Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.05.2020, Az. X R 16/18

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist gesetzlich krankenversichert. Unter Bezugnahme auf § 65a des [X.] (SGB V) sah § 34 der im Streitjahr 2015 gültigen Satzung der Krankenkasse des [X.] u.a. für die Inanspruchnahme regelmäßiger Leistungen zur Früherkennung bestimmter Krankheiten, qualitätsgesicherter Präventionsmaßnahmen, bestimmter sonstiger qualitätsgesicherter Vorsorgeleistungen sowie bestimmter qualitätsgesicherter sportlicher Aktivitäten und Maßnahmen zur Unterstützung einer gesunden Lebensführung die Zahlung von Geldprämien (Boni) vor. Voraussetzung war, dass mindestens vier bonifizierbare Aktivitäten im Kalenderjahr durchgeführt wurden. Der Gesamtbonus war auf jährlich 300 € begrenzt. Der Nachweis war durch ein sog. [X.]heft zu führen, das in den Bereichen "Gesetzliche Vorsorge", "Private Vorsorge", "Aktive Lebensweise" und "Prävention" für die dort benannten Maßnahmen die jeweiligen Boni festlegte.

Der Kläger erhielt im Streitjahr 2015 für den Nachweis folgender Aktivitäten einen [X.] von insgesamt 230 €:

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) behandelte den [X.] --entsprechend der zuvor von der Krankenkasse vorgenommenen [X.] als Beitragserstattung und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid des [X.] vom 06.01.2017 nur die insoweit geminderten Krankenversicherungsbeiträge als nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) abzugsfähige Sonderausgaben. Das [X.] setzte die Steuer im Hinblick auf die Kürzung des [X.] bei [X.]zahlungen [X.] von § 65a [X.] vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 der Abgabenordnung [X.]) fest.

Der Einspruch, mit dem der Kläger neben einer Steuerherabsetzung zumindest konkludent auch eine Aufhebung des aus seiner Sicht rechtswidrigen Vorläufigkeitsvermerks beansprucht hatte, blieb ohne Erfolg. Das [X.] verwarf den Einspruch, den es offenbar nur als einen solchen gegen die Steuerfestsetzung angesehen hatte, als unzulässig, da der Kläger wegen des Vorläufigkeitsvermerks nicht rechtsschutzbedürftig sei.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2018, 1632 veröffentlichtem Urteil statt. Unter Hinweis auf die in der Senatsentscheidung vom 01.06.2016 - [X.] ([X.], 111, [X.], 989) aufgestellten Rechtsgrundsätze sah das [X.] den [X.] nicht als Beitragserstattung an, da es an einem hierfür erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang mit dem in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG definierten Basiskrankenversicherungsschutz fehle. Zudem hob das [X.] --wie vom Kläger beantragt-- den oben genannten Vorläufigkeitsvermerk auf.

Mit seiner Revision bringt das [X.] vor, der [X.] stehe in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen des [X.] zur Erlangung seines Basiskrankenversicherungsschutzes und sei damit als Beitragserstattung zu werten. Das [X.] habe rechtsfehlerhaft die Grundsätze der Entscheidung in [X.], 111, [X.], 989 auf das vorliegende [X.]modell übertragen. Während der [X.] dort als Kostenzuschuss für tatsächlich und vorab entstandenen Gesundheitsaufwand des Versicherten erbracht worden sei, sei im Streitfall keine vorherige Kostenbelastung und zudem kein Nachweis einer solchen erforderlich. Der [X.] werde pauschal und aufwandsunabhängig für bestimmte Gesundheitsmaßnahmen und Verhaltensweisen gezahlt, und zwar auch für solche, die vom Basiskrankenversicherungsschutz umfasst seien (z.B. bestimmte Vorsorgeuntersuchungen) bzw. keine Kostenlast auslösten (z.B. gesundes Körpergewicht). Der [X.] sei mit der [X.] verknüpft, die hierdurch verringert werde.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Er sieht den [X.] nicht als Beitragserstattung an. Eine solche liege nur vor, wenn eine Krankenkasse Beitragsüberschüsse erzielt habe und diese in pauschaler Form an ihre Mitglieder [X.]. Für eine Minderung des [X.] bei Boni [X.] von § 65a [X.] fehle bereits eine gesetzliche Grundlage. Der [X.] stelle zudem keine pauschale Geldprämie dar, sondern sei an einzelne, der Gesundheitsförderung dienende Aktivitäten geknüpft. Der Kläger sei durch die in Anspruch genommenen Aktivitäten wirtschaftlich belastet gewesen, und zwar jenseits des gezahlten [X.].

