62. Lebensjahres beansprucht werden, wenn nicht bereits eine Altersrente an den Empfänger ausgezahlt wurde. Sie war der Höhe nach je nach Alter des Zahlungsempfängers begrenzt. Mit Bezug des [X.] wurde das Sparguthaben herabgesetzt, was sich auf die Höhe der zu diesem Zeitpunkt verfügbaren Leistungen auswirkte. Die Höhe des [X.] konnte der vollen Höhe des [X.] zum Stichtag entsprechen, so dass das Sparguthaben auf Null reduziert und ab diesem Zeitpunkt neu aufzubauen war. Schließlich war ein Vorbezug unter bestimmten Voraussetzungen vom Arbeitnehmer an die Pensionskasse rückzahlbar, um das Sparguthaben wieder aufzubauen. Wurde die Verpfändung des Altersguthabens zur Förderung des Wohneigentums gewählt, konnte dies ebenfalls bis zur Vollendung des 62. Lebensjahres erfolgen. Die Verpfändung war möglich in Höhe des Anspruchs auf künftige Vorsorgeleistungen; der pfändbare Betrag war nach Maßgabe des Reglements altersabhängig begrenzt zu berechnen.

Dem im Streitjahr 37-jährigen Kläger wurde von der Pensionskasse auf seinen Antrag hin ein Vorbezug in Höhe von 85.000 [X.] ausbezahlt, den er zur Finanzierung seines selbstgenutzten Wohneigentums im Inland verwendete. Der ausgezahlte Betrag beruhte in Höhe von 32.510,70 [X.] auf dem obligatorischen, in Höhe von 52.489,30 [X.] auf dem überobligatorischen Teil des [X.]. Das ausgezahlte Guthaben im [X.] beruhte in Höhe von 15.746,79 [X.] auf gutgeschriebenen Zinsen und im Bereich des [X.] in Höhe von 5.460,05 [X.] auf Zinsgutschriften. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr behandelte der Kläger den Vorbezug als nicht steuerbare Einnahme.

Er erklärte zudem steuerfreie Arbeitgeberbeiträge in die AHV/[X.] und die Pensionskasse gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sowie nicht steuerfreie Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 1.509 [X.]. Seine Arbeitnehmerbeiträge zur AHV/[X.] und in die Pensionskasse erklärte der Kläger als Beiträge zu einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Zudem erklärte der Kläger im Bereich der Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG bei den "übrigen Vorsorgeaufwendungen" geleistete Beiträge in Höhe von 3.520 €, die zwischen den Beteiligten unstreitig sind. Mit diesen Beiträgen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG schöpfte der Kläger den Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 4 EStG in Höhe von 2.400 € für das Streitjahr aus.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) wich im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 1. Oktober 2007 bei der Behandlung des [X.] von der Auffassung des [X.] ab. Es sah den gesamten Vorbezug als "andere Leistung" gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG und damit als steuerpflichtig an. Hierbei nahm das [X.] auf Grundlage der sog. Kohortenregelung einen Abschlag in Höhe von 50 % vor und setzte die Hälfte des [X.] als steuerpflichtige Einnahme aus sonstigen Einkünften in Höhe von 27.412 € an. Es berücksichtigte erklärungsgemäß die nicht steuerfreien Arbeitgeberbeiträge (1.509 [X.]) als Einkünfte des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit. Die übrigen Vorsorgeaufwendungen wurden in Höhe von 2.400 € im Bescheid berücksichtigt.

Das anschließende Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage aus den in E[X.] 2011, 1799 mitgeteilten Gründen weitgehend statt.

Es stufte die Absicherung des [X.] im Obligatorium der Pensionskasse als eine der [X.] gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare ausländische Rentenversicherung ein. Soweit der Vorbezug aus dem obligatorischen Sparguthaben geleistet worden sei, liege eine "andere Leistung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung" gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG vor, die dem Grunde nach steuerbar sei. Für diese Auszahlung könne der Kläger jedoch die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 3 EStG beanspruchen, da es sich um die Kapitalabfindung eines gesetzlichen Rentenanspruchs handele.

Die Auszahlung des überobligatorischen [X.] samt des darin enthaltenen [X.] behandelte es gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG 2004) als steuerfrei.

Die Arbeitgeberbeiträge der [[X.].] an die AHV/[X.] und an die Pensionskasse behandelte das [X.] zu Lasten des [X.] nur insoweit gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG als steuerfreien Arbeitslohn, als sie der Absicherung in der AHV/[X.] und im Obligatorium der Pensionskasse dienten. Eine weitergehende Steuerbefreiung für die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG verneinte das [X.].

Die Arbeitnehmerbeiträge des [X.] beurteilte das [X.] als Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, soweit diese an die AHV/[X.] und in das Obligatorium der Pensionskasse gezahlt worden waren, da nur insoweit Beiträge an ausländische gesetzliche Rentenversicherungen vorlägen. Die Arbeitnehmerbeiträge des [X.] an die Pensionskasse, die der Versicherung im Bereich der überobligatorischen Vorsorge dienten, behandelte das [X.] als gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG abziehbare Sonderausgaben, für die der Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 4 EStG bereits ausgeschöpft war.

