Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.12.2014, Az. VIII R 40/11

I. Die [X.]eteiligten streiten für das [X.]treitjahr 2006 über die [X.]eurteilung von Austrittszahlungen aus [[X.].] Pensionskassen und einer [[X.].] (im Folgenden: Anlagestiftung), in die der Kläger, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Kläger) aufgrund seines Arbeitsverhältnisses in [[X.].] einbezogen war, sowie über die [X.]eurteilung der Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zu diesen Altersvorsorgeeinrichtungen.

Der Kläger und die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Kläger) wurden im [X.]treitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. [X.]ie hatten ihren Wohnsitz im Inland.

Der Kläger erzielte aufgrund seiner Tätigkeit als Informatiker bis zum 30. November des [X.] bei der in [X.] ([X.]) ansässigen K-AG und ab dem 1. Dezember des [X.] bei der ebenfalls in [[X.].] ansässigen [X.]-AG Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die er als Grenzgänger i.[X.]. des Art. 15a des Abkommens zwischen der [X.] und [[X.].]erischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der [X.]teuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 ([X.] 1972, 1022, [X.][X.]t[X.]l I 1972, 519) in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 ([X.] 1993, 1888, [X.], 928) --D[X.]A-[X.] 1992-- im Inland versteuerte.

Er begann seine Tätigkeit für die K-AG am 1. Mai 1990. Mit [X.]eginn seiner Tätigkeit war der Kläger in deren Pensionskasse (im Folgenden: [X.]) eingetreten, des Weiteren in deren sog. [X.]I (im Folgenden: [X.]I) und in deren [[X.].] (Anlagestiftung). Träger der Pensionskassen I, [X.] und der Anlagestiftung waren jeweils privatrechtliche [X.]tiftungen.

Die [X.] bezweckte, die Arbeitnehmer der K-AG und verbundener Gruppenunternehmen im Rahmen ihres Reglements (im Folgenden: [X.]) gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalls infolge von Alter, Tod und Invalidität zu sichern. [X.]ie gewährte im Rahmen der Zweckbestimmung die obligatorischen Mindestleistungen nach dem [[X.].] [X.] über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 ([X.]) und erbrachte eine über die gesetzlichen Mindestleistungen hinausgehende überobligatorische Vorsorge. Hauptleistung war eine Altersrente, daneben standen ergänzende Todesfall- und Invaliditätsleistungen. In die [X.] wurden im Grundsatz alle Arbeitnehmer aufgenommen. [X.]owohl die K-AG als Arbeitgeberin als auch die versicherten Arbeitnehmer erbrachten [X.]eiträge in die [X.].

Die [X.]I bezweckte nach der im [X.]treitjahr gültigen Fassung des Reglements der [X.]I (im Folgenden: [X.]I) ebenfalls, die Arbeitnehmer der K-AG und verbundener Gruppenunternehmen gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalls infolge von Alter, Tod und Invalidität zu schützen. [X.]ie erbrachte ausschließlich eine über die gesetzlichen ([X.]-)Mindestleistungen hinausgehende berufliche Vorsorge (sog. [X.]). In die [X.]I wurden alle Arbeitnehmer aufgenommen, die das Alter von 18 Jahren erreicht hatten und ein im Reglement festgelegtes Gesamteinkommen erhielten. Die [X.]I erbrachte ihre Leistungen auf der Grundlage eines Altersguthabens der Mitglieder; sie gewährte als Hauptleistung eine Altersrente mit ergänzenden Todesfall- und Invaliditätsleistungen.

Die Anlagestiftung war eine "klassische" Anlagestiftung, die nicht im [X.]ereich der gesetzlich verpflichtenden betrieblichen Altersvorsorge nach dem [X.] tätig war. [X.]ie bezweckte die Ergänzung der beruflichen Vorsorge der in ihrem [X.]tiftungsreglement ([X.]tiftungsreglement 2002 - [X.][X.]) bezeichneten Mitarbeiter (sog. [X.]egünstigte) mit den durch die K-AG zugewandten Mitteln und selbst erwirtschafteten Erträgen. In die Anlagestiftung zahlten die Arbeitnehmer keine [X.]eiträge. Leistungen an die Anlagestiftung erbrachte nur die K-AG als Arbeitgeberin aus ihren Reingewinnen. Aus den der Anlagestiftung zugewendeten [X.]eträgen der K-AG wurde neben den Vermögenswerten des Anlagestocks das [X.]tiftungsvermögen gebildet. Der Anlagestock der [X.]tiftung bestand aus Obligationen, Festgeldanlagen, Aktien, Immobilien und Edelmetallen. Für die [X.]egünstigten (so auch den Kläger) wurde auf einem individuellen Konto ein rechnerischer "Anteil" am [X.]tiftungsvermögen geführt, der jährlich fortentwickelt wurde. Die Zuwendungen der K-AG an die Anlagestiftung wurden in neue Anteile der [X.]egünstigten an der Anlagestiftung umgerechnet und den vorhandenen Anteilen zu bestimmten [X.]tichtagen gutgeschrieben. Die [X.]egünstigten waren an Erträgen und an [X.] sowie [X.], die aufgrund der Anlage des [X.]tiftungsvermögens erzielt wurden, beteiligt. Diese Erträge und Verluste wurden den individuellen Anteilen gutgeschrieben oder belastet. Den [X.]egünstigten der Anlagestiftung standen bezogen auf den "Wert des Anteils" zum jeweils relevanten [X.]tichtag ausschließlich Kapitalansprüche (Einmalzahlungen) bei Pensionierung, bei [X.] oder in bestimmten Fällen Austrittsleistungen aufgrund eines vorzeitigen Austritts aus der Anlagestiftung vor dem Erreichen des Pensionsalters zu.

