Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.06.2016, Az. X R 17/15

I. Die zusammen veranlagten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) bezogen im Streitjahr 2012 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In ihrer Einkommensteuererklärung machten sie Arbeitnehmerbeiträge der Klägerin zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe von 2.663 € sowie Beiträge zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung des [X.] in Höhe von 2.492 € als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) geltend. Das zu dem Zeitpunkt noch zuständige Finanzamt F kürzte die Beiträge um Beitragsrückerstattungen in Höhe von 911 €. Darin war ein Betrag in Höhe von 150 € enthalten, der von der gesetzlichen Krankenkasse der Klägerin, der [X.] ([X.]), als Kostenerstattung für Gesundheitsmaßnahmen im Rahmen eines [X.]-[X.]programms an sie gezahlt worden war. Die [X.] hatte die Zahlung als erstatteten Beitrag i.S. von § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG der Finanzbehörde mitgeteilt.

Nach dem "[X.] [X.]" können Mitglieder der [X.] dafür, dass sie bestimmte kostenfreie Vorsorgemaßnahmen --wie z.B. Gesundheits-Check-Up, Krebsvorsorgeuntersuchung, zahnärztliche Vorsorgeuntersuchung-- in Anspruch nehmen, zwischen zwei [X.]varianten wählen: Nach der ersten Variante erhalten die beitragszahlenden Mitglieder der [X.] pro Kalenderjahr 40 € von der [X.] ausbezahlt. Nach der streitgegenständlichen zweiten Variante beteiligt sich die [X.] mit einem Zuschuss von jährlich bis zu 150 € an den Kosten für Vorsorge- oder Gesundheitsmaßnahmen, wie z.B. Brillen und Kontaktlinsen, Massagen, Behandlungen beim Heilpraktiker, homöopathische Arzneimittel sowie Nahrungsergänzungsmittel u.ä., die von den Versicherten privat finanziert werden.

Die Kläger wandten sich gegen die wegen der [X.]zahlung vorgenommene Kürzung der als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungskosten. Sie legten Unterlagen vor, aus denen sich die in Anspruch genommenen Gesundheitsleistungen --u.a. Maßnahmen der [X.] ergaben, aufgrund derer die Klägerin die Erstattung von 150 € erhalten hatte.

Zur Begründung ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage trugen die Kläger vor, der jährliche Zuschuss der [X.] von bis zu 150 € betreffe Kosten für Vorsorge- oder Gesundheitsmaßnahmen. Er stehe nicht im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes, da dieser unabhängig von der Teilnahme am [X.] gewährt werde. Die [X.]zahlung sei lediglich eine Kosten-, nicht aber eine Beitragserstattung.

Das Finanzgericht ([X.]) hat der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2015, 1357 veröffentlichten Urteil stattgegeben.

Das seit dem 1. Juli 2015 zuständige Finanzamt [X.] ([X.]) begründet als Beklagter und Revisionskläger seine Revision mit der Verletzung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a [X.] Sonderausgabenabzug erfordere eine tatsächliche und endgültige wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen. Erstattungen von Beiträgen minderten diese Belastung, so dass diese zu verrechnen seien. Die streitgegenständliche Zahlung der 150 € durch die [X.] aufgrund von § 65a des [X.] ([X.]) sei als Rückerstattung von Krankenversicherungsbeiträgen anzusehen. Eine Differenzierung nach Geldleistung, Sachleistung oder Übernahme von privat finanzierten Kosten für nicht zum [X.]eistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung zählende Arzneimittel und ärztliche oder andere heilberufliche [X.]eistungen sei nicht nur unpraktikabel, sondern verstoße auch gegen die gesetzliche Regelung der Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und Abs. 3a [X.] gemäß § 65a [X.] gewährte [X.] stelle unabhängig von seiner konkreten Ausgestaltung einen wirtschaftlichen Vorteil für die Versicherten dar, der ihre Belastung in steuerlich relevanter Weise mindere.