Mit ihren eingelegten Revisionen rügen die Beteiligten jeweils die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Das [X.] wendet sich gegen die getrennte Behandlung des [X.] und des [X.]s der Pensionskasse durch das [X.]. Der gesamte Vorbezug sei einheitlich als "andere Leistung" aus einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG zu behandeln, aber gemäß § 34 EStG tarifbegünstigt. Das [X.] habe auch zu Unrecht den aus dem Obligatorium ausgezahlten Vorbezug als steuerfreie Kapitalabfindung gemäß § 3 Nr. 3 EStG behandelt. Die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 auf die Auszahlung des überobligatorischen [X.] samt des enthaltenen [X.] sei ebenfalls unzutreffend.

Das [X.] beantragt,
1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben, die sonstigen Einkünfte von 27.412 € nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuern und im Übrigen die Klage abzuweisen.

2. die Revision des [X.] als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger beantragt,
1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2005 vom 1. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2008 die Einkommensteuer auf 12.976 € festzusetzen.

2. die Revision des [X.] unter Beachtung der Tarifermäßigung als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] habe hinsichtlich des ausgezahlten [X.] zu Recht zwischen der Auszahlung des [X.] und des [X.]s unterschieden. Beide Auszahlungen seien entsprechend der Begründung des [X.] im Ergebnis steuerfrei.

Das [X.] habe aber zu Unrecht den Lohn des [X.] um nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG steuerfreie Arbeitgeberbeiträge zur AHV/[X.] und in das Obligatorium der Pensionskasse erhöht. Nach diesen Regelungen seien zusätzliche Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 1.072 [X.] (691,60 €) steuerfrei zu belassen und der vom [X.] angesetzte höhere Lohn des [X.] entsprechend zu mindern. Der Gesamtbeitrag der Arbeitgeberbeiträge, die das [X.] im Ergebnis gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG als steuerfrei angesehen habe, sei geringer als der Betrag, der zu zahlen gewesen wäre, wenn der Kläger im Inland gesetzlich rentenversicherungspflichtig gewesen wäre. Der Kläger dürfe aber nicht schlechter als bei einer inländischen Rentenversicherungspflicht stehen.

Das [X.] ([X.]) hat den Beitritt zum Revisionsverfahren erklärt. Es hat keinen Antrag gestellt.

Das [X.] ist wie das [X.] der Auffassung, die Absicherung im Rahmen einer [[X.].] Pensionskasse sei sowohl im Obligatorium als auch im [X.] einheitlich zu betrachten und einer [X.] "gesetzlichen Sozialversicherung" vergleichbar. Der Vorbezug sei insgesamt als andere Leistung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG steuerpflichtig.

Es treffe nicht zu, wenn das [X.] allein aufgrund des Wortlauts der im Streitjahr 2005 noch geltenden Fassung des § 3 Nr. 3 EStG die Auszahlung des [X.] aus dem Obligatorium als steuerbefreit ansehe. Der Gesetzgeber habe die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 3 EStG im Hinblick auf die Abfindung inländischer Rentenversicherungsansprüche konzipiert, so dass eine Subsumtion der Auszahlungen ausländischer Rentenversicherungen unter die Vorschrift nur auf Grundlage einer wertenden Betrachtung möglich sei. Dem inländischen Recht sei die Steuerbefreiung originärer Rentenansprüche aus einer inländischen gesetzlichen Rentenversicherung im Streitjahr bis auf Einzelfälle weitgehend fremd gewesen.

Wenn man die Auszahlung des [X.]s getrennt betrachte, könne man nicht zum Ergebnis kommen, dass diese einer [X.] privaten Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht vergleichbar sei. Die Steuerbefreiungsregelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 für die im [X.] enthaltenen ausgezahlten Zinsen komme daher nicht zur Anwendung. Nach dem Verweis der Regelung auf § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] EStG 2004 sei u.a. Voraussetzung für die Steuerbefreiung, dass ein Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf der gesetzlichen Mindestlaufzeit ([X.] seit Vertragsschluss) habe ausgeübt werden können. Dieser Ausschluss sei im Reglement der Pensionskasse nicht vorgesehen gewesen.

II. Revision des [X.]

Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Einkommensteuer anderweitig (siehe unten IV.) festzusetzen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] hat die Auszahlung des obligatorischen [X.] im Rahmen des [X.] zwar zutreffend als andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a  Doppelbuchst. [X.] EStG beurteilt, diese aber zu Unrecht als gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfreie Kapitalabfindung angesehen.

a) Wie der Senat mit Urteil vom 26. November 2014 im Verfahren [X.] ([X.], 22, dort unter [X.]) entschieden hat, ist nach den in der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) für die Einordnung von Einmalzahlungen aus ausländischen Rentenversicherungen entwickelten Kriterien die Auszahlung des auf das Obligatorium entfallenden [X.] aus einer privaten [X.]ischen Pensionskasse als andere Leistung aus einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG steuerbar. Dies hat auch der [X.] bereits für einen Teil-Vorbezug entschieden, der aus dem Freizügigkeitskonto einer [X.]ischen Freizügigkeitsstiftung geleistet worden war ([X.]-Beschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, [X.]/NV 2010, 1275, unter Rz 24 ff.; zur Rechtsnatur der Freizügigkeitsstiftung in Abgrenzung von der im Streitfall vorliegenden Personalfür- oder -vorsorgestiftung siehe Rz 26 bis 29 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799).

Im Streitfall unterscheiden sich die Pensionskasse des [X.] und die von dieser als gewährten Leistungen hinsichtlich ihrer Art, der Struktur und der Ausgestaltung nur unwesentlich von dem Sachverhalt, den der Senat im Verfahren [X.] vom 26. November 2014 ([X.], 22) im Hinblick auf die Kapitalabfindung eines Rentenanspruchs zu beurteilen hatte. Zur Vermeidung von Wiederholungen sieht der Senat daher von einer ausführlichen Darstellung der [X.] ab und nimmt auf diese Entscheidung Bezug.