Im gegenseitigen Einvernehmen trat der Kläger aus dem Arbeitsverhältnis mit der K-AG zum 30. November des [X.] aus. Er schied aufgrund der betreffenden Reglemente mit der Auflösung seines Arbeitsverhältnisses auch aus der Anlagestiftung und den Pensionskassen I und [X.] aus.

Mit [X.]eginn seiner Tätigkeit für die [X.]-AG zum 1. Dezember des [X.] trat der Kläger in die Personalvorsorgestiftung der [X.]-AG ein (im Folgenden: [X.]). Die [X.] garantierte nach ihrem Reglement ([X.]) die Erbringung der sich nach dem [X.] ergebenden obligatorischen Leistungen. [X.]ie erbrachte daneben auch überobligatorische Leistungen.

Zur Ausgestaltung des [X.]ystems der [[X.].] betrieblichen Altersversorgung mit den Elementen der obligatorischen betrieblichen Altersvorsorge (sog. [X.]äule 2a) und der überobligatorischen Vorsorge (sog. [X.]äule 2b) hat der [X.]enat in den Entscheidungen vom 26. November 2014 V[X.]I R 38/10 ([X.], 22) und [X.] ([X.], 39) Ausführungen gemacht, auf die [X.]ezug genommen wird.

Die mit dem Austritt aus der [X.] und [X.] zugunsten des [X.] fällig gewordenen Freizügigkeitsleistungen (Austrittsleistungen) in Höhe von 199.968,95 [X.] (Austrittsabrechnung der [X.] per 30. November 2006) und von 18.706,05 [X.] (Austrittsabrechnung der [X.]I per 30. November 2006) wurden von diesen aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung am 1. Dezember 2006 als Eintrittsleistung unmittelbar an die [X.] gezahlt.

Die Austrittsleistung der Anlagestiftung in Höhe von 68.006,75 [X.] wurde von dieser unmittelbar auf ein Freizügigkeitskonto des [X.] bei der Freizügigkeitsstiftung der [X.] (im Folgenden: [X.]) gemäß dem [X.][X.] und einer gesetzlichen Verpflichtung überwiesen. Dort wurde der [X.]etrag noch am 30. November 2006 gutgeschrieben. In der Austrittsleistung der Anlagestiftung (68.006,75 [X.]) waren als sog. "Vorschuss unverteilter Zuwendungen" [X.]eträge in Höhe von 4.254 [X.] für den zu erwartenden Zuschuss der K-AG für das laufende [X.] und in Höhe von 3.781 [X.] als Zuwendung aus dem Reingewinn des Vorjahres 2005 ausgewiesen. Diese [X.]eträge wären, wenn der Kläger nicht ausgeschieden wäre, bei der Anlagestiftung seinem Anteil am [X.]tiftungsvermögen zum nächsten [X.]tichtag gutgeschrieben worden.

In der [X.]teuererklärung für das [X.]treitjahr erklärten die Kläger weder die Austrittsleistungen der Pensionskassen I und [X.] noch der Anlagestiftung als steuerbare Einkünfte.

Der [X.]eklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) behandelte die Austrittsleistung der Anlagestiftung, die unmittelbar auf das Freizügigkeitskonto eingezahlt worden war, in Höhe der gesamten Auszahlung (umgerechnet 43.184 €) als Arbeitslohn für mehrere Jahre. Die Austrittsleistungen der Pensionskassen I und [X.] unterwarf es nicht der [X.]esteuerung, da aufgrund der unmittelbaren Übertragung als Eintrittsleistung an die [X.] kein Zufluss von Einnahmen beim Kläger vorliege (Hinweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion [X.] vom 3. [X.]eptember 2007 [X.] 2255 - [X.]t 133, juris, unter [X.]. 4.2 [X.]uchst. a).

Dagegen erhoben die Kläger Einspruch. Während des [X.] erließ das [X.] einen Änderungsbescheid für das [X.]treitjahr. Es behandelte weiterhin die Austrittsleistung der Anlagestiftung als Arbeitslohn, erhöhte aber in derselben Höhe im [X.]ereich der [X.]onderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. a des Einkommensteuergesetzes in der im [X.]treitjahr anzuwendenden Fassung (E[X.]tG) die [X.]umme der Altersvorsorgeaufwendungen der Kläger von 22.448 € um 43.184 € auf 65.632 €.