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Der Umstand, dass das [X.] den Einspruch des [X.] als unzulässig verworfen hatte, hinderte das [X.] nicht an einer Entscheidung in der Sache (unter 1.). Dessen Feststellungen lassen aber keine abschließende Beurteilung des Senats zu, ob bzw. in welcher Höhe der Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge um die im Streitjahr zugeflossenen Boni zu mindern ist (unter 2.). Soweit die Boni die Höhe des [X.] nicht berühren, liegen keine steuerbaren Einkünfte vor (unter 3.). Das [X.] war nicht berechtigt, neben der Herabsetzung der Einkommensteuer den im angefochtenen Bescheid als Nebenbestimmung enthaltenen Vorläufigkeitsvermerk [X.] von § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 [X.] aufzuheben (unter 4.).

1. Das [X.] war zu einer Sachentscheidung befugt. Zwar hat das [X.] den Einspruch des [X.] als unzulässig verworfen. Allerdings hat sich der Kläger im erstinstanzlichen Verfahren nicht auf das Begehren einer isolierten Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränkt, sondern u.a. die Herabsetzung der festgesetzten Einkommensteuer beantragt. In diesem Fall ist das Gericht verpflichtet, die formelle und materielle Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids zu prüfen (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 13.10.2005 - IV R 44/03, [X.], 9, [X.], 214, unter 2.).

2. Die bisherigen Feststellungen des [X.] tragen dessen Entscheidung, den gesamten vom Kläger bezogenen [X.] von 230 € als eine nicht die Höhe des [X.] gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG beeinflussende Leistung der Krankenversicherung zu behandeln, nicht. Die nach dem vorliegenden [X.] gezahlten Prämien können nur in dem Umfang als Krankenversicherungsleistung anzusehen sein, als sie konkreten eigenen Aufwand des Versicherten für die Inanspruchnahme der nach § 65a [X.] zu fördernden Gesundheitsmaßnahmen und -aktivitäten ausgleichen. Zu der Frage, ob diese Voraussetzung in Bezug auf die gesamte [X.] erfüllt ist, hat das [X.] bislang keine Feststellungen getroffen.

a) Beiträge zu Krankenversicherungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG als Sonderausgaben abzugsfähig, soweit diese zur Erlangung eines durch das [X.] bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies nach Satz 2 der Vorschrift die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels [X.] oder die nach dem Sechsten Abschnitt des [X.] über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.

aa) Zu den Beiträgen gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom Versicherten zu tragenden Nebenleistungen. Aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG, der Beiträge "zu" einer Krankenversicherung voraussetzt, folgt allerdings, dass nur solche Beiträge tatbestandlich sind, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen (abgelehnt für die sog. Praxisgebühr nach § 28 Abs. 4 [X.] a.F., vgl. Senatsurteil vom 18.07.2012 - X R 41/11, [X.], 103, [X.], 821; ebenso für einen Selbstbehalt bei einer privaten Krankenversicherung, Senatsurteil vom 01.06.2016 - [X.], [X.], 536, [X.], 55).

bb) Nach dem Eingangssatz des § 10 Abs. 1 EStG sind nur "Aufwendungen" als Sonderausgaben abzugsfähig. Hieraus sowie aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte --die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde-- Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (ständige [X.]-Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 06.06.2018 - X R 41/17, [X.], 524, [X.] 2018, 648, [X.] 12, m.w.N.). Bei den in der Regel jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben --wie vorliegend den [X.] steht häufig die endgültige Belastung im [X.] noch nicht fest, weil dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums ein Teil der Versicherungsbeiträge zurückerstattet werden kann. In diesen Fällen sind die erstatteten Beträge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten Sonderausgaben belastungsmindernd zu verrechnen; ein Erstattungsüberhang ist nach Maßgabe des § 10 Abs. 4b EStG zu behandeln.

