Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.05.2017, Az. X R 10/15

Der 1950 geborene Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und die 1954 geborene Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) sind im Inland ansässig und wurden im Streitjahr 2010 zusammen veranlagt. Der Kläger arbeitete bis zum [X.]punkt seiner vorzeitigen Pensionierung als Grenzgänger für in [X.] ansässige privatrechtliche Arbeitgeber, zuletzt für die C-AG in [X.]. Im Zuge der Übernahme der C-AG durch die [X.] und der sich anschließenden Integrations- und Restrukturierungsmaßnahmen war der Kläger im Streitjahr bei der B-AG beschäftigt.

Seit Beginn seiner Tätigkeit in [X.] war der Kläger bei [X.]erischen Alters- und Hinterlassenenversicherung ([X.]) versichert. Zudem ist er Mitglied der Pensionskasse der X (Pensionskasse). Diese Pensionskasse gewährt nicht nur die obligatorischen Mindestleistungen nach dem [X.] über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 16. April 1984 ([X.]), sondern darüber hinaus auch überobligatorische Leistungen.

Das Arbeitsverhältnis des [X.] mit der B-AG endete am 30. April des Streitjahres. Der an den Kläger bis dahin gezahlte Bruttolohn betrug 34.660 [X.]. Im Übrigen erhielt er noch einen Bonus in Höhe von 6.490 [X.] und ein Abschiedsgeschenk in Höhe von 15.200 [X.].

Für den [X.]raum bis zum 30. April 2010 wurden vom Kläger bzw. seiner Arbeitgeberin folgende Beiträge an die Pensionskasse geleistet:

Im Rahmen des Sozialplans für die [X.] in [X.] (Sozialplan) erhielt der Kläger von der Pensionskasse ab dem 1. Mai 2010 folgende monatliche Zahlungen:

Der Anspruch des [X.] auf die Altersrente beruht auf Art. 11 Ziff. 1 des Reglements der Pensionskasse. Dabei wurde die Höhe der Altersrente so berechnet, dass die Rentenminderungen infolge der vorzeitigen --bereits nach Vollendung des 60. Lebensjahres erfolgten-- Pensionierung des [X.] teilweise ausgeglichen wurden. Nach den Berechnungen des Finanzgerichts ([X.]) beträgt die monatliche Altersrente aus dem Obligatorium, die dem Kläger ab dem 1. Mai des Streitjahres zugestanden hätte, 1.127 [X.]. Zur Finanzierung einer um 767 [X.] pro Monat erhöhten Altersrente zahlte die B-AG am 30. April 2010 eine [X.] in Höhe von 155.750 [X.] in die Pensionskasse.

Da der Kläger eine Altersrente der [X.] erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres im März 2015 beanspruchen konnte, wurde --um diese [X.] zu überbrücken-- von der Pensionskasse eine Alters-Zusatzrente gezahlt. Diese Leistung beruht auf Ziff. 9 des Sozialplans. Um die Erhöhung der Alters-Zusatzrente um 1.213 [X.] auf 1.500 [X.] pro Monat zu finanzieren, erbrachte die B-AG eine weitere Einlage in Höhe von 71.575 [X.].

Der Anspruch des [X.] auf die Überbrückungsrente beruht auf Art. 11 Ziff. 4 des Reglements der Pensionskasse. Da diese durch Kürzung der (lebenslänglichen) Altersrente um 209 [X.] finanziert wurde, bedurfte es keiner zusätzlichen Einlage durch die B-AG.

Auf die [X.]-pflichtigen [X.]n in die Pensionskasse in Höhe von insgesamt 227.325 [X.] zahlten die B-AG als Arbeitgeberin und der Kläger als Arbeitnehmer jeweils Beiträge in Höhe von 8.716,55 [X.], so dass von ihnen --zusammen mit den [X.]-Beiträgen für den laufenden [X.] insgesamt jeweils 11.985 [X.] an die [X.] entrichtet wurden.

Die Kläger gingen in ihrer Einkommensteuererklärung für 2010 davon aus, dass die Altersrente, die Alters-Zusatzrente und die Überbrückungsrente in Höhe von insgesamt 48.800 [X.] als Leibrenten nach Anwendung der Öffnungsklausel (38,60 %) steuerpflichtig seien. Die [X.] in die Pensionskasse setzten sie nicht an. Demgegenüber vertrat der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Auffassung, die [X.]n in Höhe von 227.325 [X.] seien steuerpflichtige Lohnzuwendungen, für die die Steuerermäßigung nach § 34 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu gewähren sei und die dem Grunde nach im Rahmen der gesetzlichen Höchstbeträge als Sonderausgaben (Altersvorsorgeaufwendungen) abziehbar seien. Des Weiteren behandelte das [X.] die Altersrente in Höhe von 30.560 [X.] als Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.] Berücksichtigung der nach dem Antrag der Kläger anzuwendenden Öffnungsklausel (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG) wurde diese zu 38,60 % mit dem Ertragsanteil von 22 % als steuerpflichtig angesehen, während der verbleibende Betrag mit dem Besteuerungsanteil von 60 % der Besteuerung unterworfen wurde. Die Alters-Zusatzrente und die Überbrückungsrente in Höhe von insgesamt 18.240 [X.] besteuerte das [X.] ebenfalls als Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.] Aufgrund der Öffnungsklausel wurden 38,60 % der Rentenzahlungen wegen ihrer Laufzeit von weniger als fünf Jahren nur mit dem Ertragsanteil von 4 % und die verbleibenden Beträge mit dem Besteuerungsanteil von 60 % der Besteuerung unterworfen.

Die beschränkt abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen ermittelte das [X.] folgendermaßen:

Beiträge zur Krankenversicherung berücksichtigte das [X.] für die Kläger jeweils in Höhe von 3.111 €.

Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machten die Kläger geltend, die [X.] sei keine steuerpflichtige Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit. Zudem seien die Alters-Zusatzrente und die Überbrückungsrente als abgekürzte Leibrenten anzusehen; auch sei der überobligatorische Teil der Altersrente mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG zu besteuern.