In der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 änderte das [X.] seine Rechtsauffassung zwar. Dennoch blieb der Einspruch erfolglos. Das [X.] erfasste nunmehr den in der Austrittsleistung der Anlagestiftung gezahlten unverteilten Vorschuss in Höhe von 4.254 [X.] als Einnahme des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit. Den übrigen Teil der Austrittsleistung der Anlagestiftung sah es nicht mehr als Lohn des [X.] an. Allerdings ging das [X.] nunmehr davon aus, die Austrittsleistung der Anlagestiftung enthalte als Auszahlung aus einer Lebensversicherung auf den Erlebens- oder Todesfall mit Kapitalwahlrecht in Höhe der Differenz zwischen dem Auszahlungsbetrag und den [X.] einen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 E[X.]tG steuerpflichtigen Zinsanteil in Höhe von 42.426 [X.] (26.940 €). Zudem nahm es einen Zufluss der Austrittsleistung beim Kläger trotz deren unmittelbarer Auszahlung an die [X.] an. Der Kläger habe durch Abschluss der Vorsorgevereinbarung mit der [X.] über diese Austrittsleistung verfügt.

Die "übrigen Vorsorgeaufwendungen" der Kläger enthielten laut der Einkommensteuererklärung keine Arbeitnehmerbeiträge zu den Pensionskassen I, [X.] und [X.] und zur Anlagestiftung. Die Kläger schöpften aufgrund der dort berücksichtigten Aufwendungen für Versicherungen den Höchstbetrag abzugsfähiger übriger Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 4 [X.]ätze 1 bis 3 E[X.]tG in Höhe von 3.900 € aus.

Der dagegen erhobenen Klage gab das [X.] ([X.]) mit seinem Urteil vom 12. Mai 2011  3 K 147/10 weitgehend statt.

Das [X.] unterwarf die Austrittsleistung aus der Anlagestiftung nicht der [X.]esteuerung. Die Austrittsleistung aus der Anlagestiftung sei dem Kläger entweder aufgrund der unmittelbaren Einzahlung auf das Freizügigkeitskonto schon nicht gemäß § 11 Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG zugeflossen. [[X.].] man einen Zufluss der Austrittsleistung aus der Anlagestiftung beim Kläger an, sei dieser hinsichtlich des [X.] als Auszahlung aus einer fondsgebundenen Lebensversicherung gemäß § 52 Abs. 36 [X.]atz 5 E[X.]tG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 [X.]atz 5 E[X.]tG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (E[X.]tG 2004) steuerfrei.

Das [X.] saldierte aber zu Lasten der Kläger gegen die [X.]teuerminderung, die sich aus der Nichtberücksichtigung der Austrittsleistung ergab:

Mit ihren Revisionen rügen die [X.]eteiligten jeweils die Verletzung materiellen [X.]undesrechts.

Das [X.] ist der Auffassung, der in der Austrittsleistung der Anlagestiftung enthaltene Zinsanteil in Höhe von 42.426 [X.] (26.940 €) sei dem Kläger gemäß § 11 Abs. 1 E[X.]tG im [X.]treitjahr zugeflossen. Nach Ende der Mitgliedschaft in der Anlagestiftung habe der Kläger die Möglichkeit gehabt zu bestimmen, ob die Austrittsleistung als Eintrittsleistung an eine neue Pensionskasse oder auf ein Freizügigkeitskonto bei einer Freizügigkeitsstiftung zu transferieren sei. Die Wahl der Überweisung der Austrittsleistung auf das Freizügigkeitskonto sei eine Disposition des [X.], die zum Zufluss führe. Den in der Austrittsleistung der Anlagestiftung enthaltenen und zugeflossenen Zinsanteil habe das [X.] hilfsweise auch zu Unrecht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 [X.]atz 2 E[X.]tG 2004 als steuerfrei angesehen. Der Verweis der Regelung auf § 10 Abs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. b E[X.]tG 2004 verlange für die [X.]teuerbefreiung, dass bei [X.] gegen laufende [X.]eitragsleistung mit [X.]paranteil der [X.] von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden sein müsse. Diese Voraussetzung sei nach dem [X.][X.] nicht erfüllt gewesen.

Das [X.] beantragt,
1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die [X.]ache zur weiteren Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.
2. die Revision der Kläger als unbegründet zurückzuweisen.

Die Kläger beantragen,
1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die [X.]teuerfestsetzung in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 dahin abzuändern, dass die gesamte Austrittsleistung nicht als steuerpflichtige Einnahme aus Kapitalvermögen behandelt wird.
2. die Revision des [X.] als unbegründet zurückzuweisen.