cc) Voraussetzung für eine solche Verrechnung ist allerdings, dass die Zahlung der Versicherung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt auch als Beitragserstattung und nicht als eine hiervon losgelöste Leistung zu werten ist.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellt eine Prämienzahlung, die eine gesetzliche Krankenkasse ihrem Mitglied im Rahmen eines Wahltarifs gemäß § 53 Abs. 1 [X.] gewährt, keine Versicherungsleistung, sondern eine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung dar, weil diese im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes steht. Durch die Prämie ändert sich die Gegenleistung, die vom Mitglied zu erbringen ist, um den vereinbarten Krankenversicherungsschutz zu erhalten. Die Prämie wird gezahlt, da die Krankenversicherung vom Mitglied entweder nicht oder in einem geringeren Umfang in Anspruch genommen worden ist als dies der Fall gewesen wäre, wenn es keine Prämie gegeben hätte; hierdurch wird im Ergebnis der Beitrag des Mitglieds und damit dessen wirtschaftliche Belastung reduziert (Senatsurteil in [X.], 524, [X.] 2018, 648, [X.] 21, 24).

Dagegen hat der Senat die [X.]zahlung einer gesetzlichen Krankenversicherung gemäß § 65a [X.] in einem Fall, in dem nach den Versicherungsbedingungen der [X.] den Nachweis vorherigen Aufwands des Mitglieds für bestimmte Gesundheitsmaßnahmen voraussetzt, nicht als Beitragserstattung qualifiziert. In einem solchen Fall steht der [X.] nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, sondern ist als Erstattung der vom Mitglied getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen und damit als eine --nicht die Höhe des [X.] beeinflussende-- Leistung der Krankenversicherung zu qualifizieren. Der [X.] mindert nicht die Krankenversicherungsbeiträge des Mitglieds, sondern lediglich dessen zusätzliche Gesundheitsaufwendungen (Senatsurteil in [X.], 111, [X.] 2016, 989, [X.] 24, 27, 33; ebenso in Abgrenzung zur Prämienzahlung gemäß § 53 Abs. 1 [X.] Senatsurteil in [X.], 524, BStBl II 2018, 648, [X.] 28).

dd) Die Finanzverwaltung hat sich der vom Senat in der Entscheidung in [X.], 111, [X.] 2016, 989 vertretenen Ansicht grundsätzlich angeschlossen, setzt insoweit aber ausdrücklich voraus, dass der Versicherte nach den konkreten [X.]bestimmungen vorab Kosten für zusätzliche --nicht im regulären Leistungsumfang enthaltene-- Gesundheitsmaßnahmen aufgewendet hat, die anschließend aufgrund eines [X.] erstattet werden. Dagegen soll es sich um eine Beitragserstattung handeln, wenn das jeweilige [X.]programm lediglich die Durchführung bestimmter Gesundheitsmaßnahmen oder ein bestimmtes Handeln des Versicherten als Voraussetzung für den [X.] vorsieht, selbst wenn hierdurch Aufwand beim Versicherten ausgelöst wird (Schreiben des [X.] --[X.]-- vom 24.05.2017, BStBl I 2017, 820, [X.] 88 f.).

Das steuerrechtliche Schrifttum spricht sich --soweit zu einer Differenzierung zwischen den verschiedenen [X.]en überhaupt Position bezogen wird-- zum Teil für die aufgezeigte Sichtweise der Finanzverwaltung aus (so wohl Kulosa in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 10 EStG [X.] 83; ggf. auch [X.], [X.] 2016, 1139). Einschränkend hierzu wird ferner vertreten, es komme zwar nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige hinsichtlich seiner Gesundheitsaufwendungen gegenüber der Krankenkasse in Vorleistung getreten sei, allerdings sei finanzieller Aufwand vonnöten. Ein [X.] für ein bloßes Handeln oder Unterlassen des Steuerpflichtigen ohne eigenen Aufwand mindere dagegen dessen wirtschaftliche Belastung (Wackerbeck, E[X.] 2018, 1634). Im Gegensatz hierzu werden in der Literatur auch [X.]programme mit aufwandsunabhängigen Pauschalzahlungen als nicht die Höhe des [X.] berührende Leistungen der Krankenkasse angesehen, da der Basiskrankenversicherungsschutz in vollem Umfang auch ohne Teilnahme an einem [X.]programm [X.] von § 65a [X.] erhalten bleibe (so Gerauer, [X.], 3370, 3372).