Das [X.] gab den Klägern mit dem in [X.]Entscheidungsdienst 2017, 283 veröffentlichten Urteil teilweise Recht. Das [X.] habe zwar zutreffend entschieden, dass die von der B-AG an die Pensionskasse geleistete [X.] in Höhe von 227.325 [X.] zur (teilweisen) Finanzierung der ab dem 1. Mai des Streitjahres an den Kläger gezahlten Altersrente und Alters-Zusatzrente eine im Inland steuerbare Einnahme des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung ([X.]) sei. Diese sei aber nach § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a des [X.] (SGB VI) zur Hälfte steuerfrei. Der steuerpflichtige Teil der [X.] könne gemäß § 34 EStG ermäßigt besteuert werden. Die Zahlungen der B-AG an die Pensionskasse zur beruflichen Vorsorge des [X.] seien nicht nach § 3 Nr. 56 EStG oder nach § 3 Nr. 63 EStG, sondern ausschließlich nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG teilweise steuerbefreit. Nur die aus dem Obligatorium stammende Altersrente sei --vorbehaltlich der Öffnungsklausel-- als Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG mit dem dort genannten Besteuerungsanteil der Besteuerung zu unterwerfen. Demgegenüber seien die aus dem Überobligatorium stammenden Altersleistungen der Pensionskasse gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] mit dem Ertragsanteil zu versteuern. Dies gelte auch für die Überbrückungsrente und die Alters-Zusatzrente.

Zur Begründung seiner Revision führt das [X.] aus, Beiträge i.S. des § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a SGB VI könnten nur steuerbefreit sein, wenn sie an eine der [X.] gesetzlichen Rentenversicherung ([X.]) vergleichbare Versorgungseinrichtung geleistet würden. Das [X.] entscheide widersprüchlich, wenn es in der [X.] die [X.]n wie Beiträge in die [X.] behandle und in der Auszahlungsphase die aus dem Überobligatorium stammende Altersleistung mit einer [X.] privatrechtlichen Versicherung auf den Erlebens- oder Todesfall vergleiche.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als darin eine Steuerbefreiung der [X.] von mehr als 50 % versagt worden ist, und den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 7. Januar 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. März 2013 weitergehend dahin zu ändern, dass die [X.] in Höhe von zwei Dritteln ihres Betrags gemäß § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a SGB VI steuerfrei bleiben, ferner
die Revision des [X.] zurückzuweisen.

Ihre Revision begründen die Kläger mit der Verletzung materiellen Rechts. Die Anordnung der hälftigen Steuerfreiheit in § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a SGB VI beruhe darauf, dass die Beiträge zur [X.] in der [X.] ([X.]) vom Arbeitgeber und Arbeitnehmer grundsätzlich jeweils zur Hälfte getragen würden. Im Reglement der Pensionskasse sei demgegenüber festgelegt worden, dass die Finanzierung der Beiträge grundsätzlich zu zwei Drittel durch den Arbeitgeber und zu einem Drittel durch den Arbeitnehmer erfolge. Demzufolge seien im Streitfall zwei Drittel der [X.] nach § 3 Nr. 28 EStG als steuerfrei anzusehen.

Die Revision des [X.] ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--, unter [X.]). Die Revision der Kläger ist unbegründet und wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 [X.]O, unter I[X.]).

Das [X.] hat zu Recht bejaht, dass das Besteuerungsrecht für die [X.] der Kläger, für die beiden [X.]n an die Pensionskasse sowie für die Rentenzahlungen aus der [X.] zusteht (unter 1.). Ebenfalls zutreffend hat das [X.] die [X.]n als steuerbaren Arbeitslohn gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 [X.] angesehen (unter 2.). Der [X.] kann dem [X.] jedoch nicht darin folgen, dass § 3 Nr. 28 [X.] für die beiden [X.]n uneingeschränkte Geltung beanspruchen kann. Seine Anwendbarkeit kann vielmehr nur insoweit bejaht werden, als die [X.]n in das Obligatorium der Pensionskasse geleistet worden sind. Da das [X.] hierzu keine Feststellungen getroffen hat, ist bereits aus diesem Grunde das Urteil aufzuheben und der Rechtsstreit an das [X.] zurückzuverweisen (unter 3.). Der [X.] kann ebenfalls nicht erkennen, in welcher Höhe die von der [X.] geleisteten Beiträge in die [X.] und die Pensionskasse gemäß § 3 Nr. 62 [X.] steuerfrei sind (unter 4.). Eine Steuerfreiheit der Beiträge an die Pensionskasse gemäß § 3 Nr. 56 [X.] und § 3 Nr. 63 [X.] scheidet --wie das [X.] zutreffend entschieden hat-- aus (unter 5.). Die nicht gemäß § 3 Nr. 28 [X.] steuerfreien [X.]n können gemäß § 34 [X.] i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a [X.] ermäßigt besteuert werden (unter 6.). Die Kläger können ihre in die [X.] und in das Obligatorium der Pensionskasse geleisteten Beiträge sowie den nicht steuerfreien Teil der von der [X.] in das Obligatorium geleisteten [X.]n als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] geltend machen, jedoch nur in den Grenzen des § 10 Abs. 3 [X.] (unter 7.). Eine steuerliche Berücksichtigung der von den Klägern in das [X.] ihrer Pensionskassen gezahlten Beiträge sowie der von der [X.] in das [X.] geleisteten [X.]n als Sonderausgaben scheidet aus (unter 8.). Die Renteneinkünfte des [X.] sind, soweit sie aus dem Obligatorium der Pensionskasse stammen, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.] zu besteuern. Der [X.] kann indes weder beurteilen, wie hoch diese Einkünfte sind, noch ob die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Satz 2 [X.] im Streitfall gegeben sind (unter 9.). Die aus dem [X.] stammenden Rentenleistungen unterliegen der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Sätze 4 und 5 [X.] i.V.m. § 55 Abs. 2 der [X.] (--EStDV--, unter 10.).

1. Bei beiden Klägern handelt es sich um im Inland ansässige sog. Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (vom 11. August 1971, [X.] 1972, 1022, BStBl I 1972, 519 i.d.[X.] vom 21. Dezember 1992, [X.] 1993, 1888, [X.], 928 --[X.] [X.]--).

Daher hat [X.] das Besteuerungsrecht für die laufenden [X.] der Kläger aus ihrer aktiven Tätigkeit (beim Kläger bis zum 30. April 2010, bei der Klägerin im gesamten Streitjahr).