Für dieses Ergebnis spreche auch, dass die [X.] [X.]eistungen wie z.B. private Krankenzusatzversicherungen, Aktiv-P[X.]US-Gesundheitsreisen, Fitness-Studio als Prämien nach § 65a [X.] erstatte. Diese Beispiele zeigten, dass es in erster [X.]inie nicht um Versicherungsleistungen gehe, sondern um eine geldwerte Vorteilsgewährung. Hinzu komme, dass die [X.] die [X.]zahlung als erstatteten Beitrag i.S. von § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG angesehen und elektronisch im Wege des [X.] übermittelt habe.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]) ist dem Verfahren beigetreten und unterstützt das Vorbringen des [X.]. Mit dem [X.] gemäß § 65a [X.] hätten die Kläger von der Krankenkasse einen wirtschaftlichen Vorteil erlangt, der ihre für den Sonderausgabenabzug notwendige wirtschaftliche Belastung verringere, so dass sie nur in Höhe des Differenzbetrages wirtschaftlich belastet seien. Da die Beiträge für die gesetzliche Krankenversicherung --mit Ausnahme des Beitragsanteils, welcher der Finanzierung des Krankengeldes [X.] ausschließlich für eine Basisabsicherung geleistet würden, entfielen die Beitragsrückerstattungen der gesetzlichen Krankenversicherung grundsätzlich in voller Höhe auf die Basisabsicherung. Entscheidend sei, dass den Versicherten ein wirtschaftlicher Vorteil zugewandt werde, der nicht von dem im Rahmen des Versicherungsverhältnisses zugesagten Versicherungsschutz gemäß § 11 [X.] umfasst sei, aber seinen Rechtsgrund im Versicherungsverhältnis habe ("Veranlassung durch das Versicherungsverhältnis").

Entgegen der Auffassung des [X.] stehe es der Kürzung des [X.] nicht entgegen, dass die im Rahmen des [X.]programms erstatteten Aufwendungen nicht vom (Basis-)Versicherungsschutz der gesetzlichen Krankenversicherung umfasst seien. Der vom [X.] in Abrede gestellte Zusammenhang zwischen Versicherungsschutz und [X.]leistung bestehe im Streitfall überdies schon deshalb, weil die Gewährung von [X.]leistungen davon abhänge, dass Vorsorgeleistungen des gesetzlichen Basisversicherungsschutzes in Anspruch genommen würden. Ohne die Inanspruchnahme der gesetzlichen Basisabsicherung könnten keine [X.]leistungen gewährt werden. Die [X.]zahlungen seien damit zwangsläufig durch das Versicherungsverhältnis mit der [X.] verursacht worden und stünden im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Abzug der Vorsorgeaufwendungen. Die Gleichartigkeit der [X.]leistungen mit den Krankenversicherungsbeiträgen der Kläger ergebe sich ferner daraus, dass sich die [X.] als gesetzliche Krankenversicherung u.a. über die Beiträge der Versicherten finanziere. Da die Teilnehmer des [X.]programms --wie durch § 65a [X.] bezweckt-- durch regelmäßige ärztliche Untersuchungen zu einer bewussten Gesundheitsvorsorge und in der Folge zu Kostensenkungen für das Versicherungskollektiv beitrügen, handele es sich steuerlich betrachtet um die Rückerstattungen eingesparter ([X.], die die wirtschaftliche Belastung im Rahmen des [X.] verringere.

Für die Frage der Verrechenbarkeit der [X.]leistung könne es nicht darauf ankommen, ob diese pauschal geleistet werde oder einzelne, dem Versicherten tatsächlich entstandene Aufwendungen erstattet würden. Auch § 65a [X.] unterscheide hiernach nicht.

Dass die vorliegende Beitragsrückerstattung den Sonderausgabenabzug mindere, zeige auch die Vergleichbarkeit mit den Selbstbehalten im Hinblick auf deren Sinn und Zweck sowie das betragsmäßige Ergebnis. [X.]ediglich der Zeitpunkt, zu dem die Versicherten entlastet würden, könne verschieden sein (anfängliche Entlastung beim Selbstbehalt, nachträgliche Entlastung beim [X.]programm). Sowohl [X.]leistungen als auch die Selbstbehaltsvereinbarungen zielten darauf ab, die benötigten Mittel für die Basisabsicherung zu reduzieren, so dass die Beitragsbelastung der Versicherten verringert werden könne.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die von der [X.] geleistete [X.]zahlung weder mit den als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträgen der Klägerin verrechnet werden kann (unter 1.) noch bei ihr zu steuerpflichtigen Einkünften führt (unter 2.).

1. Die streitgegenständliche [X.] der [X.] --die Übernahme eines Anteils der Kosten für bestimmte [X.] stellt keine Erstattung der an die [X.] gezahlten Krankenversicherungsbeiträge dar und mindert damit nicht den Sonderausgabenabzug der Kläger.

a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG sind Beiträge zu Krankenversicherungen als Sonderausgaben abziehbar, soweit diese zur Erlangung eines durch das [X.] bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des [X.] geleisteten Zahlungen mit Ausnahme etwaiger auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile.