b) Nach Auffassung des Senats gilt --unter Weiterentwicklung seiner in der Entscheidung in [X.], 111, [X.] 2016, 989 festgelegten [X.] insoweit Folgendes:

aa) Zweck der Ermächtigung für die Krankenkassen, [X.]e gemäß § 65a [X.] in ihre Satzungen aufzunehmen, ist es, Anreize für ein gesundheitsbewusstes Verhalten der Versicherten zu schaffen (BTDrucks 15/1525, 95; [X.] in [X.] Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 65a [X.] [X.] 2; [X.] in [X.]/Voelzke, jurisPK-[X.], § 65a [X.] 22; Godschalk in [X.]/[X.], GKV-Kommentar [X.], § 65a [X.] 5; [X.]/[X.], [X.], § 65a [X.] 8, 12). Durch die fakultative Teilnahme an einem [X.]programm bleibt der Umfang des [X.] unberührt. Der [X.] wird --anders als bei klassischen Beitragserstattungen oder bei Prämien für Wahltarife nach § 53 Abs. 1 und 2 [X.]-- nicht etwa gezahlt, weil bestimmte Leistungen zu Lasten der Krankenkasse nicht in Anspruch genommen oder durch einen Selbstbehalt wirtschaftlich selbst getragen wurden, sondern --letztlich [X.] gerade weil der Versicherte bestimmte auf dem Gebiet der Gesundheitsprävention und des Gesundheitsbewusstseins liegende Maßnahmen und Aktivitäten ergriffen hat. Hierdurch erhoffen sich die Krankenkassen in mittelfristiger Hinsicht Einsparungen und Effizienzsteigerungen ([X.], a.a.[X.], § 65a [X.] [X.] 2).

bb) Dies vorangestellt, stehen satzungsgemäße Boni in diesem Sinne dann nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, wenn durch den jeweiligen [X.] eigene Kosten des Versicherten für die Inanspruchnahme entsprechender Gesundheitsmaßnahmen und Aktivitäten ausgeglichen werden. In diesem Fall wird durch den [X.] nicht nachträglich die Gegenleistung des Versicherten für die Erlangung seines Versicherungsschutzes herabgesetzt, so dass die hierauf bezogene wirtschaftliche Belastung unverändert bleibt.

Sieht das jeweilige Modell demzufolge Boni für die Inanspruchnahme gesundheitlicher Vorsorge- und Schutzmaßnahmen vor, die nicht vom Basiskrankenversicherungsschutz umfasst sind, so dass der Versicherte dementsprechend eigenen finanziellen ([X.] zu tragen hat, ist der hierfür gezahlte [X.] ausschließlich mit den eigenen gesundheitsbestimmten Aufwendungen des Versicherten verknüpft; eine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung ist in diesem Fall ausgeschlossen. In dieser Fallgruppe hält es der Senat aus Vereinfachungs- und [X.] für nicht erforderlich, dass der pauschale [X.] exakt den tatsächlichen Aufwand des Versicherten abdeckt. Vielmehr handelt es sich auch dann --in voller Höhe-- um eine Leistung der Krankenkasse, sollte der [X.] die Aufwendungen zwar im konkreten Einzelfall überkompensieren, sich bei überschlägiger Betrachtung aber als zumindest realitätsgerechte Pauschale erweisen. Unerheblich ist --abweichend von der Ansicht des [X.]-- zudem der Zeitpunkt des Abflusses der eigenen Kosten.

cc) Dieselben Grundsätze finden Anwendung, wenn Anlass für eine [X.]zahlung der Nachweis gesundheitsbewussten Verhaltens [X.] von § 65a [X.] ist (beispielsweise Mitgliedschaft in einem Sportverein oder einem Fitness-Studio). Voraussetzung hierfür ist allerdings ebenfalls, dass der Versicherte finanzielle Aufwendungen trägt, die konkret auf die Inanspruchnahme der jeweils geförderten Gesundheitsmaßnahme zurückzuführen sind. Auch insoweit steht der [X.] nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des [X.], sondern gleicht --wenn ggf. auch nur zum [X.] Kosten des Versicherten für die gesetzlich als förderungswürdig qualifizierte Gesundheitsmaßnahme aus. Insoweit müssen die erstatteten Aufwendungen weder materiell den außergewöhnlichen Belastungen zuzuordnen sein, noch ist es erforderlich, dass der Versicherte die Aufwendungen nur in Erwartung einer pauschalen [X.]zahlung durch seine Krankenversicherung getätigt hat. In Abgrenzung zu einer Beitragserstattung genügt es, dass der [X.] geeignet ist, Aufwendungen, die zumindest auch durch gesundheitsbewusstes Verhalten veranlasst sind, ganz oder teilweise auszugleichen.