Die [X.]ehandlung der Austrittsleistung durch das [X.] sei zutreffend. Der Kläger habe keinen Anspruch auf eine [X.]arauszahlung der Austrittsleistung gehabt. Denn er habe die [X.] in beruflicher Hinsicht nicht vollständig verlassen, sondern sei im [[X.].] [X.]ystem der betrieblichen Altersvorsorge verhaftet geblieben, da er zu einem neuen [[X.].] Arbeitgeber gewechselt sei. Da die jeweiligen Altersvorsorgeeinrichtungen betriebsgebunden seien, müssten Anwartschaften aufgrund der gesetzlichen [[X.].] [X.]estimmungen durch Auszahlung und Wiedereinzahlung zwischen den Vorsorgeeinrichtungen übertragen werden. Es fehle daher am Zufluss; bei Annahme eines Zuflusses seien die Voraussetzungen der [X.]teuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 [X.]atz 4 E[X.]tG 2004 für die Austrittsleistung der Anlagestiftung erfüllt.

Das [X.] habe zu Unrecht die Arbeitgeberbeiträge in die Anlagestiftung und die Pensionskassen in Höhe von 7.206,11 [X.] --über den zwischen den [X.]eteiligten unstreitigen [X.]etrag von 2.642 [X.] hinaus-- als weitere steuerpflichtige Lohnzuwendungen des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit beurteilt. Die Auslegung des [X.] zur Anwendung des § 3 Nr. 62 [X.]atz 1 E[X.]tG gehe fehl, wenn es für [X.]eiträge im [X.]ereich des [X.]s keine gesetzliche [X.]eitragspflicht annehme.

[X.]. Die Revisionen des [X.] und der Kläger sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass dem Kläger mit der Austrittsleistung der Anlagestiftung keine steuerpflichtigen Einkünfte i.[X.]. des § 11 E[X.]tG zugeflossen sind.

a) Der Kläger hat keine wirtschaftliche Verfügungsmacht an der Austrittsleistung der Anlagestiftung erlangt. [X.] ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat. Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten führt nach ständiger Rechtsprechung den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei, denn der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben. Fehlt es dem [X.]teuerpflichtigen an der Wahlmöglichkeit, eine Auszahlung verlangen zu können, hat er mangels wesentlicher Befugnisse eines Rechtsinhabers keine wirtschaftliche Verfügungsmacht. Ob der [X.]teuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt hat, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem [X.] obliegt (siehe zum Ganzen Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 13. November 2012 [X.] R 20/10, [X.], 399, [X.], 405, unter [X.] 13 f.).

Eine solche wirtschaftliche Verfügungsmacht fehlt nach der Rechtsprechung des [X.], wenn eine gesetzliche Pflicht zur unmittelbaren Übertragung des [X.] zwischen den beteiligten Versorgungseinrichtungen besteht, der Arbeitnehmer die Ansprüche im Zusammenhang mit dem übertragenen Vorsorgekapital weder verpfänden noch abtreten darf, ein Anspruch auf die Barauszahlung der Austrittsleistung kraft Gesetzes nicht bestanden hat, wenn der Arbeitnehmer im [X.] [X.]ystem der betrieblichen Altersvorsorge verblieben ist und das Vorsorgekapital auch auf dem Freizügigkeitskonto ausschließlich und unwiderruflich zur Vorsorge angelegt werden muss (siehe [X.] 17 bis 21 des [X.]-Beschlusses in [X.], 399, [X.], 405).

b) Die Würdigung des [X.], im [X.]treitfall fehle es an einer wirtschaftlichen Verfügungsmacht des [X.] in Bezug auf die Austrittsleistung, ist auf dieser Grundlage nicht zu beanstanden.

Es hat festgestellt, nach dem [X.] sei eine Austrittsleistung, die aufgrund der Beendigung der Mitgliedschaft in der Anlagestiftung entstehe, auf ein Freizügigkeitskonto zu überweisen (siehe [X.] 17 und 55 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011  3 K 147/10). Zudem hat es ergänzend auf Feststellungen in einer früheren Entscheidung (Urteil des [X.] Baden-Württemberg vom 17. Dezember 2009  3 K 154/07, [X.] 2011, 613), die die Vorentscheidung zum [X.]-Beschluss in [X.], 399, [X.], 405 bildete, Bezug genommen.

Hiernach ist auch für den [X.]treitfall vom [X.] bindend festgestellt, dass neben der reglementarischen Verpflichtung auch eine gesetzliche Pflicht der Anlagestiftung bestand, das gesamte (obligatorische und überobligatorische) Vorsorgekapital als Eintrittsleistung auf die Pensionskasse eines neuen Arbeitgebers in [X.] zu übertragen.

Wenn die in die neue Pensionskasse eingebrachte Austrittsleistung der Vorsorgeeinrichtungen des früheren Arbeitgebers --wie im [X.]treitfall die Austrittsleistungen der [X.] und [X.]-- das Kapital überstieg, das notwendig war, um einen Anspruch auf die vollen reglementarischen Leistungen in der Pensionskasse des neuen Arbeitgebers zu erwerben, bestand ein Wahlrecht, die Vorsorge neben der Absicherung über die neue Pensionskasse in Form eines Freizügigkeitskontos oder einer Freizügigkeitspolice fortzusetzen. Wurde die Eintrittsleistung zur Fortsetzung der betrieblichen Altersvorsorge auf ein solches Freizügigkeitskonto oder eine -police eingezahlt, konnten die Leistungen aus diesen Konten frühestens fünf Jahre vor und spätestens fünf Jahre nach Erreichen des gesetzlichen Rentenalters beansprucht werden. Einen Anspruch auf die Barauszahlung der Austrittsleistung an sich hatte ein Arbeitnehmer hingegen nur, wenn ein reglementarischer oder gesetzlicher Anspruch hierauf bestand; dieser wurde aber nur bei einem endgültigen Verlassen [X.] und Ausscheiden aus dem [X.] [X.]ystem der betrieblichen Altersvorsorge gewährt, was im [X.]treitfall nicht gegeben war.