[X.] hat ebenfalls das Besteuerungsrecht für die beiden [X.]n, die der Arbeitgeber des [X.] in die Pensionskasse geleistet hat. Dabei kann es im Streitfall dahingestellt bleiben, ob sich dieses Besteuerungsrecht aus Art. 15a Abs. 1 oder Art. 15 Abs. 1 [X.] [X.] ergibt. Art. 15a [X.] [X.] wäre einschlägig, wenn Abfindungen und Karenzentschädigungen ebenso wie Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen des Art. 15a [X.] [X.] zu behandeln wären (so wohl [X.] in [X.] [X.] [X.], Art. 15a Rz 27, m.w.[X.]). Geht man hingegen davon aus, dass Abfindungszahlungen anlässlich der Beendigung der Tätigkeit nicht von der Grenzgängerregelung des Art. 15a Abs. 1 [X.] [X.] erfasst werden (so wohl [X.]/ [X.]/[X.], Doppelbesteuerungsabkommen [X.]-[X.], Art. 15a Rz 15), wäre Art. 15 Abs. 1 [X.] [X.] anzuwenden. Da nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) das für die Besteuerung von Arbeitslöhnen geltende abkommensrechtliche Arbeitsortprinzip nicht für Abfindungen gilt, die anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden (vgl. statt vieler [X.]-Urteil vom 24. Juli 2013 I R 8/13, [X.]E 245, 291, [X.], 929, Rz 15, m.w.[X.]), hätte [X.] als Ansässigkeitsst[X.]t gemäß Art. 15 Abs. 1 [X.] [X.] das Besteuerungsrecht.

Die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach Art. 15a und Art. 15 [X.] [X.] unterscheidet sich zwar darin, dass im ersten Fall der Tätigkeitsst[X.]t eine Quellensteuer in Höhe von 4,5 % des [X.] der Vergütungen erheben darf. Dies ist im Streitfall geschehen, da das [X.] in dem Einkommensteuerbescheid vom 11. Mai 2012 die Quellensteuer gemäß Art. 15a Abs. 3 Buchst. a [X.] [X.] i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 [X.] auf die Einkommensteuer der Kläger angerechnet hat. Ob diese Anrechnung zu Recht erfolgt ist, weil das Besteuerungsrecht [X.]s auf Art. 15a und nicht auf Art. 15 Abs. 1 [X.] [X.] beruht, muss der erkennende [X.] im Streitfall nicht entscheiden, da die [X.] nicht streitgegenständlich ist. Diese stellt einen selbständigen, von der Steuerfestsetzung zu unterscheidenden, rechtsbestätigenden Verwaltungsakt dar, der Teil des [X.] ist (ständige [X.]-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil vom 29. April 2008 [X.] R 28/07, [X.]E 220, 332, [X.] 2009, 842, unter I[X.]3.a., m.w.[X.]; s.a. [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 12. September 2012  3 K 632/10, juris, Rz 53).

[X.] darf auch die seit dem 1. Mai 2010 von der Pensionskasse an den Kläger gezahlten Renten besteuern. Nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des [X.] sind die Leistungen einer [X.] Pensionskasse nicht als Vergütungen "für erbrachte Dienste" i.S. von Art. 18, Art. 19 Abs. 1 Satz 1 [X.] [X.] anzusehen, so dass [X.] das Besteuerungsrecht aufgrund von Art. 21 [X.] [X.] zusteht (vgl. z.B. [X.] vom 20. August 2014 I R 83/11, [X.]/NV 2015, 20, Rz 23; Urteil vom 23. Oktober 2013 [X.], [X.]E 243, 332, [X.], 103, Rz 14, jeweils m.w.[X.]).

2. Das [X.] hat zu Recht erkannt, dass die [X.] der [X.] in die Pensionskasse steuerpflichtiger Arbeitslohn des [X.] ist.

a) Da der Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht definiert wird, ist [X.]weit sich aus der Systematik des [X.] [X.] nichts Gegenteiliges ergibt-- gemäß Art. 3 Abs. 2 [X.] [X.] auf das nationale Recht abzustellen (vgl. [X.]surteil vom 29. April 2009 [X.], [X.]/NV 2009, 1625, unter I[X.], m.w.[X.]). Denn nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsst[X.]t, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses St[X.]tes über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind.

b) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern --Zukunftssicherung-- (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 [X.]).

Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, die der Arbeitgeber an einen [X.] (Versicherer) leistet, hängt davon ab, ob sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der [X.] liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert. Unerheblich ist, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung. Es genügt, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem [X.] auf künftige Versorgung erhält; dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der [X.] keine Deckungsgleichheit besteht, ist unschädlich (ständige [X.]-Rechtsprechung, s. z.B. Urteil vom 15. September 2011 VI R 36/09, [X.]/NV 2012, 201, Rz 12, m.w.[X.]).

c) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des [X.], die beiden streitbefangenen [X.]n führten zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es ist unstreitig, dass der Kläger gegen die Pensionskasse durch die Einlagen der [X.] einen unentziehbaren Anspruch auf eine um 767 [X.] erhöhte lebenslang zu zahlende Altersrente und eine um 1.213 [X.] erhöhte bis zum 31. März 2015 zu zahlende Alters-Zusatzrente erworben hat. Dass die Alters-Zusatzrente nur dem Kläger, und nicht im Falle seines vorzeitigen Todes auch seinen Hinterbliebenen zusteht, ist demgegenüber unerheblich. Die Vererblichkeit des unentziehbaren Anspruchs gegen Dritte ist keine Voraussetzung für die Annahme eines [X.]es.

3. Der erkennende [X.] kann dem [X.] nicht darin folgen, dass die insgesamt geleisteten [X.]n gemäß § 3 Nr. 28 [X.] zur Hälfte steuerfrei sind.

a) Aufgrund dieser Vorschrift sind Zahlungen des Arbeitgebers zur Übernahme der Beiträge i.S. des § 187a SGB VI steuerfrei, soweit sie 50 % der Beiträge nicht übersteigen. Nach § 187a Abs. 1 Satz 1 SGB VI können bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze Rentenminderungen durch die vorzeitige Inanspruchnahme einer Rente wegen Alters durch Zahlung von Beiträgen ausgeglichen werden, sofern der Versicherte gemäß § 187a Abs. 1 Satz 2 SGB VI erklärt, eine solche Rente zu beanspruchen. § 187a Abs. 2 SGB VI regelt den möglichen Umfang der zusätzlichen Beitragszahlungen dahingehend, dass diese auf den Ausgleich der Rentenminderung begrenzt sind, die sich unter Zugrundelegung der vorzeitigen Inanspruchnahme einer Altersrente ergibt. Im Übrigen wird in § 187a Abs. 2 und Abs. 3 SGB VI geregelt, wie die sich aus der vorzeitigen Inanspruchnahme ergebende Rentenminderung sowie der notwendige Ausgleichsbetrag zu ermitteln sind (vgl. BTDrucks 13/4336, S. 23).

b) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 28 [X.] ist erkennbar nur auf Ausgleichszahlungen ausgerichtet, die in die gesetzlichen Rentenversicherungen geleistet werden, so dass bei Zugrundlegung des Wortlauts der Vorschrift ihre Anwendung im Streitfall ausscheiden müsste.