dd) Nimmt der Steuerpflichtige dagegen gesundheitliche Vorsorge- oder Schutzmaßnahmen in Anspruch, die Bestandteil des Basiskrankenversicherungsschutzes sind (z.B. Leistungen zur Früherkennung bestimmter Krankheiten nach § 25 [X.], Schutzimpfungen gemäß § 20i [X.] oder Zahnvorsorgeuntersuchungen [X.] von §§ 21, 22 [X.]), fehlt es an eigenem --einer solchen Maßnahme konkret [X.], der durch einen hierfür gezahlten [X.] ausgeglichen werden könnte. Wird der Steuerpflichtige trotz oder gerade wegen der Inanspruchnahme solcher Versicherungsleistungen noch durch einen [X.] wirtschaftlich entlastet, stellt sich dies für ihn insoweit --anders als von der Vorinstanz vertreten-- als nachträgliche Herabsetzung seiner Gegenleistung für die Erlangung des [X.] und damit als Beitragserstattung dar. Die insoweit gezahlten Boni sind mit den [X.] im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG zu verrechnen.

ee) Gleiches gilt für Boni, die aufgrund des Nachweises eines aufwandsunabhängigen Verhaltens oder Unterlassens (z.B. gesundes Körpergewicht, Nichtraucherstatus) gezahlt werden. Auch insoweit ist ein [X.] nicht geeignet, eigenen Gesundheitsaufwand des Steuerpflichtigen auszugleichen.

ff) Der Einwand des [X.], die dem Kläger gezahlte Geldprämie von 230 € müsse steuerrechtlich einheitlich betrachtet werden, verfängt nicht und kann insbesondere nicht aus dem Senatsurteil in [X.], 111, [X.] 2016, 989 ([X.] 29) abgeleitet werden. Die an jener Stelle verwendete Formulierung, die Prämie könne nur einheitlich betrachtet werden, bezog sich ersichtlich auf das Vorbringen des dortigen [X.], aufgrund des Umstands, dass der dortige Steuerpflichtige alternativ ein [X.] hätte wählen können, bei dem ihm ein Betrag von 40 € ohne tatsächlichen Aufwand gezahlt worden wäre, sei auch bei dem von der Tragung konkreter Aufwendungen abhängigen, tatsächlich gewählten [X.] ein Sockelbetrag von 40 € abzuziehen. Der dortige [X.], der einheitlich den Nachweis entsprechender tatsächlicher Aufwendungen voraussetzte, war ungeachtet der Existenz alternativer --vom Steuerpflichtigen aber nicht gewählter-- [X.]e einheitlich zu beurteilen. Demgegenüber sind im Streitfall für unterschiedliche Maßnahmen und Aktivitäten jeweils gesonderte Boni festgelegt worden. Diese sind --auch wenn sie in einer Summe ausgezahlt werden-- differenziert zu beurteilen.

c) Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze kann der Senat nach den bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend entscheiden, in welcher Höhe die dem Kläger für die einzelnen Maßnahmen gezahlten Boni als Leistungen der Krankenkasse bzw. als seinen Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattungen einzuordnen sind. Das [X.] hat keine den Senat nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen dazu getroffen, für welche Gesundheitsmaßnahmen eigene Aufwendungen des [X.] angefallen sind, obwohl Belege hierzu zur Gerichtsakte gereicht wurden. Diese Feststellungen, die das Revisionsgericht nicht selbst vornehmen kann, sind im zweiten Rechtsgang mit folgender Maßgabe nachzuholen:

aa) Sofern der Kläger --was nach dem insoweit vom [X.] noch nicht festgestellten Akteninhalt nahe liegt-- im [X.]bereich "Private Vorsorge" für die von ihm in Anspruch genommenen Vorsorgemaßnahmen (Glaukomuntersuchung, PSA-Test, [X.] sowie professionelle Zahnreinigung) eigene, konkret diesen Maßnahmen zuzuordnende Aufwendungen getragen hat, stellen die hierfür gezahlten Boni Leistungen seiner Krankenkasse dar.