c) Auf die Frage, ob im Fall eines Zuflusses der Austrittsleistung beim Kläger ein darin enthaltener Zinsanteil gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 [X.]ätze 2 und 4 E[X.]tG 2004 steuerbefreit wäre (vgl. [X.]enatsurteil vom 26. November 2014 V[X.]I R 31/10, [X.]E 249, 12) kommt es im [X.]treitfall nicht an.

2. Die Revision der Kläger ist unbegründet, da das [X.] zu Recht die Einkünfte des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit auf der Grundlage nicht steuerbefreiter Arbeitgeberbeiträge erhöht und die bei den Klägern als Altersvorsorgeaufwendungen abzugsfähigen [X.]onderausgaben aufgrund der Arbeitnehmerbeiträge in das Obligatorium der [X.], [X.] und [X.] zutreffend bestimmt hat.

a) Der Revisionsantrag der Kläger, der sich nach seinem Wortlaut auf die "[X.]teuerfreistellung der Austrittsleistung" bezieht, welche das [X.] den Klägern bereits gewährt hat, ist auf Grundlage der Revisionsbegründung und des Vortrags in der mündlichen Verhandlung in der Weise zu verstehen, dass sich die Kläger gegen die Erhöhung der Einkünfte des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit wehren, die das [X.] vorgenommen hat, weil es die Arbeitgeberbeiträge in die [X.], [X.], [X.] und die Anlagestiftung nur teilweise gemäß § 3 Nr. 62 E[X.]tG und § 3 Nr. 63 E[X.]tG als steuerfrei angesehen hat.

Das [X.] hat in [X.] 122 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011  3 K 147/10 zur Ermittlung der [X.] der Kläger ausgeführt, diese ermittle sich nach dem Antrag der Kläger vor dem [X.], die Austrittsleistung der Anlagestiftung weder bei den steuerpflichtigen Einnahmen noch bei den [X.]onderausgaben anzusetzen. Diesem Antrag ist das [X.] weitgehend gefolgt. Es hat zu Lasten der Kläger die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nicht um die weitere Zuwendung der K-AG an die Anlagestiftung von 3.781 [X.] und um die steuerpflichtigen Arbeitgeberbeiträge an die [X.], [X.] und [X.] in Höhe von 4.564,11 [X.] erhöht.

Ausweislich des vor dem [X.] gestellten und von diesem so verstandenen Klageantrags war zwischen den Beteiligten somit schon im finanzgerichtlichen Verfahren nicht mehr streitig, dass die Altersvorsorgeaufwendungen der Kläger im angefochtenen Bescheid um 68.006 [X.] (43.184 €) zu kürzen waren, wenn ein Zufluss der Austrittsleistung beim Kläger verneint wird (siehe auch [X.] 26, 72 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011  3 K 147/10). Über diese Kürzung der Altersvorsorgeaufwendungen ist somit nicht zu entscheiden. Der [X.]enat teilt im Übrigen diese Auffassung der Beteiligten (siehe auch [X.]. 4.2 Buchst. a der Verfügung der Oberfinanzdirektion [X.] vom 3. [X.]eptember 2007 [X.] 2255 - [X.]t 133, juris).

b) Zutreffend hat das [X.] die "unverteilten Vorschüsse", die die K-AG im [X.]treitjahr als Zukunftssicherungsleistungen zugunsten des [X.] an die Anlagestiftung überwiesen hat, als Einnahmen des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit angesehen, die vorbehaltlich einer [X.]teuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 62 E[X.]tG oder § 3 Nr. 63 E[X.]tG steuerpflichtig sind. Im Einzelnen handelte es sich um Teilbeträge in Höhe von 4.254 [X.] (den auf den Kläger entfallenden erwartbaren Zuschuss aus dem Reingewinn der K-AG) und in Höhe von 3.781 [X.] (Zuwendung der K-AG aus dem Reingewinn 2005 an die Anlagestiftung, siehe [X.] 18, 40 bis 43 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011  3 K 147/10).