Da nach dem Eingangssatz des § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG nur "Aufwendungen" als Sonderausgaben abziehbar sind, folgt hieraus sowie aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde [X.] vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (ständige Rechtsprechung des [X.] --BF[X.]--, vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. Mai 1998 [X.], [X.], 521, [X.] 1999, 95, unter 3.a, m.w.N.). Bei den in der Regel jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben, wie den hier streitgegenständlichen Krankenversicherungsbeiträgen, steht häufig die endgültige Belastung im [X.] noch nicht fest, weil dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums ein Teil der Versicherungsbeiträge zurückerstattet werden kann. In diesen Fällen sind nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der Verwaltungspraxis die erstatteten Beträge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten gleichartigen Sonderausgaben zu verrechnen, so dass nur der Saldo zum Abzug als Sonderausgaben verbleibt (zur Verrechnung von Beitragsrückerstattungen BF[X.]-Urteile vom 20. Februar 1970 VI R 11/68, [X.], 357, [X.] 1970, 314; vom 26. Juni 1996 [X.], [X.], 144, [X.] 1996, 646, unter [X.]; [X.] 2015 [X.] 10.1).

b) Das [X.] gewährt dem Versicherten bei Inanspruchnahme bestimmter vom Basiskrankenversicherungsschutz umfasster Vorsorgemaßnahmen einen Zuschuss von 150 € zu weiteren Aufwendungen, die zwar nicht Teil des Basiskrankenversicherungsschutzes sind, aber ebenfalls im Wesentlichen der Prävention dienen.

Die Erstattung dieser Kosten durch die [X.] beruht --dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig-- auf § 65a [X.]. [X.]iernach kann die Krankenkasse in ihrer Satzung bestimmen, unter welchen Voraussetzungen Versicherte, die regelmäßig Leistungen zur Früherkennung von Krankheiten nach den §§ 25 und 26 [X.] oder qualitätsgesicherte Leistungen der Krankenkasse zur primären Prävention in Anspruch nehmen, Anspruch auf einen [X.] haben, der zusätzlich zu der in § 62 Abs. 1 Satz 2 [X.] genannten abgesenkten Belastungsgrenze hinaus zu gewähren ist. Aufgrund von § 65a [X.] sollte den Krankenkassen die Möglichkeit eröffnet werden, in ihren Satzungen Anreize für gesundheitsbewusstes Verhalten zu schaffen (vgl. die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Modernisierung der gesetzlichen Krankenversicherung, BTDrucks 15/1525, S. 95).

c) Inwieweit die Beiträge zur Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG mit einer [X.]zahlung gemäß § 65a [X.] verrechnet werden können, ist umstritten. Die Finanzverwaltung bejaht dies ([X.]-Schreiben vom 19. August 2013, [X.], 1087, Rz 72), ebenso ein Teil des Schrifttums - oft mit Bezugnahme auf das [X.]-Schreiben (vgl. z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 10 Rz 274; Stöcker in [X.]/[X.], § 10 EStG Rz 596; wohl auch Kulosa in [X.]/[X.]euer/[X.], § 10 EStG Rz 152 und 412; [X.]/[X.], § 10 EStG Rz 185). Andere verweisen zustimmend auf das Urteil der Erstinstanz [X.] in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 10 Rz 5; [X.]/[X.]einicke, EStG, 35. Aufl., § 10 Rz 7; Gerauer, [X.] 2015, 2132).

d) Nach Auffassung des erkennenden Senats können die streitgegenständlichen [X.]zahlungen mit den Krankenversicherungsbeiträgen der Kläger nicht verrechnet werden.

Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG ist, wie unter [X.] dargelegt, dass der Steuerpflichtige durch seine Aufwendungen für den Basiskrankenversicherungsschutz endgültig wirtschaftlich belastet ist. Die Belastung entfällt demzufolge, wenn ihm diese Aufwendungen erstattet werden.

Eine solche Erstattung hat die Klägerin im Streitfall hingegen nicht erhalten. Die streitgegenständliche [X.]zahlung führt nicht dazu, dass sich an der [X.] der Klägerin zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG etwas ändert. Denn entscheidende Voraussetzung für die erlangte [X.] ist die Tatsache, dass die Klägerin weitere Aufwendungen für Gesundheitsmaßnahmen tätigen musste, so dass ihr von der [X.] lediglich ein Teil dieser --zusätzlichen-- Kosten erstattet wurde. Die streitgegenständliche [X.]zahlung steht damit nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, sondern stellt eine Erstattung der von der Klägerin getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen und damit eine Leistung der [X.] dar.