bb) Dieselben steuerlichen Folgen ergäben sich im [X.]bereich "Aktive Lebensweise" für die Aktivitäten "Fitness-Studio" und "Sportverein". Dagegen ist der für den Nachweis eines gesunden Körpergewichts gewährte [X.] von 20 € als Beitragserstattung zu werten. Sofern die ebenfalls bonifizierte Teilnahme an einer Sportveranstaltung für den Kläger mit finanziellem Aufwand (insbesondere einer Teilnahmegebühr) verbunden gewesen sein sollte, wäre der hierfür gewährte [X.] als Leistung, andernfalls als Beitragserstattung zu werten.

cc) Die im Bereich "Gesetzliche Vorsorge" gezahlten Boni für einen Gesundheits-Check-up (10 €) sowie für Zahnvorsorge (10 €) stellen, sofern für den Kläger insoweit --was naheliegt-- kein eigener Aufwand angefallen ist, Beitragserstattungen dar.

dd) Der Einwand des [X.], es fehle an einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage für die Verrechnung von [X.]zahlungen [X.] von § 65a [X.] mit [X.], verkennt, dass der Sonderausgabenabzug --wie oben [X.] nach dem Eingangssatz in § 10 Abs. 1 EStG "Aufwendungen" des Steuerpflichtigen voraussetzt. Bereits hieraus ergibt sich, dass Zuflüsse, die sich bei wirtschaftlicher Betrachtung losgelöst von ihrer rechtlichen Bezeichnung als (nachträgliche) Minderung des nach § 10 EStG abzugsfähigen [X.] erweisen, zu verrechnen sind. Im Übrigen sieht § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG die Verrechnung erstatteter mit geleisteten Aufwendungen ausdrücklich vor.

3. Soweit die [X.]zahlungen nach den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen nicht als Beitragserstattungen, sondern als Leistungen der Krankenkasse anzusehen sind, liegen keine steuerbaren Einkünfte des [X.] vor.

a) Die insoweit überhaupt nur in Betracht kommende Vorschrift des § 22 Nr. 3 EStG ist tatbestandlich nicht einschlägig.

Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften [X.] von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Als Leistung [X.] dieser Vorschrift sieht die Rechtsprechung nach einer Kerndefinition [X.], Dulden oder Unterlassen an, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 17.08.2005 - IX R 23/03, [X.], 143, [X.], 248, unter [X.]) bzw. das um des Entgelts willen erbracht wird ([X.]-Urteile vom 19.12.2000 - IX R 96/97, [X.], 178, [X.] 2001, 391, unter [X.]a, sowie vom 11.07.2017 - IX R 28/16, [X.], 272, [X.] 2018, 86, [X.] 27). Im Hinblick darauf, dass der Vorschrift lediglich die Aufgabe zukommt, die anderen Einkunftsarten zu ergänzen (vgl. Killat in [X.], § 22 EStG [X.] 390), fallen hierunter indes nur solche Leistungen, die das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen sind (vgl. insoweit u.a. [X.]-Urteil in [X.], 272, [X.] 2018, 86, [X.] 27).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall ersichtlich nicht vor. Zum einen ist die vom Kläger erbrachte Leistung, nämlich sein gesundheitsbewusstes Verhalten, in Anbetracht des gesetzlichen [X.] bereits nicht als Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages vorstellbar. Zum anderen erweist sich ein auf Grundlage von § 65a [X.] gezahlter [X.] aus Sicht des Versicherten nicht als Ergebnis seiner Erwerbstätigkeit, sondern lediglich als monetärer Anreiz für ein bestimmtes Verhalten innerhalb eines --nur die Privatsphäre [X.] Versicherungsverhältnisses.

b) Selbst bei entgegengesetzter Beurteilung käme im Streitfall keine Besteuerung nach § 22 Nr. 3 EStG in Betracht, da die gezahlten Boni --soweit keine Beitragserstattung vorliegt-- die Freigrenze von 256 € nach Satz 2 der Vorschrift nicht erreichen.

c) Ob [X.]zahlungen nach § 65a [X.] unabhängig von den vorgenannten Erwägungen als nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbefreite Leistungen aus einer Krankenversicherung anzusehen sind, bedarf keiner Entscheidung des Senats (ebenfalls offengelassen im Senatsurteil in [X.], 111, [X.] 2016, 989, [X.] 33; bejahend [X.] in [X.], § 3 Nr. 1 EStG [X.] 6).