Das [X.] hat unter Anwendung dieser Vergleichskriterien zutreffend die Umstände des Streitfalls in der Weise gewürdigt, dass die Absicherung im obligatorischen Bereich der Pensionskasse einer inländischen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist. Wie das [X.] festgestellt hat, bestand hinsichtlich des [X.] ein öffentlich-rechtliches Versicherungsverhältnis des [X.] zur Pensionskasse, das neben der Absicherung über die [X.] wie eine Basisversicherung durch Gewährung einer Altersrente der Existenzsicherung im Alter diente (siehe die Feststellungen in Rz 4, 11, 15, 75, 76 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799). Der Beitritt zur Pensionskasse war für alle Mitarbeiter der [X.] obligatorisch. Die Mitgliedschaft in der Pensionskasse endete, wenn das Arbeitsverhältnis aus einem anderen Grund als Invalidität oder Pensionierung beendet wurde. Die Pensionskasse gewährte dem Kläger als Hauptleistung auf Grundlage des Reglements eine Altersrente und sicherte ihn gegen Invalidität und dessen Nachkommen gegen den Tod des [X.] vor Erreichen der Altersrente ab (siehe auch Rz 4, 32 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799). Der Anspruch auf Altersrente entstand nach Vollendung des 65. Lebensjahres, welches das sog. ordentliche Rücktrittsalter nach dem Reglement bildete und erlosch am Ende des Monats, in dessen Verlauf der Anspruchsberechtigte verstarb. Endete das Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 60. Lebensjahres und dem ordentlichen Rücktrittsalter, erfolgte eine Beitragsfreistellung und es bestand ab diesem Zeitpunkt ein Anspruch auf eine Altersrente, falls nicht bestimmte Ausnahmetatbestände erfüllt waren. Auf Grundlage dieses öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnisses bestanden eine gesetzliche Beitragspflicht sowohl des Arbeitgebers als auch des [X.] (siehe Rz 67, 78 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799). Die Pensionskasse selbst hatte für das obligatorische und das überobligatorische Sparguthaben eine Schattenrechnung zu führen, um diese abzugrenzen (Rz 35 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799).

Die von der Pensionskasse neben oder anstatt des Bezugs der Altersrente gewährten Möglichkeiten, Kapitalauszahlungen in Form von [X.], des [X.] und der Hälfte des obligatorischen [X.] beanspruchen zu können (siehe Rz 18 bis 20, 32 f. der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799), welche im [X.] Recht in dieser Form für eine gesetzliche Rentenversicherung nicht bekannt sind, betreffen nur Randbereiche und stellen aufgrund der öffentlich-rechtlichen Struktur des Versicherungsverhältnisses die Vergleichbarkeit der obligatorischen Absicherung in der Pensionskasse mit einer inländischen gesetzlichen Rentenversicherung nicht in Frage.

Dies führt, wie auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, im Streitjahr zu steuerbaren sonstigen Einkünften des [X.] gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG in Höhe von 50 % des obligatorischen [X.] (32.510,70 [X.] = 20.969 €), d.h. 10.484 €.

b) Entgegen der Auffassung des [X.] ist der Vorbezug, soweit er auf das Obligatorium entfällt, nicht gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei. Dieser Rechtsfehler führt zur Aufhebung des [X.]-Urteils.

[X.]) Steuerfrei sind im Streitjahr nach dieser Vorschrift [X.] aufgrund der gesetzlichen Rentenversicherung und aufgrund der [X.]. Nach der Rechtsprechung des [X.]s, der der erkennende Senat folgt, ist die Anwendung des § 3 Nr. 3 EStG auf eine Kapitalleistung einer ausländischen Rentenversicherung nur gerechtfertigt, wenn sich die Leistungen im Wesentlichen entsprechen und demselben Zweck dienen. Kapitalabfindungsansprüche der [X.] Versorgungssysteme sind dadurch gekennzeichnet, dass sie den Wegfall bestehender Renten- oder Versorgungsansprüche kompensieren (vgl. [X.]-Urteil vom 23. Oktober 2013 [X.], [X.]E 243, 332, BStBl II 2014, 103, unter Rz 43 bis 45). Auf dieser Grundlage hat der [X.] [X.] zur Abfindung des Altersguthabens von einer [X.]ischen Pensionskasse an einen Steuerpflichtigen, der mangels Erreichens der Altersgrenze noch keinen Rentenanspruch gegen die Pensionskasse geltend machen konnte, nicht als eine steuerbefreite Kapitalabfindung gemäß § 3 Nr. 3 EStG beurteilt, die für den Verlust eines bestehenden Anspruchs auf Versorgungsleistungen gewährt worden ist, sondern als einen besonderen "Auszahlungsmodus von erworbenen Ansprüchen bis zum Ausscheidenszeitpunkt" aus der Pensionskasse beurteilt (siehe Rz 45 des [X.]-Urteils in [X.]E 243, 332, BStBl II 2014, 103). Auch für einen Vorbezug, der zur Wohnraumförderung von einer Freizügigkeitsstiftung gezahlt wurde und somit keine Abfindung eines schon bestehenden Rentenanspruchs des Empfängers beinhaltete, hat der [X.] die Steuerbefreiung verneint ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2010, 1275, unter Rz 40 bis 42). Dem schließt sich der erkennende Senat an.