Ein Ausschluss der demselben Zweck dienenden Zahlungen an vergleichbare [X.] Versorgungseinrichtungen würde indes gegen das Abkommen zwischen der [X.] und ihren Mitgliedst[X.]ten einerseits und der [X.] andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 --[X.] 2001, 810-- (Freizügigkeitsabkommen --[X.]--) verstoßen, so dass eine unionsrechtskonforme Auslegung dieser Vorschrift erforderlich ist.

[X.]) Als internationale Übereinkunft i.S. der Art. 216 ff. des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] ([X.]) bindet das [X.] auch die Mitgliedst[X.]ten (Art. 216 Abs. 2 [X.]). Daher nimmt der Abkommensinhalt am Vorrang des Unionsrechts gegenüber nationalem Recht teil und bewirkt im Fall einer abkommenswidrigen innerst[X.]tlichen Vorschrift deren Nichtanwendbarkeit (vgl. [X.]-Beschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, [X.]E 235, 215, Rz 31, m.w.[X.]). Infolgedessen ist das [X.] grundsätzlich bei der Auslegung und Anwendung nationalen Rechts --und damit im Streitfall des § 3 Nr. 28 [X.] i.V.m. § 187a SGB VI-- zu beachten (vgl. z.B. [X.]surteile vom 9. Mai 2012 [X.], [X.]E 237, 223, [X.], 585, Rz 26, und vom 24. August 2016 X R 11/15, [X.]/NV 2017, 300, Rz 39 ff.).

[X.]) Das [X.] enthält keinen Verweis auf die Grundfreiheiten des [X.], sondern definiert autonom einige Rechte der St[X.]tsangehörigen der Mitgliedst[X.]ten der [X.] und der [X.] (Art. 1 [X.]). Hierzu gehört für Arbeitnehmer u.a. der Anspruch, nicht aus Gründen der St[X.]tsangehörigkeit diskriminiert zu werden (Art. 2 i.V.m. Art. 9 Anhang I [X.]), das Recht auf Einreise (Art. 3 i.V.m. Art. 1 Anhang I [X.]) sowie auf Aufenthalt und Zugang zu einer Erwerbstätigkeit (Art. 4 i.V.m. Art. 6 bis 8 Anhang I [X.]). Zwar regelt Art. 9 des Anhangs I [X.] in Bezug auf die Freizügigkeit die Gleichbehandlung der Arbeitnehmer, die St[X.]tsangehörige einer Vertragspartei sind, lediglich im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei, also im Streitfall in der [X.]. In seiner jüngeren Rechtsprechung hat der Gerichtshof der [X.] ([X.]) aber entschieden, dass der in Art. 9 des Anhangs I [X.] enthaltene Grundsatz der Gleichbehandlung von einem erwerbstätigen St[X.]tsangehörigen einer Vertragspartei, der sein Freizügigkeitsrecht ausgeübt hat, auch gegenüber seinem Herkunftsst[X.]t geltend gemacht werden kann (vgl. z.B. [X.]-Urteil Radgen vom 21. September 2016 [X.]/15, [X.]:C:2016:705, Rz 40; ebenso bereits [X.]-Urteil [X.] vom 19. November 2015 C-241/14, [X.]:C:2015:766, Rz 36, [X.], 238).

cc) Auf diesen Grundsatz der Gleichbehandlung kann sich auch der Kläger berufen, obwohl er Grenzgänger gemäß Art. 7 des Anhangs I [X.] ist. Das [X.] hebt Grenzgänger nur deswegen in eigenen Artikeln (Art. 7 und Art. 13 des Anhangs I [X.]) besonders hervor, um aufenthaltsrechtliche Erleichterungen für sie festzulegen. Es liegt damit auf der Hand [X.] auch der [X.]--, dass es nicht die Absicht der Parteien des [X.] gewesen sein kann, die Grenzgänger auf der einen Seite zu privilegieren, sie andererseits hinsichtlich der Anwendbarkeit des Grundsatzes der Gleichbehandlung aber zu benachteiligen (vgl. für selbständige Grenzgänger [X.]-Urteil Stamm und [X.] vom 22. Dezember 2008 [X.]/08, [X.]:[X.], Rz 39; für abhängig beschäftigte Grenzgänger [X.]-Urteil Radgen, [X.]:C:2016:705, Rz 34).

[X.]) Es ist offensichtlich, dass die Verweigerung der partiellen Steuerfreiheit von Zahlungen in eine [X.] Versorgungseinrichtung, die der Verhinderung von geringeren Alterseinkünften wegen eines vorzeitigen Renteneintritts dienen, gebietsansässige [X.] Steuerpflichtige davon abhalten kann, ihr Freizügigkeitsrecht auszuüben. Sie stellt eine Ungleichbehandlung dar, die grundsätzlich gegen Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I [X.] verstößt.

ee) Da der Grundsatz der Gleichbehandlung ein Begriff des Unionsrechts ist, sind bei der Prüfung, ob im Rahmen des [X.] eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung vorliegt, die in der Rechtsprechung des [X.] entwickelten Grundsätze analog heranzuziehen (vgl. [X.]-Urteil Radgen, [X.]:C:2016:705, Rz 47). Eine Ungleichbehandlung kann demnach nur aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein (vgl. auch Art. 22 Abs. 4 des Anhangs I [X.]). In diesem Fall muss die Ungleichbehandlung geeignet sein, die Verwirklichung des mit ihr verfolgten Zwecks zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was zu seiner Erreichung erforderlich ist ([X.]-Urteil Radgen, [X.]:C:2016:705, Rz 49).