Im Gegensatz zur Auffassung des [X.] bildet der ungekürzte Ansatz der Krankenversicherungsbeiträge in diesem Fall die wirtschaftliche Belastung der Klägerin korrekt ab und verstößt damit nicht gegen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG.

e) Die Einwendungen des [X.] und des [X.] gegen die Nichtverrechnung der streitgegenständlichen [X.]zahlung mit den Beiträgen der Klägerin sind nicht durchgreifend.

aa) Zunächst kann der Senat keinen Widerspruch zu dem ihn allerdings auch nicht bindenden, im [X.]-Schreiben in [X.], 1087 unter der Rz 71 formulierten Grundsatz sehen, dass Beitragsrückerstattungen --unabhängig von ihrer Bezeichnung, z.B. als Pauschalleistung, und soweit sie auf die Basisabsicherung entfallen-- die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge in dem Jahr mindern, in dem sie zufließen. Im Streitfall werden nicht die Krankenversicherungsbeiträge der Klägerin, sondern lediglich ihre zusätzlichen Gesundheitsaufwendungen reduziert.

bb) Im Gegensatz zur Auffassung des [X.] kann der notwendige Zusammenhang zwischen der [X.] und dem ([X.] auch nicht dadurch hergestellt werden, dass der [X.] nur gewährt wird, weil Vorsorgeleistungen des gesetzlichen Basisversicherungsschutzes in Anspruch genommen werden müssen und worden sind. Die notwendige Teilnahme an den von der [X.] geforderten Vorsorgemaßnahmen stellt lediglich eine --wenn auch wichtige-- Voraussetzung zur Erlangung der [X.]zahlung dar. Die Inanspruchnahme der Vorsorgeleistungen der Basisversorgung reicht jedoch allein nicht aus, um die streitgegenständliche Erstattung zu erhalten; entscheidend für die streitgegenständliche [X.]variante war vielmehr, dass die Klägerin Aufwendungen für weitere kostenpflichtige Gesundheitsmaßnahmen getragen hatte.

cc) Dass in einer anderen [X.]programmvariante der [X.] ohne weitere Voraussetzungen ein Geldbetrag gewährt wird, ist in diesem Zusammenhang unerheblich, da allein über die streitgegenständliche [X.]variante zu entscheiden ist. Die Prämie selbst kann nur einheitlich betrachtet werden; eine Aufteilung dergestalt, dass die Klägerin 40 € ohne Aufwendungen erhalten hätte und nur der übersteigende Betrag durch ihre Gesundheitsmaßnahmen verursacht wurde, ist nicht möglich.

dd) Der wegen der intendierten Beitragsreduzierung vom [X.] vorgenommene Vergleich der [X.]zahlungen gemäß § 65a [X.] mit den Aufwendungen für Krankheitskosten aufgrund von Selbstbehalten und Eigenbeteiligungen vermag den Senat ebenfalls nicht zu überzeugen.

Dass durch das [X.]programm des § 65a [X.] insgesamt Einsparungen für die Beitragszahler bezweckt sind, die damit [X.] auch die für die Basisversorgung benötigten Mittel verringern könnten, stellt als (mittelbare) Finanzierungswirkung kein geeignetes Kriterium für die steuerliche Einordnung einer Zahlung dar (so zur Finanzierungswirkung der sog. Praxisgebühr Senatsurteil vom 18. Juli 2012 [X.], BF[X.]E 238, 103, [X.] 2012, 821, Rz 23). Vor allem wird hierdurch nichts daran geändert, dass die Belastung der Klägerin mit den Krankenversicherungsbeiträgen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG durch die [X.]zahlung nicht vermindert wurde.

ee) Die Tatsache, dass die [X.] die streitgegenständliche [X.]zahlung als erstatteten Beitrag angesehen und elektronisch im Wege des [X.] übermittelt hat, ist unerheblich. Die Meldung der [X.] beruht auf der Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG durch das [X.]-Schreiben in [X.], 1087, Rz 72, die vom erkennenden Senat nicht geteilt wird.

2. Es kann dahinstehen, ob es sich bei der [X.]zahlung der [X.] um eine steuerfreie Leistung aus einer Krankenversicherung gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG handelt, oder --wie das [X.] annimmt-- um eine Zahlung, die sich keiner der in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG genannten Einkunftsarten zuordnen lässt und aus diesem Grund von vorneherein nicht steuerbar ist. In jedem Fall wird durch die [X.] das steuerpflichtige Einkommen der Kläger nicht erhöht.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.