[X.]) Der Vorbezug im Streitfall ist keine Kapitalabfindung eines bestehenden Rentenanspruchs, sondern ebenfalls nur ein besonderer Auszahlungsmodus von erworbenen Ansprüchen bis zum Zeitpunkt des Bezugs der Zahlung. Nach den Feststellungen des [X.] (siehe Rz 42 bis 46, 112 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799) sind die Inanspruchnahme eines [X.] oder die Verpfändung künftiger Leistungsansprüche im Streitfall keine Leistungen aufgrund des Eintritts eines reglementarischen Vorsorgefalls, da die Leistung weder aufgrund des Alters, Todes oder der Invalidität des Anspruchsberechtigten gewährt wurde. Zwar wird die Wohnraumförderung durch die Pensionskasse als Bestandteil der betrieblichen Altersvorsorge im weiteren Sinne angesehen, da der Besitz eigenen Wohneigentums wie eine spätere Rente nach den Leitgedanken des [X.]ischen Rechts [X.] hat und mit einer endgültigen Kürzung des Rentenanspruchs bei Erreichen der Altersgrenze einhergeht, wenn der Kläger die reglementarischen Möglichkeiten zur Rückzahlung des [X.] bis zum Erreichen der reglementarischen Altersgrenze nicht nutzt. Dass der Vorbezug auch zur Absicherung im Alter beitragen kann, reicht jedoch nicht aus, um den Vorbezug als Kapitalabfindung eines bereits bestehenden Rentenanspruchs einzuordnen.

c) Die unter der Geltung des [X.] ([X.]) vom 5. Juli 2004 ([X.], 1427, BStBl I 2004, 554) gegenüber der früheren Behandlung durch die [X.] Finanzverwaltung geänderte Beurteilung, die im Streitfall nunmehr zur Steuerpflicht des obligatorischen Teils des [X.] führt, verstößt weder gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes noch gegen den Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. hierzu [X.]-Urteil in [X.]E 243, 332, BStBl II 2014, 103, unter Rz 48 ff.).

d) Der gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG steuerpflichtige obligatorische Vorbezug von 10.484 € ist, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern (siehe [X.]-Urteil in [X.]E 243, 332, BStBl II 2014, 103, unter Rz 59 ff.).

2. Zutreffend hat das [X.] den ausgezahlten überobligatorischen Vorbezug --entgegen der Auffassung des [X.] und des BMF-- als eine steuerfreie Auszahlung aus einer privaten Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 beurteilt.

a) Wie der Senat im Urteil vom 26. November 2014 zum Verfahren [X.] ([X.], 22, unter II.3.) für die Einmalzahlungen aus einer [X.]ischen privaten Pensionskasse dargelegt hat, gebietet der eigenständige privatrechtliche und freiwillige Charakter des überobligatorischen Rechtsverhältnisses zwischen dem Arbeitnehmer und einer privatrechtlichen Pensionskasse, dieses Verhältnis nicht nur als Annex zur öffentlich-rechtlichen obligatorischen Pflichtmitgliedschaft in der Pensionskasse, sondern als privatrechtliche Rechtsbeziehung anzusehen, die hinsichtlich ihrer Besteuerungsfolgen eigenständig zu würdigen ist (zustimmend zu dieser "Trennungsbetrachtung" siehe [X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2013, 850 ff.; [X.]., Betriebs-Berater 2011, 2711, 2713; [X.]., [X.] 2007, 883, 888; für eine "Einheitsbetrachtung" [X.], [X.] --[X.]-- Heft 2006, Fach 3, S. 14099, 14102; Myßen/[X.], [X.] Heft 2006, Fach 3, S. 14159, 14181).

Dies gilt auch im Streitfall. Das [X.] hat in Rz 10 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799 auf die Feststellungen zur Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses im [X.] auf das Urteil vom 28. April 2010 zum Verfahren 3 K 4156/08 --E[X.] 2011, 1716-- (Vorentscheidung zum Verfahren [X.]) auch für den Streitfall Bezug genommen. Es hat weiter festgestellt, das Rechtsverhältnis des [X.] zur Pensionskasse im [X.] sei auch im Streitfall als privatrechtlicher Vorsorgevertrag zwischen dem Kläger und der Pensionskasse zu würdigen, der auf dem Obligationenrecht beruhte und den Lebensunterhalt im Alter, bei Invalidität oder der Angehörigen sichern sollte (Rz 11 bis 15, 83 f. der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799).

b) Nicht zu beanstanden ist ferner, dass das [X.] das überobligatorische Vorsorgeverhältnis des [X.] zur Pensionskasse im Streitfall unter Bezugnahme auf seine Ausführungen im Urteil in E[X.] 2011, 1716 (siehe Rz 72 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799) nicht als Rechtsverhältnis zu einer "Pensionskasse" i.S. des § 22 Nr. 5 i.V.m. § 3 Nr. 63 EStG beurteilt hat. Im Urteil vom 26. November 2014 zum Verfahren [X.] ([X.], 22) unter [X.] hat der Senat näher ausgeführt, dass die Auszahlungsmöglichkeiten, die das Reglement der Pensionskasse dem Kläger vor Eintritt eines Versorgungsfalls gewährte, die Vergleichbarkeit des überobligatorischen Vorsorgeverhältnisses mit einer von §§ 3 Nr. 63, 22 Nr. 5 EStG erfassten inländischen Pensionskassenzusage ausschließen können, da für inländische Pensionskassenzusagen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des [X.] der betrieblichen Altersversorgung prägend ist, dass die Leistungspflicht erst durch Eintritt eines Vorsorgefalls (Alter, Tod, Invalidität) ausgelöst wird. Der Senat sieht sich auch im Streitfall gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) an die Würdigung des [X.] gebunden, dass die im Streitfall bestehenden Auszahlungsansprüche vor Erreichen der reglementarischen Altersgrenze so gewichtig sind, dass sie die Vergleichbarkeit ausschließen.

c) Für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 unter den in § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG enthaltenen Voraussetzungen weiterhin anzuwenden.