ff) Zwingende Gründe des Allgemeininteresses fehlen im Streitfall. Der Verlust von Steuereinnahmen gehört nicht zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses (ständige Rechtsprechung des [X.], u.a. in den Urteilen [X.] vom 21. September 1999 [X.], [X.]:C:1999:438, Rz 51, [X.] 1999, 844; [X.] vom 12. September 2006 [X.]/04, [X.]:[X.], Rz 49, Slg. 2006, [X.], jeweils m.w.N). Weitere Rechtfertigungsgründe vermag der [X.] nicht zu erkennen.

gg) Die nationalen Gerichte haben bei der Anwendung des innerst[X.]tlichen Rechts dieses Recht so weit wie möglich in einer dem Unionsrecht entsprechenden Weise auszulegen, um im Rahmen ihrer Zuständigkeiten die volle Wirksamkeit des Unionsrechts zu gewährleisten, wenn sie über bei ihnen anhängige Rechtsstreitigkeiten entscheiden (so die [X.]-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil [X.] vom 18. Dezember 2014 C-523/13, [X.]:[X.], Rz 44, Sozialrecht 4-6050 Art. 3 Nr. 2, m.w.[X.]). Damit muss wegen des Vorrangs des Unionsrechts bzw. des [X.] die Ungleichbehandlung durch eine die Geltung des [X.] erhaltende Auslegung beseitigt werden (vgl. zur die Geltung des Unionsrechts erhaltenden Auslegung auch z.B. [X.]-Urteile vom 22. Juli 2008 [X.] R 101/02, [X.]E 222, 453, [X.] 2010, 265, Rz 19; vom 21. Oktober 2008 [X.], [X.]/NV 2009, 559, Rz 12 ff.; vom 18. Dezember 2013 I R 71/10, [X.]E 232, 506, [X.] 2011, 500, Rz 27). Die Erfordernisse des Unionsrechts --bzw. im Streitfall die Erfordernisse des [X.]-- sind in die betroffene nationale Norm hineinzulesen (vgl. [X.]-Urteil vom 25. August 2009 I R 88, 89/07, [X.]E 226, 296, [X.] 2016, 438, Rz 70, m.w.[X.]). Das führt im Streitfall dazu, dass bei im Wesentlichen vergleichbaren in eine [X.] Pensionskasse geleisteten Ausgleichszahlungen die Anwendung des § 3 Nr. 28 [X.] nicht ausgeschlossen werden kann.

hh) Der [X.] hält die [X.] i.V.m. dem [X.] vor dem Hintergrund der [X.]-Urteile Radgen und [X.] zu der vergleichbaren Situation einer Anerkennung der in einem anderen Mitgliedst[X.]t geleisteten Altersteilzeitarbeit insoweit für zweifelsfrei, so dass es einer Vorlage gemäß Art. 267 [X.] nicht bedarf (vgl. [X.]-Urteil "C.[X.]L.F.[X.]T." vom 6. Oktober 1982 C-283/81, [X.]:C:1982:335, [X.]E 1982, 3415). Die Eindeutigkeit der Rechtslage zeigt sich auch darin, dass weder das [X.] noch die Beteiligten die grundsätzliche Anwendbarkeit des § 3 Nr. 28 [X.] auf die streitgegenständlichen Spezialleistungen in Frage stellen.

c) Sowohl die Ausgleichszahlungen gemäß § 187a SGB VI als auch die streitgegenständlichen [X.]n aufgrund des Sozialplans werden zwar zur Erleichterung eines vorzeitigen Ruhestandes und zum Ausgleich der damit verbundenen Rentenminderungen gewährt, um so den gleitenden Übergang in den Ruhestand zu fördern. Im Gegensatz zur Auffassung des [X.] reicht zur entsprechenden Anwendung des § 3 Nr. 28 [X.] i.V.m. § 187a SGB VI aber nicht aus, dass nur Sinn und Zweck der entsprechenden Zahlungen im Wesentlichen übereinstimmen. Es ist ebenfalls zwingend notwendig, dass die Zahlungen in eine Versorgung fließen, die mit der [X.] grundsätzlich vergleichbar ist. Auf diese Anforderung kann nicht verzichtet werden, da die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 28 [X.] durch den ausdrücklichen Verweis auf § 187a SGB VI erkennbar nur auf die Ausgleichszahlungen bezogen ist, die in die gesetzliche Rentenversicherung geleistet werden.

d) Die Vergleichbarkeit der Altersversorgung durch eine private [X.] Pensionskasse mit der [X.] hat der [X.] bereits mehrfach nur bejaht, soweit die Pensionskasse obligatorischen Versicherungsschutz gewährt. Um Wiederholungen zu vermeiden, wird zur Begründung auf die [X.]-Urteile vom 26. November 2014 [X.] R 39/10 ([X.]E 249, 39, [X.] 2016, 665, Rz 47 ff.) und [X.] ([X.]E 249, 22, [X.] 2016, 657, Rz 28 ff.) und vom 1. Oktober 2015 [X.] ([X.]E 251, 313, [X.] 2016, 685, Rz 19 ff.) verwiesen.

Infolgedessen muss bei den von der [X.] geleisteten [X.]n danach unterschieden werden, ob sie zur Stärkung der obligatorischen oder lediglich der überobligatorischen Versorgung dienen. Führt eine [X.] nur zur Verbesserung der überobligatorischen Versorgung, kann sie nicht gemäß § 3 Nr. 28 [X.] zur Hälfte steuerfrei sein.

[X.]) Damit kann die [X.] in Höhe von 71.575 [X.], die der Finanzierung der [X.] dient, nicht gemäß § 3 Nr. 28 [X.] zur Hälfte steuerbefreit sein. Denn nach den Feststellungen des [X.] beruht sie auf Ziff. 9 des Sozialplans und ist nicht Teil der durch das [X.] vorgegebenen obligatorischen Versorgung.

[X.]) In Bezug auf die [X.], die zur Aufstockung der Altersrente geführt hat, kann der erkennende [X.] den Feststellungen des [X.] nicht mit hinreichender Sicherheit entnehmen, ob durch diese Zahlung in Höhe von 155.750 [X.] nur die künftigen lebenslang zu zahlenden überobligatorischen Rentenansprüche erhöht werden sollten oder ob mit ihnen auch eine Anhebung der obligatorischen [X.]-Rente erreicht werden sollte.