4. Das [X.] war nicht befugt, neben der antragsgemäßen Herabsetzung der Steuer für das Streitjahr den im Einkommensteuerbescheid als Nebenbestimmung gemäß § 120 Abs. 1, § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 [X.] enthaltenen Vorläufigkeitsvermerk aufzuheben.

a) Wendet sich ein Steuerpflichtiger --wie im [X.] mit Einspruch und Klage gegen eine vorläufige Steuerfestsetzung [X.] von § 165 Abs. 1 [X.] und begehrt er die Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks, weil die Voraussetzungen hierfür von Anfang an nicht vorgelegen hätten oder die Ungewissheit für eine endgültige Steuerfestsetzung inzwischen entfallen sei, kann er den Vorläufigkeitsvermerk als unselbständige Nebenbestimmung nicht isoliert anfechten (u.a. Senatsurteil vom 25.10.1989 - X R 109/87, [X.], 128, [X.] 1990, 278, unter 1.). Vielmehr muss er in diesem Fall den Steuerbescheid --wie vorliegend geschehen-- in Gänze anfechten, da der Vermerk mit dem Bescheid eine Einheit bildet.

Gelangt das Gericht hierbei zu der Entscheidung, der Vorläufigkeitsvermerk sei rechtswidrig, darf es nicht isoliert den Vorläufigkeitsvermerk, sondern muss den gesamten Steuerbescheid aufheben. Andernfalls griffe das Gericht in die ihm verwehrten Verwaltungskompetenzen ein. Endet nämlich das finanzgerichtliche Verfahren mit der Erkenntnis, dass die Voraussetzungen für eine vorläufige Steuerfestsetzung nicht bzw. nicht mehr vorliegen, muss die Finanzverwaltung Gelegenheit haben, ihren durch § 165 [X.] teilweise suspendierten Verpflichtungen zur vollständigen Sachaufklärung (§ 88 [X.]) und endgültigen Steuerfestsetzung nunmehr ohne jede Einschränkung nachzukommen. Dies ist nur möglich, wenn der vorläufige Bescheid in vollem Umfang aufgehoben wird ([X.]-Urteile in [X.], 128, [X.] 1990, 278, unter 1.; vom 09.12.2009 - II R 39/07, [X.], 821, unter [X.]; [X.]/Rüsken, [X.], 15. Aufl., § 165 [X.] 68; kritisch dagegen [X.]mann in [X.]/[X.]/[X.],  § 165 [X.] [X.] 176).

b) Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für eine vorläufige Festsetzung der Einkommensteuer 2015 gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 [X.] bereits zum Zeitpunkt des [X.] am 06.01.2017 nicht mehr vor.

Nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 [X.] kann die Finanzbehörde die Steuer vorläufig festsetzen, wenn die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens beim [X.] ist und daher die Höhe einer Steuerfestsetzung ungewiss ist. Diese Ungewissheit endet allerdings, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des [X.] über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind (§ 165 Abs. 2 Satz 3 [X.]).

Die entsprechend dem [X.]-Schreiben vom 05.11.2015 (BStBl I 2015, 786) vom [X.] insoweit vorläufig festgesetzte Einkommensteuer verlor ihre Ungewissheit, als das [X.] bereits mit weiterem Schreiben vom 06.12.2016 (BStBl I 2016, 1426) --und somit vor Erlass des angefochtenen Einkommensteuerbescheids-- vorgegeben hatte, dass die in der Senatsentscheidung in [X.], 111, [X.] 2016, 989 vertretenen Rechtsgrundsätze jedenfalls für [X.]zahlungen, mit denen eigener Aufwand des Steuerpflichtigen erstattet werde, allgemein anzuwenden seien.

c) Trotz Rechtswidrigkeit des Vorläufigkeitsvermerks hat sich der Kläger neben seiner Begehr, den Vermerk aufzuheben, in seinem Klageantrag darauf beschränkt, die Einkommensteuerfestsetzung betragsmäßig herabzusetzen. Diesem Antrag folgend, war es dem [X.] verwehrt, hierneben den Vorläufigkeitsvermerk aufzuheben.

5. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.

6. Der Senat konnte mit Einverständnis der Beteiligung ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung entscheiden (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 [X.]O).