[X.]) Da der Kläger bereits vor dem 1. Januar 2005 der Pensionskasse der [X.] angehörte und Beiträge gezahlt hatte, findet die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 im Streitfall Anwendung. Maßgeblich für die Anwendung der Steuerbefreiung auf Kapitalerträge aus ausländischen Renten- und Kapitalversicherungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist, ob der Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 begünstigten Vertragstypen gehört (siehe [X.]-Urteil vom 1. März 2005 [X.]II R 47/01, [X.]E 211, 436, [X.], 365). Zu den dort genannten Vertragstypen gehören u.a. gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] EStG 2004 Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der [X.] von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

Entscheidend ist, dass der ausländische Vertrag unter den im Gesetz erfassten [X.] fällt, die Voraussetzungen des [X.] nach dieser Vorschrift müssen hingegen --entgegen der Auffassung des [X.] und des BMF-- für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nach dem [X.]-Urteil in [X.]E 211, 436, [X.], 365 nicht vollständig erfüllt sein (siehe auch Senatsurteile vom 26. November 2014 [X.]II R 31/10 und [X.], [X.], 12).

[X.]) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] EStG 2004 sind im Streitfall erfüllt.

Es stand auch bei der überobligatorischen Absicherung die Leistungsart der Rente im Vordergrund; die Absicherung war insgesamt als "gemischte Versicherung" ausgestaltet, da neben dem Erlebens- auch das Todesfall- und das Invaliditätsrisiko des [X.] vor dem Erreichen der reglementarischen Altersgrenze für den Bezug einer Altersrente abgedeckt waren und die Versicherung ein Kapitalwahlrecht gewährte (siehe oben zum Obligatorium unter [X.]a; dieselben Leistungen wurden im [X.] gewährt, siehe die Feststellungen in Rz 11, 15, 83 bis 85, 103 ff. der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799). Zudem wurden entsprechend § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] EStG 2004 auch laufende Beiträge durch den Kläger und vom Arbeitgeber nicht steuerbefreite Zukunftssicherungsleistungen gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG gezahlt; diese sind wie Eigenbeiträge des [X.] zu behandeln (s. unten I[X.]). Damit war die Vorsorgevereinbarung des [X.] mit der Pensionskasse über die überobligatorische Versicherung vom Typus der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] EStG 2004 genannten Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht erfasst.

Nicht schädlich für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist nach dem Senatsurteil in [X.]E 211, 436, [X.], 365 und dem Senatsurteil vom 26. November 2014 [X.]II R 31/10 ([X.], 1), dass zwischen dem Kläger und der Pensionskasse das Kapitalwahlrecht nicht für zwölf Jahre seit Vertragsabschluss ausgeschlossen war (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] EStG 2004) und die Pensionskasse nicht über die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG verfügte. Ausreichend ist, dass der Kläger den Vorbezug erst nach zwölf Jahren erhalten hat. Auf die Ausführungen hierzu im Urteil vom 26. November 2014 [X.]II R 31/10 ([X.], 1) wird Bezug genommen.

[X.]) Entgegen der Auffassung des [X.] sind die mit dem überobligatorischen Vorbezug ausgezahlten Zinsen aber nicht aufgrund eines Versicherungsfalls i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 geleistet worden. Denn der Vorbezug wurde, wie das [X.] in Rz 44, 45, 104, 105 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799 selbst festgestellt hat, gerade nicht aufgrund des Eintritts eines der reglementarischen [X.] Alter, Tod oder Invalidität geleistet (siehe dazu [X.]-Urteil vom 12. Oktober 2005 [X.]II R 87/03, [X.]E 211, 467, [X.], 251, unter [X.]c). Nach dem Senatsurteil in [X.]E 211, 467, [X.], 251 sind jedoch ausgezahlte Zinsen auch bei anschließender Weiterführung einer unter die Norm fallenden Versicherung entsprechend § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 steuerbefreit, wenn im Zeitpunkt der Auszahlung die zwölfjährige Haltedauer erfüllt ist. Dies war hier der Fall, da der Kläger seit 1992 in den Pensionskassen früherer Arbeitgeber und der [X.] überobligatorisch versichert war.

[X.]) Der Senat sieht es wie das [X.] als unschädlich an, dass der Kläger bei Erhalt des [X.] nicht zwölf Jahre der Pensionskasse der [X.] angehörte (Eintritt im Jahr 2001).

Auf Grundlage der in diesem Zusammenhang erforderlichen Vergleichbarkeitsprüfung zwischen den Modifikationen ausländischer Versicherungsverträge mit der Modifikation inländischer Versicherungsverträge ist zu beachten, dass der Kläger im System der [X.]ischen überobligatorischen Absicherung bei Wechsel eines Arbeitgebers in [X.] das erworbene überobligatorische Altersguthaben als Austrittsleistung erhielt und als Eintrittsleistung in die Pensionskasse des neuen Arbeitgebers nach den [X.]ischen gesetzlichen Vorgaben einzubringen hatte (siehe Rz 19, 106 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799).