Das [X.] hat in den Urteilsgründen ausgeführt, durch die [X.] seien die mit dem vorzeitigen Ruhestand des [X.] entstandenen Rentenkürzungen jedenfalls teilweise wieder ausgeglichen worden. Der Pensionskasse sei im Obligatoriumsbereich durch Art. 13 Abs. 2 [X.] i.V.m. Art. 11 Ziff. 1 des Reglements 2010 wie auch im [X.] durch Art. 11 Ziff. 1 des Reglements 2010 die Befugnis eingeräumt worden, den Anspruch des [X.] auf Altersleistungen mit der Beendigung der Arbeitsleistungen entstehen zu lassen, weil der Kläger das 60. Lebensjahr vollendet hatte. Diesen durch die [X.] erhöhten Anspruch habe der Kläger gegenüber der Pensionskasse geltend gemacht. Die auf 3.820 [X.] erhöhte Altersrente kann damit sowohl darauf beruhen, dass nur die überobligatorische Versorgung verbessert worden ist, aber ebenso darauf, dass ein Teil der Leistung gezahlt wurde, um die Einbußen im Obligatoriumsbereich auszugleichen.

e) Die Sache ist daher zur notwendigen Aufklärung des Sachverhaltes an das [X.] zurückzuverweisen. Kommt das [X.] dabei zu der Erkenntnis, dass ein Teil der Spezialzahlung der Verbesserung der obligatorischen Leistungen der Pensionskasse gedient hat, wäre dieser Teil zur Hälfte gemäß § 3 Nr. 28 [X.] steuerfrei.

4. Der erkennende [X.] kann den Feststellungen des [X.] ebenfalls nicht entnehmen, wie hoch der gemäß § 3 Nr. 62 [X.] steuerfreie Arbeitgeberbeitrag ist.

a) Die Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 [X.] steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist.

[X.]) Das gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht (vgl. [X.]-Urteil vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, [X.]E 206, 158, [X.] 2004, 1014, m.w.[X.]). Der [X.] hat in inzwischen ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Beiträge des Arbeitgebers in die [X.] und in das Obligatorium der privatrechtlichen Pensionskasse gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 [X.] steuerfrei sind (Urteile vom 24. September 2013 VI R 6/11, [X.]E 243, 210, [X.] 2016, 650, Rz 27, und in [X.]E 249, 39, [X.] 2016, 665, Rz 62 ff.), und zwar in der jeweils gesetzlich geschuldeten Höhe. Die Beitragsbemessungsgrenze der [X.]n Rentenversicherung ist hingegen irrelevant (so auch Schreiben des [X.] --BMF-- vom 27. Juli 2016 IV C 3-S 2255/07/10005:004, IV C 5-S 2333/13/10003, [X.], 759, Rz 18).

[X.]) Damit ist der von dem Arbeitgeber in voller Höhe gesetzlich geschuldete (s. dazu Art. 13 des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946 --Stand 1. Juni 2009--) [X.] in Höhe von insgesamt 11.985 [X.] gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 [X.] steuerfrei. Dies gilt auch, soweit auf die [X.] ein zusätzlicher [X.] erhoben wird.

Ebenfalls gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 [X.] steuerfrei sind die von der [X.] in das Obligatorium der Pensionskasse geleisteten Beiträge des [X.]. Deren Höhe kann der [X.] dem Urteil jedoch nicht zweifelsfrei entnehmen.

Das [X.] hatte [X.] die Feststellungen des [X.]-- insgesamt einen steuerfreien Arbeitgeberbeitrag in Höhe von 12.640 € ermittelt. Bereits diesen Betrag kann der erkennende [X.] nicht nachvollziehen. Zudem bestehen Schwierigkeiten, ihn damit in Übereinstimmung zu bringen, dass das [X.] unter I[X.]1. der Urteilsgründe die Arbeitgeberbeiträge in das Obligatorium mit 766,71 [X.] ermittelt hat, die auch noch die Ausgaben der [X.] für die Absicherung des [X.] gegen die Risiken Tod und Invalidität in Höhe von 468,40 [X.] enthalten sollten. Die Zweifel an der Richtigkeit der ermittelten Höhe der Beiträge werden noch dadurch verstärkt, dass das [X.] bei der Prüfung der Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen des [X.] unter V.1.e der [X.] in das Obligatorium in Höhe von 1.151 [X.] ausgeht. Diese unterschiedlichen Zahlen bedürfen einer Klärung.

cc) Die Beiträge des Arbeitgebers in das [X.] der Pensionskasse sind demgegenüber nicht gesetzlich geschuldet. Dasselbe gilt für die beiden [X.]n, die nach den Feststellungen des [X.] nach dem maßgeblichen [X.] Recht freiwillige Leistungen darstellen. Für das Revisionsgericht sind die vom [X.] zu Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts getroffenen Feststellungen grundsätzlich bindend (§ 155 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 560 der Zivilprozessordnung).

b) Die Beitragsleistungen der [X.] in das [X.] sowie ihre --nicht gemäß § 3 Nr. 28 [X.] steuerfreien-- [X.]n könnten zwar grundsätzlich gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 i.V.m. [X.] 2 und 3 [X.] steuerfrei sein. Aufgrund des [X.] gemäß § 3 Nr. 62 Satz 3 [X.] und der Anrechnung der gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 2 [X.] kommt im Streitfall eine Steuerfreiheit aber nicht in Betracht.