Wie der erkennende [X.]enat in den Urteilen vom 26. November 2014 V[X.]I R 31/10 ([X.]E 249, 12) und V[X.]I R 39/10 ([X.]E 249, 39) ausgeführt hat, sind Zukunftssicherungsleistungen, die der Arbeitgeber an eine rechtlich selbständige [X.] Anlagestiftung leistet, als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steuerbar, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Anlagestiftung --wie im [X.]treitfall dem Kläger-- auf Grundlage des [X.]tiftungsreglements ein unentziehbarer individueller Rechtsanspruch auf Leistung (hier: die Einmalzahlung in den im [X.] vorgesehenen Fällen) zusteht (vgl. auch [X.]-Urteile vom 11. Dezember 2008 [X.] R 9/05, [X.]E 224, 70, B[X.]tBl [X.] 2009, 385; vom 24. [X.]eptember 2013 [X.] R 6/11, [X.]E 243, 210, für Arbeitgeberbeiträge in eine [X.] Pensionskasse).

Die anschließende Auszahlung der Austrittsleistung führt dann jedoch nicht mehr zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. z.B. [X.]-Entscheidungen vom 6. Oktober 2010 [X.] R 15/08, [X.]/NV 2011, 39, zu "Taggeldern" aus einer [X.] Invalidenversicherung für einen Grenzgänger; vom 15. November 2007 [X.] R 30/04, [X.]/NV 2008, 550, zu [X.] aus einer [X.] Betriebskrankenkasse; in [X.], 399, [X.], 405, unter [X.].2.).

c) Diese Zukunftssicherungsleistungen der K-AG an die Anlagestiftung waren nicht gemäß § 3 Nr. 62 E[X.]tG oder § 3 Nr. 63 E[X.]tG steuerbefreit.

aa) Zur [X.]teuerfreistellung von [X.] in [X.] Pensionskassen hat der [X.]. [X.]enat des [X.] mit Urteil in [X.]E 243, 210 für die [X.]treitjahre bis einschließlich 2001 entschieden, dass obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer [X.] Pensionskasse sowie Arbeitgeberleistungen auf Grundlage der [X.] Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und der [X.] Invalidenversicherung ([X.]) gemäß § 3 Nr. 62 [X.]atz 1 E[X.]tG steuerfrei sind. [X.] Arbeitgeberbeiträge zu einer [X.] Pensionskasse sind hingegen als Beiträge i.[X.]. des § 3 Nr. 62 [X.]atz 4  1. Halbsatz E[X.]tG nur innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 [X.]atz 3 E[X.]tG steuerfrei; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen sind die gemäß § 3 Nr. 62 [X.]atz 1 E[X.]tG steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers anzurechnen. Dieser Rechtsprechung zur unterschiedlichen Behandlung obligatorischer und überobligatorischer Arbeitgeberbeiträge hat sich der erkennende [X.]enat für Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskasse privater Arbeitgeber für die Rechtslage nach dem Inkrafttreten des [X.] ([X.]) vom 5. Juli 2004 ([X.], 1427, B[X.]tBl I 2004, 554) angeschlossen. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der [X.]enat auf das Urteil vom 26. November 2014 V[X.]I R 39/10 ([X.]E 249, 39, unter [X.]I.2. und 3.) Bezug.

bb) Auf dieser Grundlage sind auch die Arbeitgeberbeiträge der K-AG in die Anlagestiftung, die ausschließlich im Bereich der überobligatorischen betrieblichen Altersvorsorge tätig war, nicht gemäß § 3 Nr. 62 [X.]atz 1 E[X.]tG als gesetzlich geschuldete Arbeitgeberbeiträge steuerbefreit. Dies hat das [X.] ohne Rechtsfehler entschieden. Die Verpflichtung zur Leistung dieser Beiträge beruhte --wie bei Beiträgen in das [X.] bei einer Pensionskasse-- auf einer privatrechtlichen Vorsorgevereinbarung des [X.] mit der Anlagestiftung und nicht auf einer gesetzlichen Anordnung (siehe [X.] 44 bis 46 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011  3 K 147/10).

cc) Zutreffend hat das [X.] auch die [X.]teuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 62 [X.]atz 4 E[X.]tG, der Arbeitgeberbeiträge zu ([X.]) "Pensionskassen" erfasst, mangels einer Vergleichbarkeit der Anlagestiftung mit einer Pensionskasse nicht auf die in die Anlagestiftung geleisteten Arbeitgeberbeiträge angewendet. Nach den Feststellungen des [X.] war die Anlagestiftung als [X.]tiftung für Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung ausschließlich im überobligatorischen Bereich tätig und hatte im [X.] [X.]ystem der betrieblichen Altersvorsorge neben den Pensionskassen nur eine [X.]; im Unterschied zu den Pensionskassen unterlagen die Arbeitnehmer auch keiner Beitragspflicht.