In diesem Zusammenhang sieht auch die Rechtsprechung des [X.] die Auszahlung einer Freizügigkeitsleistung bei Ausscheiden aus der Pensionskasse eines Arbeitgebers und Wiedereinzahlung in die Pensionskasse eines neuen Arbeitgebers als Instrument zur Gewährleistung der Portabilität von Anwartschaften an, was regelmäßig nicht zum Zufluss der ausgezahlten Beträge führt (vgl. [X.]-Beschluss vom 13. November 2012 [X.] R 20/10, [X.]E 239, 399, [X.], 405). Daher ist es gerechtfertigt, im Hinblick auf die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 die nach dem [X.]ischen Recht zwingend aneinander anknüpfenden überobligatorischen Mitgliedschaften in verschiedenen Pensionskassen als einheitliches Vorsorge- und Versicherungsverhältnis anzusehen, wenn die einzelnen [X.] ihrem Inhalt und wirtschaftlichen Gehalt nach (bezogen auf Laufzeit, Beitragszahlungsdauer, Höhe des koordinierten Lohns bzw. des versicherten Lohns, die Gewährung normierter Leistungen bei Alter, Tod und Invalidität) unverändert geblieben sind. Dieser Prüfung unterliegen nach dem Senatsurteil vom 6. Juli 2005 [X.]II R 71/04 ([X.]E 210, 326, [X.], 53) auch inländische Versicherungsverträge im Fall einer Abänderung. Das [X.] hat im Streitfall nach dieser Vorgabe festgestellt, dass die einzelnen [X.] des [X.] ihrem Inhalt und wirtschaftlichen Gehalt nach unverändert waren.

III. Revision des [X.]

1. Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen [X.] --hier in die [X.] und die [X.] erfolgt, sind im Zeitpunkt der Beitragsleistung durch den Arbeitgeber Arbeitslohn, wenn sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese "Eigenbeiträge" zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer --wie im Streitfall dem Kläger-- gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, unentziehbare Rechtsansprüche auf Leistung zustehen (vgl. [X.]-Urteile vom 11. Dezember 2008 [X.] R 9/05, [X.]E 224, 70, [X.], 385; vom 24. September 2013 [X.] R 6/11, [X.]E 243, 210 für [X.]ische Pensionskassen; siehe zum Vorliegen dieses Rechtsanspruchs Rz 65 bis 67 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799). Spätere Auszahlungen der Pensionskasse führen daher im Streitfall auch nicht zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. z.B. [X.]-Entscheidungen vom 6. Oktober 2010 [X.] R 15/08, [X.]/NV 2011, 39 zu "Taggeldern" aus einer [X.]ischen Invalidenversicherung für einen Grenzgänger; vom 15. November 2007 [X.] R 30/04, [X.]/NV 2008, 550 zu [X.] aus einer [X.] Betriebskrankenkasse; in [X.]E 239, 399, [X.], 405, unter II.2.).

2. Zur Steuerfreistellung von [X.] in [X.]ische Pensionskassen hat der [X.]. Senat für die Streitjahre bis einschließlich 2001 entschieden, obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer [X.]ischen Pensionskasse sowie Arbeitgeberleistungen auf Grundlage der [X.]ischen [X.] seien gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei. [X.] Arbeitgeberbeiträge zu einer [X.]ischen Pensionskasse seien hingegen als Beiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4  1. Halbsatz EStG innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steuerfrei; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen seien die gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers anzurechnen ([X.]-Urteil in [X.]E 243, 210).

Der erkennende Senat ordnet wie das [X.] nur das Obligatorium einer [X.]ischen (privatrechtlichen) Pensionskasse neben der [X.] als gesetzliche Rentenversicherung mit einer gesetzlichen Beitragspflicht ein und betrachtet das [X.] einer [X.]ischen privatrechtlichen Pensionskasse als eigenständiges privatrechtliches Rechtsverhältnis. Damit ist für die Steuerfreistellung der Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG im Streitjahr auch nach dem Inkrafttreten des [X.] wie im [X.]-Urteil in [X.]E 243, 210 zwischen der Behandlung von [X.] in das Obligatorium und in das [X.] zu unterscheiden. Auf Basis der bindenden Feststellung des [X.], dass nur die in die [X.] und das Obligatorium geleisteten Arbeitgeberbeiträge auf einer gesetzlichen Verpflichtung nach dem [X.] Recht beruhen (siehe Rz 67 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799), führt dies im Streitfall nur zu einer Steuerfreistellung der Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in die [X.] und das Obligatorium der Pensionskasse in der vom [X.] ermittelten Höhe.

3. Das [X.] hat für die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG zutreffend die in das [X.] geleisteten Arbeitgeberbeiträge nicht als Beiträge angesehen, die auf einer gesetzlichen Verpflichtung im Sinne des Satzes 1 der Regelung beruhten.

a) Dies zieht auch der Kläger nicht in Zweifel. Entgegen seiner Auffassung sind auf dieser Grundlage aber nicht weitere 1.072 [X.] als steuerfreie Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG anzusehen.