5. Das [X.] hat zu Recht § 3 Nr. 56 [X.] in Bezug auf die überobligatorischen Arbeitgeberleistungen in die Pensionskasse als nicht anwendbar angesehen. Dasselbe gilt im Hinblick auf die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 63 [X.].

a) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des [X.] der betrieblichen Altersversorgung ([X.]) liegt eine betriebliche Altersversorgung vor, wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt werden. Die Begrenzung auf die in § 1 Abs. 1 Satz 1 [X.] genannten biometrischen Risiken (Alter, Invalidität, Tod) impliziert, dass die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung erst mit dem Eintritt des zugrunde liegenden biologischen Ereignisses fällig werden dürfen (zutreffend BMF-Schreiben vom 24. Juli 2013 IV C 3-S 2015/11/10002, [X.], 1022, Rz 284). Das biologische Ereignis ist bei der Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, wobei als Untergrenze nach der im Streitfall noch maßgeblichen Rechtslage im Regelfall das 60. Lebensjahr galt (vgl. § 6 Satz 1 [X.] und die dort in Bezug genommenen Regelungen aus dem Recht der gesetzlichen Rentenversicherung; BMF-Schreiben in [X.], 1022, Rz 286). Bei der Hinterbliebenenversorgung ist das maßgebende biologische Ereignis der Tod des Arbeitnehmers und bei der Invaliditätsversorgung der Eintritt der Invalidität.

b) Sowohl auf [X.] des § 3 Nr. 56 als auch des § 3 Nr. 63 [X.] ist für den Abzug von [X.], die von inländischen Arbeitgebern an eine ausländische betriebliche Pensionskasse gezahlt werden, im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung zu entscheiden, ob die ausländische Pensionskasse mit einer inländischen Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung nach dem [X.]n Betriebsrentengesetz vergleichbar ist oder einem der Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann. Dabei muss eine ausländische Pensionskasse nach ihrer Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sein. Dies gilt nicht nur für die Alterseinkünfte gemäß § 22 Nr. 5 [X.] (die in dem Urteil des VII[X.] [X.]s in [X.]E 249, 22, [X.] 2016, 657, Rz 61 streitgegenständlich waren), sondern auch für die Beitragsleistungen gemäß § 3 Nr. 56 und § 3 Nr. 63 [X.].

c) Der VII[X.] [X.] hat bereits entschieden, dass eine Rechtsbeziehung zu einer Pensionskasse für den Bereich des [X.]s nicht mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sei, wenn nach dem Reglement der betreffenden Pensionskasse für deren Mitglieder die Möglichkeit bestanden habe, bereits vor Eintritt eines der Versorgungsfälle "Alter, Tod und Invalidität" das überobligatorische Altersguthaben in Form eines [X.] (zur Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum) oder einer Austrittsleistung ausgezahlt zu erhalten. Für die Absicherung über eine inländische Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung sei kennzeichnend, dass einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt und erst durch Eintritt eines dieser Ereignisse ausgelöst würden. Auch in der Legaldefinition des Begriffs der Pensionskasse (§ 118a Nr. 2 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen) werde verlangt, dass Leistungen grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt des Wegfalls des Erwerbseinkommens gewährt würden ([X.]-Urteil in [X.]E 249, 22, [X.] 2016, 657, Rz 62, m.w.[X.]).

d) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist im Streitfall nicht zu beanstanden, dass das [X.] die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 56 und inzidenter auch des § 3 Nr. 63 [X.] verneint hat.

Der Kläger hatte nicht nur die Möglichkeit des [X.] zur Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum (Art. 30a ff. [X.]; Art. 26 des Reglements), sondern konnte eine Austrittsleistung verlangen, wenn er die Pensionskasse verlassen wollte, bevor er das reglementarische Rentenalter von 60 Jahren (Art. 11 Abs. 1 des Reglements) bzw. von 65 Jahren (Art. 13 Abs. 1 Buchst. a [X.]) erreicht hatte (sog. Freizügigkeitsfall; im Obligatorium: s. § 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 --Freizügigkeitsgesetz--; im [X.]: Art. 18 ff. des Reglements).

6. Die [X.]n stellen, sofern sie nicht gemäß § 3 Nr. 28 [X.] steuerfrei sind, eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a [X.] dar. Die [X.] in Höhe von 155.750 [X.] sollte die wegen der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses geringeren lebenslangen Altersleistungen der Pensionskasse jedenfalls teilweise ausgleichen, während die [X.] in Höhe von 71.575 [X.] dem Kläger durch die Finanzierung der Alters-Zusatzrente die bis zum Schlussalter von 65 Jahren fehlende [X.]-Rente teilweise ersetzen sollte. Weil die bisherige Grundlage der Zahlungen an den Kläger aufgrund der Auflösung des Arbeitsverhältnisses in Zusammenhang mit dem vorzeitigen Altersrücktritt weggefallen ist, die Rentenminderungen bzw. -ausfälle zudem aufgrund einer neu vereinbarten Rechtsgrundlage kompensiert werden sollten (s.a. [X.]-Urteil vom 19. Oktober 2005 XI R 24/04, [X.]/NV 2006, 928; [X.]/Wacker, [X.], Kommentar, 36. Aufl., § 24 Rz 7, m.w.[X.]) und die Einkünfte außerdem zusammengeballt dem Kläger zugeflossen sind, ist die Steuer gemäß § 34 Abs. 1 [X.] zu berechnen.

7. Der Kläger kann gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] zunächst die von ihm in die [X.] sowie in das Obligatorium seiner Pensionskasse geleisteten Beiträge als Sonderausgaben abziehen.

Soweit die von seiner Arbeitgeberin in das Obligatorium der Pensionskasse geleistete [X.] der [X.] nicht zu 50 % gemäß § 3 Nr. 28 [X.] steuerbefreit ist, führt sie beim Kläger zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Sie kann insoweit ebenfalls als dem Kläger zuzurechnende Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] berücksichtigt werden.

Die Höhe dieser Sonderausgaben kann der [X.] nicht ermitteln. Zum einen sind die Altersvorsorgeaufwendungen des [X.] vom [X.] nicht widerspruchsfrei festgestellt worden (s. oben unter B.[X.]4.a [X.]). Zum anderen ist nicht bekannt, wie hoch der Anteil der [X.] in Höhe von 155.750 [X.] ist, der in das Obligatorium der Pensionskasse geleistet wurde. Damit ist es die Aufgabe des [X.], die notwendigen Feststellungen zu treffen.

Bei der Ermittlung der Gesamtaufwendungen des [X.] sind gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 [X.] die Arbeitgeberbeiträge in die [X.] und in das Obligatorium der Pensionskasse den [X.] hinzuzurechnen. 70 % dieser Gesamtaufwendungen (maximal 40.000 €, § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 [X.]) abzüglich der nach § 3 Nr. 62 [X.] steuerfreien Arbeitgeberanteile (s. dazu auch oben B.[X.]4.) können als Altersvorsorgeaufwendungen vom Kläger gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 [X.] abgezogen werden.