dd) Es ist ferner nicht zu beanstanden, dass das [X.] die Arbeitgeberbeiträge der K-AG an die Anlagestiftung (die "unverteilten Vorschüsse") nicht als gemäß § 3 Nr. 62 [X.]ätze 2 und 3 E[X.]tG steuerfrei gestellte Arbeitgeberbeiträge beurteilt hat. Eine [X.]teuerfreistellung der Arbeitgeberbeiträge der K-AG scheitert im [X.]treitfall daran, dass diese gemäß § 3 Nr. 62 [X.]atz 2 E[X.]tG bei inländischen Arbeitnehmern eine Befreiung von der Versicherungspflicht in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung voraussetzt. Bei sinngemäßer Übertragung auf den [X.]treitfall ist für die Inanspruchnahme der [X.]teuerbefreiung eine Befreiung des Arbeitnehmers von der ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung erforderlich (siehe [X.] 47 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011  3 K 147/10 mit Bezugnahme auf [X.] 97 und 98 des Urteils des [X.] Baden-Württemberg vom 18. November 2010  3 K 273/07, juris). Der Kläger war von der Beitragspflicht zur [X.] gesetzlichen Rentenversicherung (AHV/[X.]) jedoch nicht befreit. Hinzu tritt, dass § 3 Nr. 62 [X.]atz 2 E[X.]tG nur "Zuschüsse" erfasst, was eine eigene Beitragspflicht des Arbeitnehmers verlangt, die der Arbeitgeber bezuschusst (siehe [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 3 Nr. 62 E[X.]tG [X.] 6). Eine eigene Beitragspflicht des [X.] zur Anlagestiftung bestand jedoch nicht.

ee) [X.]chließlich ist auch die Würdigung des [X.], eine [X.]teuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 63 E[X.]tG scheide für die Arbeitgeberbeiträge in die Anlagestiftung aus, zutreffend. Denn selbst wenn das Vorsorgeverhältnis des [X.] als ausländische Direktversicherung im [X.]inne des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --BetrAVG-- (§ 1b Abs. 2 [X.]atz 1 BetrAVG) und i.[X.]. des § 3 Nr. 63 E[X.]tG zu qualifizieren wäre, scheitert eine Anwendung des § 3 Nr. 63 E[X.]tG an den von der Anlagestiftung eingeräumten Auszahlungsmöglichkeiten. Diese gewährte nach ihrem Reglement ausschließlich Einmalzahlungen (vgl. [X.] 52 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011  3 K 147/10), das Gesetz lässt als [X.] jedoch nur die Gewährung einer Rente oder Leistungen aufgrund eines Auszahlungsplanes zu (siehe hierzu auch [X.]. 312, 314 des [X.]chreibens des [X.] vom 24. Juli 2013 [X.] C 3 - [X.] 2015/11/10002, B[X.]tBl I 2013, 1022).

ff) Die Erhöhung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des [X.] um die steuerpflichtigen Zukunftssicherungsleistungen der K-AG in Höhe der "unverteilten Vorschüsse" ist daher zutreffend. Für die bereits in der angefochtenen [X.]teuerfestsetzung erfolgte Erhöhung des vom Kläger erklärten Bruttolohns um 4.254 [X.] auf 185.171 [X.] ([X.] 18 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011  3 K 147/10) war dies zwischen den Beteiligten schon im [X.]-Verfahren nicht streitig. Auch die weitere Erhöhung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um den zweiten "unverteilten Vorschuss" von 3.781 [X.] ([X.] 42 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011  3 K 147/10) und damit auf 188.952 [X.] durch das [X.] begegnet daher entgegen der Auffassung der Kläger keinen rechtlichen Bedenken.

d) Die Beurteilung der Arbeitgeberbeiträge in die [X.], [X.] und die Anlagestiftung durch das [X.] ist ebenfalls nicht zu beanstanden.

aa) Das [X.] hat die [X.] und [X.] als sog. umhüllende Pensionskassen eingeordnet, die eine Absicherung des [X.] im Obligatorium und im [X.] gewährleisteten; die Pensionskasse [X.] bot nur eine überobligatorische Absicherung an (siehe [X.] 90, 95, 103 und 106 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011  3 K 147/10). Auf dieser Grundlage hat das [X.] bei der Anwendung des § 3 Nr. 62 [X.]ätze 1 und 4 E[X.]tG zwischen [X.], die in das Obligatorium der [X.] und [X.] geleistet wurden und überobligatorischen [X.], die an die [X.], [X.] und [X.] geleistet wurden, unterschieden. Im Einzelnen ist das [X.] für den [X.]enat bindend (§ 118 Abs. 2 [X.]O) davon ausgegangen, dass die gesamten Arbeitgeberbeiträge an die [X.], [X.] und [X.] im [X.]treitjahr 11.317,98 [X.] betragen haben ([X.] 88 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011  3 K 147/10) und hiervon 4.111,87 [X.] in das Obligatorium ([X.] 91, 102 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011  3 K 147/10) und 7.206,11 [X.] in das [X.] ([X.] 91 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011  3 K 147/10) geleistet wurden.

bb) Die Beurteilung des [X.], nur die obligatorischen Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 4.111,87 [X.] seien gemäß § 3 Nr. 62 [X.]atz 1 E[X.]tG steuerbefreit, teilt der [X.]enat. Denn nur das Obligatorium im Rahmen einer [X.] umhüllenden Pensionskasse ist ein öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis mit einer gesetzlichen Beitragspflicht, während die überobligatorische Vorsorgevereinbarung ein privatrechtliches Vorsorgeverhältnis darstellt und die Arbeitgeberbeiträge in das [X.] der Pensionskasse somit auf vertraglicher Grundlage geschuldet wurden. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der [X.]enat Bezug auf die Ausführungen oben unter [X.].2.c und im [X.]enatsurteil vom 26. November 2014 V[X.]I R 39/10 ([X.]E 249, 39, dort unter [X.]I.2. und 3.).