[X.]) Das [X.] hat folgende Arbeitgeberbeiträge in das Sparguthaben und die Risikoabsicherung des [X.] bei der Pensionskasse für den Senat bindend gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O festgestellt:

Das [X.] ist daher zutreffend von gesetzlichen Arbeitgeberpflichtbeiträgen in das Obligatorium der Pensionskasse und die [X.] in Höhe von 3.076 [X.] + 4.192 [X.] = 7.268 [X.] ausgegangen, die es als steuerfreie Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG beurteilt hat. Die in das [X.] geleisteten Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 3.087 [X.] hat das [X.] zu Recht insgesamt nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG als steuerfrei angesehen; zudem hat es eine Steuerfreistellung dieser Beiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG verneint. § 3 Nr. 62 Satz 4  1. Halbsatz EStG befreit zwar nach dem [X.]-Urteil in [X.]E 243, 210 überobligatorische Arbeitgeberbeiträge wie im Streitfall. Denn der Arbeitgeber des [X.] entrichtete 3.087 [X.] in die Pensionskasse für den bei ihr in [X.] beschäftigten Kläger. Überdies leistete er für den Kläger keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Inland, weil dieser wegen seiner Beschäftigung in [X.] nicht der inländischen gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterlag. Allerdings sind gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4  2. Halbsatz EStG auf diese dem Grunde nach steuerfreien überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge die Zukunftssicherungsleistungen anzurechnen, die der Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher Verpflichtungen erbracht hat. Dies sind im Streitfall Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 7.268 [X.] in das Obligatorium und die [X.], sodass eine Steuerfreistellung des gesamten [X.] in das [X.] (3.087 [X.]) gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG im Streitfall nicht in Betracht kommt.

Da der Kläger und das [X.] selbst für das Streitjahr von diesen 3.087 [X.] schon 1.509 [X.] als nicht steuerfrei gestellte Arbeitgeberbeiträge berücksichtigt haben und die Einkünfte des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit im angefochtenen Einkommensteuerbescheid um diesen Betrag erhöht sind, hat das [X.] bei seiner Steuerberechnung zutreffend weitere [3.087 [X.] ./. 1.509 [X.] =] 1.578 [X.] (1.017,81 €) als steuerpflichtige Zukunftssicherungsleistungen behandelt und die Einnahmen des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit von 56.149 € auf 57.167 € erhöht.

[X.]) Für die Steuerfreistellung eines weiteren [X.] von 1.072 [X.] aus den gesamten obligatorischen und überobligatorischen [X.] in die [X.] und die Pensionskasse, wie vom Kläger mit seiner Revision begehrt, fehlt es an einer Rechtsgrundlage.

Das [X.] hat in Rz 70 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799 festgestellt, dass bei einer gesetzlichen Rentenversicherungspflicht des [X.] im Inland insgesamt 8.341 [X.] als gesetzliche Pflichtbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG --und nicht nur im Ergebnis 7.268 [X.] wie im [X.] freizustellen wären. Die Differenz zwischen diesen --bei einer hypothetischen inländischen Rentenversicherungspflicht-- steuerbefreiten [X.] und den vom [X.] steuerfrei belassenen [X.] beträgt 1.073 [X.]; deren Steuerbefreiung und damit Minderung seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG begehrt der Kläger.

Zwar ist der Revision zuzugeben, dass nach § 3 Nr. 62 Satz 4  1. Halbsatz EStG auch § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG entsprechend gilt, nach dem nicht auf einer gesetzlichen Verpflichtung beruhende Zukunftssicherungsleistungen im Sinne des Satzes 2 der Vorschrift nicht höher sein dürfen, als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei einer Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung zu zahlen wäre. Normzweck der Regelung ist neben der Gleichstellung mit inländischen Arbeitnehmern, die im Inland versichert sind, auch die Vermeidung einer Überprivilegierung von im Ausland beschäftigten Arbeitnehmern, indem die Steuerfreiheit der für diese geleisteten freiwilligen Arbeitgeberleistungen nur auf solche Ausnahmefälle beschränkt sein soll, in denen verpflichtend zu erbringende Zukunftssicherungsleistungen lediglich eine Grundversorgung gewährleisten und insgesamt Arbeitgeberbeiträge in Höhe der steuerfrei gestellten inländischen gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge nicht erreichen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 243, 210, unter Rz 24 mit Hinweis auf BTDrucks 8/2501, 18; von [X.], in: [X.][X.], EStG, § 3 Nr. 62 Rz B 62/79; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 3 Nr. 62 EStG Rz 8).

Aus diesem Normzweck folgt aber nicht, dass im Ergebnis stets nach ausländischem Recht gesetzlich geschuldete und gleichgestellte Arbeitgeberbeiträge in eine [X.]ische Pensionskasse in der Höhe steuerfrei zu belassen sind, die dem steuerfreien Arbeitgeberanteil bei einer Versicherungspflicht in der allgemeinen inländischen Rentenversicherung entsprechen. § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG lassen eine solche Auslegung nicht zu. Satz 1 der Vorschrift knüpft an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt, mithin an die nach [X.] Recht auf gesetzlicher Grundlage tatsächlich geschuldeten (obligatorischen) Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskasse und die [X.] an; weitergehende (überobligatorische) "gleichgestellte" Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskasse sind nach Satz 4 i.V.m. Satz 2 und Satz 3 der Regelung ohne Ausnahme nur unter Anrechnung der regelmäßig höheren gesetzlich geschuldeten obligatorischen Arbeitgeberbeiträge bis maximal zur Höhe der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge bei einer inländischen Rentenversicherungspflicht abzugsfähig.