8. Die vom Kläger in das [X.] seiner Pensionskassen geleisteten Beiträge sowie die [X.]n der [X.] zur Verbesserung der überobligatorischen Altersversorgung dienen zwar ebenfalls der Altersvorsorge. Ein Abzug als Sonderausgaben scheidet aber dennoch aus.

a) Es handelt sich nicht um Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.].

Nach dieser Vorschrift in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Beiträge des Steuerpflichtigen zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung lediglich dann abziehbar, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres oder die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.

Diese Voraussetzungen sind bei der Pensionskasse des [X.] nicht gegeben. Er hatte nach deren Reglement nicht nur Anspruch auf eine lebenslange Rente, sondern auch mehrere Möglichkeiten, eine Kapitalleistung zu erhalten. So konnte er nach Art. 11 Abs. 3 Satz 1 des Reglements grundsätzlich 100 % des bei der Pensionierung vorhandenen Altersguthabens als [X.] (Einmalzahlung) beziehen. Würde er als Versicherter vor Vollendung des 65. Lebensjahres versterben, könnte dem Anspruchsberechtigten nach Art. 15 Abs. 1 des Reglements ein Todesfallkapital ausbezahlt werden. Der Kläger hatte gemäß Art. 18 ff. des Reglements Anspruch auf eine Austrittsleistung, wenn das Vorsorgeverhältnis endete, und Art. 26 des Reglements räumte ihm die Möglichkeit zu einem Vorbezug zum Erwerb von Wohneigentum zum eigenen Bedarf ein.

b) Der erkennende [X.] kann auch dahingestellt sein lassen, ob --wie das [X.] meint-- ein Abzug der [X.]n als Beiträge zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] bis [X.] des Einkommensteuergesetzes in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a [X.] grundsätzlich möglich ist, da die Begrenzung des § 10 Abs. 4 [X.] einen Abzug hindert.

Nach § 10 Abs. 4 [X.] können Vorsorgeaufwendungen i.S. des Abs. 1 Nr. 3a je Kalenderjahr insgesamt nur bis 2.800 € abgezogen werden. Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten zustehenden Höchstbeträge.

Aus dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2010 ergibt sich, dass sowohl beim Kläger als auch bei der Klägerin Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von jeweils 3.111 €, also insgesamt 6.222 € als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 [X.] berücksichtigt worden sind. Nach Satz 4 des § 10 Abs. 4 [X.] sind in einem solchen Fall, in dem die Vorsorgeaufwendungen i.S. des Abs. 1 Nr. 3 die nach den [X.] 1 bis 3 des Abs. 4 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen übersteigen, lediglich diese abzuziehen; ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen i.S. des Abs. 1 Nr. 3a scheidet demzufolge aus.

9. Die Altersrente des [X.] ist, soweit sie auf dem Obligatorium beruht, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.] mit dem Besteuerungsanteil in Höhe von 60 % der Besteuerung zu unterwerfen (s.a. [X.]-Urteile in [X.]E 249, 22, [X.] 2016, 657, Rz 27 ff., und in [X.]E 249, 39, [X.] 2016, 665, Rz 36 ff.; so auch BMF-Schreiben vom 27. Juli 2016 IV C 3-S 2255/07/10005:004, IV C 5-S 2333/13/10003, [X.], 759, Rz 22 und 29).

a) Der erkennende [X.] vermag indes nicht zu erkennen, wie hoch die auf dem Obligatorium beruhenden Rentenzahlungen sind, da ihm nicht bekannt ist, ob ein Teil der [X.] in Höhe von 155.750 [X.] evtl. zur Aufstockung der obligatorischen Absicherung verwendet worden ist (s. dazu auch oben B.[X.]3.).

b) Ob und in welcher Höhe die Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Satz 2 [X.] auf einen Teil der Altersrente Anwendung finden könnte, bedarf ebenfalls der finanzgerichtlichen Klärung. Bei der Prüfung können aber --anders als der Kläger und das [X.] bislang angenommen haben-- nur die Beiträge berücksichtigt werden, die in die [X.] und das Obligatorium der Pensionskasse geflossen sind.

10. Demgegenüber sind sowohl die Alters-Zusatzrente als auch die Überbrückungsrente mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Satz 5 [X.] i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV zu besteuern, der --hierüber besteht zwischen den Beteiligten [X.] im Streitfall 4 % beträgt.

Bei der Alters-Zusatzrente handelt es sich zweifelsfrei um keine Rente aus dem Obligatorium (s. dazu auch oben B.[X.]3.). Entsprechendes gilt für die Überbrückungsrente, die --nach den das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des [X.]-- ebenfalls auf freiwilliger, und nicht auf obligatorischer Basis geleistet wurde.

Die Revision der Kläger ist unbegründet.

Der von den Klägern geforderten Steuerfreiheit der [X.]n in Höhe von zwei Drittel steht der eindeutige Wortlaut des § 3 Nr. 28 [X.] entgegen.

Es ist den Klägern zwar zuzugeben, dass in der Begründung des [X.] zur Änderung des [X.] Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 16. Dezember 1997 ([X.] 1997, 2970) als Motiv für den gefundenen steuerfrei zu stellenden Anteil darauf verwiesen wurde, dass auch Pflichtbeiträge des Arbeitgebers zur gesetzlichen Rentenversicherung nur in Höhe des halben [X.] steuerfrei seien (s. Ausschuss für Arbeit und [X.], Beschlussempfehlung und Bericht, BTDrucks 13/8994, S. 75).

Allein hierauf kann aber eine Auslegung gegen den eindeutigen Wortlaut des § 3 Nr. 28 [X.] nicht gestützt werden.

Zu einer dem Wortlaut der Vorschrift widersprechenden Auslegung besteht auch unter Berücksichtigung des [X.] kein Anlass, da der Kläger in Bezug auf § 3 Nr. 28 [X.] wie ein Inländer behandelt wird, für den Zahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung gemäß § 187a SGB VI geleistet werden. Erleidet ein Steuerpflichtiger im Vergleich zu in [X.] ansässigen Steuerpflichtigen keinen steuerlichen Nachteil, besteht kein Grund zur Annahme, dass eine Diskriminierung vorliegt, die die Folge einer gegen Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I [X.] verstoßende Ungleichbehandlung wäre (so ausdrücklich der [X.], Urteil [X.], [X.]:C:2015:766, Rz 46, [X.], 238).

Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.