cc) Hinsichtlich der überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 7.206,11 [X.] hat das [X.] im Ergebnis zu Recht eine [X.]teuerfreistellung gemäß § 3 Nr. 62 [X.]atz 4 E[X.]tG verneint, obwohl es sich um Beiträge zu Pensionskassen im [X.]inne der Regelung handelt. Denn auf diese freiwilligen (vertraglich geschuldeten) Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 7.206,11 [X.] sind gemäß § 3 Nr. 62 [X.]atz 4  2. Halbsatz E[X.]tG die gesetzlichen Pflichtbeiträge, die die Arbeitgeber des [X.] in die AHV/[X.] und das Obligatorium der Pensionskassen geleistet haben, anzurechnen (siehe [X.]enatsurteil vom 26. November 2014 V[X.]I R 39/10, [X.]E 249, 39, dort unter [X.]I.2., und [X.]-Urteil in [X.]E 243, 210, unter [X.] 26 ff.). Diese anrechenbaren Arbeitgeberbeiträge in die AHV/[X.] (8.890 [X.]) und in das Obligatorium (4.111,87 [X.]) überstiegen die Beiträge in das [X.] (7.206,11 [X.]) und schließen eine weiter gehende [X.]teuerfreistellung der Beiträge aus.

dd) Wie der [X.]enat zudem im [X.]enatsurteil vom 26. November 2014 V[X.]I R 39/10 ([X.]E 249, 39, dort unter [X.]I.3.b) bereits entschieden hat, sind Arbeitgeberbeiträge zu einer [X.] Pensionskasse nach der im [X.]treitjahr ebenfalls geltenden Rechtslage auch nicht gemäß § 3 Nr. 63 E[X.]tG steuerbefreit.

ee) Damit hat das [X.] im Ergebnis zu Recht die vollen überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge (7.206,11 [X.]) als steuerpflichtige Zukunftssicherungsleistungen behandelt, die die Einkünfte des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit erhöhen. Von diesen 7.206,11 [X.] wurden bereits 2.642 [X.] im angefochtenen Bescheid berücksichtigt (Differenz 4.564,11 [X.]). Die Einkünfte des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit sind daher auf ... [X.] zu erhöhen. Diese Einkünfte unterliegen nach den Grenzgängerregelungen des DBA-[X.] 1992 der inländischen Besteuerung, was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.

e) Der [X.]enat bestätigt die Vorentscheidung auch im Hinblick auf die Höhe der als [X.]onderausgaben abzugsfähigen obligatorischen Arbeitnehmerbeiträge in die [X.], [X.] und [X.].

aa) Wie der [X.]enat in der Entscheidung vom 26. November 2014 (V[X.]I R 39/10, [X.]E 249, 39, dort unter [X.].2.) näher ausgeführt hat, kommen nach dem Inkrafttreten des [X.] als "Altersvorsorgeaufwendungen" gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a E[X.]tG (Beiträge zu gesetzlichen Rentenversicherungen) nur Arbeitnehmerbeiträge in das Obligatorium einer [X.] umhüllenden Pensionskasse und zur AHV/[X.] in Betracht. Die Altersvorsorgeaufwendungen der Kläger sind danach im [X.]treitfall in Höhe von 1.982 € abziehbar.

bb) Die Arbeitnehmerbeiträge des [X.] in das [X.] stellen hingegen keine Altersvorsorgeaufwendungen, sondern allenfalls Beiträge des [X.] gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b E[X.]tG dar.

Die Kläger haben aber bereits mit Vorsorgeaufwendungen, die keine (überobligatorischen) Beiträge in die [X.], [X.] und [X.], aber andere Versicherungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b E[X.]tG betrafen, den Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 4 [X.]ätze 1 bis 3 E[X.]tG in Höhe von 3.900 € ausgeschöpft. In dieser Höhe wurden übrige Vorsorgeaufwendungen auch als [X.]onderausgaben in der angefochtenen [X.]teuerfestsetzung vom 10. Dezember 2009 bereits berücksichtigt.

Ob die weiteren Überlegungen des [X.] unter [X.] 103 bis 115 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011  3 K 147/10 zur Beurteilung der überobligatorischen Vorsorgevereinbarungen des [X.] mit den [X.], [X.] und [X.] und zur Höhe der übrigen Vorsorgeaufwendungen zutreffend sind, kann mangels steuerlicher Auswirkung dahinstehen.

3. Im Ergebnis hat das [X.] damit zu Recht die Austrittsleistung aus der Anlagestiftung nicht der Besteuerung unterworfen, die Einnahmen des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... € ermittelt sowie abziehbare Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 1.982 € und abziehbare "übrige [X.]onderausgaben" in Höhe von 3.900 € berücksichtigt.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.