Nach dem Wortlaut der Regelung könnte dem Kläger also nur durch eine Auslegung von § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in der Weise geholfen werden, dass ein Teilbetrag der überobligatorischen nicht gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 1.072 [X.] "wie" ein gesetzlich geschuldeter steuerfrei gestellter Arbeitgeberbeitrag gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG behandelt wird, wenn die gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge nicht die Höhe freigestellter Arbeitgeberbeiträge bei einer inländischen Rentenversicherungspflicht erreichen. Bei dieser Auslegung wäre der Teilbetrag von 1.072 [X.] auch der Anrechnung des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG entzogen. Einer solchen Subsumtion nicht gesetzlich geschuldeter überobligatorischer Arbeitgeberbeiträge unter Satz 1 der Regelung steht jedoch der Wortlaut der Norm entgegen, der klar zwischen "gesetzlich geschuldeten" [X.] in Satz 1 und allen anderen nicht gesetzlich geschuldeten "gleichgestellten" Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskasse unterscheidet, die der Anwendung der Sätze 2 bis 4 unterliegen.

b) Ebenfalls im Ergebnis zutreffend hat das [X.] eine Steuerfreistellung der überobligatorischen Beiträge gemäß § 3 Nr. 63 EStG verneint. Die Regelung in § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG ist nach der Rechtslage im Streitjahr --vor den Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008 ([X.], 2794, [X.], [X.] jedenfalls für Beiträge eines ausländischen Arbeitgebers in eine ausländische Pensionskasse für einen nicht der inländischen Rentenversicherungspflicht unterliegenden Arbeitnehmer die gegenüber § 3 Nr. 63 EStG speziellere Vorschrift (vgl. auch [X.]/[X.], § 3 Nr. 62 EStG Rz 2 und 5; § 3 Nr. 63 EStG Rz 5).

c) Die Einnahmen des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit sind danach wie vom [X.] angenommen in Höhe von 57.167 € anzusetzen.

Die Sache ist spruchreif.

1. Der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Satz 1 EStG steuerbare Vorbezug von 10.484 € darf nach Maßgabe der abkommensrechtlichen Zuweisung des Besteuerungsrechts gemäß Art. 21 i.V.m. Art. 15a [X.] 1992 in [X.] besteuert werden ([X.]-Zwischenurteil vom 20. August 2014 I R 83/11, [X.]/NV 2015, 20). Zutreffend ist auch der Ansatz von Einnahmen des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 57.167 € durch das [X.], die in [X.] nach Maßgabe der Grenzgängerregelungen des [X.] 1992 der Besteuerung unterliegen.

2. Zutreffend hat das [X.] als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Altersvorsorgeaufwendungen) Beiträge des [X.] in Höhe von 736 € angesehen.

Dem liegen folgende für den Senat bindend festgestellte Beitragszahlungen und folgende Berechnung des [X.] zugrunde:

Die vorstehende Ermittlung der verbleibenden abzugsfähigen Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.V.m. § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG durch das [X.] lässt auf der Grundlage, dass nur die Beiträge des Arbeitgebers und des [X.] in die [X.] und das Obligatorium als Beiträge zu gesetzlichen Rentenversicherungen im Sinne der Regelung heranzuziehen sind (siehe oben), keinen Rechtsfehler erkennen. Das [X.] ist ausweislich seiner Ausführungen in Rz 118 des Urteils in E[X.] 2011, 1799 zwar zu 738 € (3.138 € abzugsfähige Sonderausgaben ./. 2.400 € Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b, Abs. 4 Satz 1 EStG) gekommen. Dieser Differenzbetrag zur obigen Berechnung beruht jedoch auf Rundungsdifferenzen, sodass der Abzug der verbleibenden Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 738 € bestehen bleiben kann.

3. Die Beiträge des [X.] in Höhe von 459 [X.] (Rz 81 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799) und die [X.] gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG steuerfrei gestellten-- Beiträge des Arbeitgebers in Höhe von 3.087 [X.] in das [X.] der Pensionskasse (vgl. oben unter [X.] [X.] und Rz 69, 102 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799), insgesamt 3.546 [X.] (2.288 €), können allenfalls als Beiträge zu einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG abzugsfähig sein. Die Beiträge würden in diesem Fall die übrigen Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] bis [X.] EStG 2004 erhöhen. Der Kläger hat jedoch schon mit seinen anderen übrigen Vorsorgeaufwendungen den Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG ausgeschöpft.

Daher kann es im Streitfall dahin stehen, ob es sich bei den Beiträgen des [X.] in das [X.] der Pensionskasse um Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG handelt oder ob dem Sonderausgabenabzug die in Rz 88 bis 101 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 1799 erörterten und zwischen den Beteiligten streitigen Fragen entgegenstehen, ob die Pensionskasse hierzu über einen Geschäftsbetrieb im Inland verfügen (siehe § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a 2. Halbsatz EStG) und ein Kapitalwahlrecht des [X.] gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] EStG 2004 für mindestens zwölf Jahre vertraglich ausgeschlossen sein müsste.

Das [X.] hat somit im Ergebnis zu Recht nur 2.400 € als abziehbare übrige Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG beurteilt, die im angefochtenen Bescheid auch schon bereits berücksichtigt worden waren.

Die Berechnung der Steuer nach Maßgabe des Tenors und der Urteilsgründe wird dem [X.] übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O). Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 [X.]O.