Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.09.2011, Az. IV R 3/10

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die [X.] ([X.]), war im Streitjahr (2003) zu 93,6 % an der Y-GmbH (GmbH) beteiligt, mit der sie im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses verbunden war. Ein entsprechender Gewinnabführungsvertrag bestand seit dem 1. Dezember 1982. Gemäß § 3 dieses Vertrags stand den Minderheitsgesellschaftern, die insgesamt [X.] an der GmbH mit 6,4 % beteiligt waren, eine Garantiedividende zu, und zwar in Höhe einer jährlichen Ausgleichszahlung von 60.000 DM auf je 1 % Anteil am Gesellschaftskapital.

Die GmbH war im Streitjahr als Mitunternehmerin atypisch still an der [X.] ([X.]) beteiligt, die ihrerseits weitere Beteiligungen an mehreren inländischen Tochtergesellschaften hielt. Für sämtliche weiteren an der [X.] beteiligten Mitunternehmer, nicht aber für die GmbH, stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) gemäß § 35 Abs. 3 Sätze 1 und 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG 2002) jeweils einen Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag der [X.] fest; dabei bezog das [X.] die anteiligen [X.] ein, die aus den Beteiligungen an den Tochtergesellschaften der [X.] stammten. Das Finanzgericht ([X.]) Düsseldorf verpflichtete das [X.] mit Urteil vom 22. Januar 2009 16 K 1267/07 F (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2009, 756), für die GmbH einen anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von 450.988,28 € festzustellen. Über die dagegen eingelegte Revision des [X.] hat der erkennende Senat mit Urteil vom 22. September 2011 [X.] ([X.], 287; ein neutralisierter Abdruck liegt dieser Entscheidung bei) entschieden.

Die Klägerin ([X.]) beantragte, in die für sie nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 durchzuführende gesonderte und einheitliche Feststellung 2003 den anteilig auf die GmbH entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrag einzubeziehen, damit dieser den an der [X.] beteiligten Kommanditisten für Zwecke der Anrechnung der Gewerbesteuer zur Verfügung stehe. Dies lehnte das [X.] mit Bescheid vom 24. November 2005, geändert durch Bescheid vom 22. Oktober 2008, ab. Den Einspruch der Klägerin wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 31. März 2009 im Wesentlichen mit der Begründung zurück, dass gemäß § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nur die anteiligen [X.] aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft einzubeziehen seien. Eine solche habe aber zwischen der [X.] und der [X.] aufgrund der Zwischenschaltung der GmbH nicht bestanden. Der Umstand, dass es sich bei der GmbH um eine juristische Person handele, entfalte insoweit eine abschirmende Wirkung.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage begehrte die Klägerin ([X.]) --nachdem sie zunächst eine vollständige "Durchleitung" des Betrags von 450.988,28 € beantragt hatte--, unter Aufhebung des insoweit eine Feststellung ablehnenden Feststellungsbescheids 2003 vom 22. Oktober 2008 und der Einspruchsentscheidung vom 31. März 2009 das [X.] zu verpflichten, im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 den auf die GmbH entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von 450.988,28 € zu 93,6 % einzubeziehen und auf die unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Kommanditisten gemäß ihren Anteilen an der [X.] zu verteilen. Das [X.] gab dieser Klage aus den in E[X.] 2010, 798 veröffentlichten Gründen statt.

Während des anschließenden Revisionsverfahrens hat das [X.] am 26. November 2010 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) geänderten Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erlassen, den es an "[X.] - Steuerabteilung z. [X.], ..., als Empfangsbevollmächtigter für Firma [X.]" ([X.]) bekannt gegeben hat. Der Bescheid ändert den Feststellungsbescheid 2003 vom 22. Oktober 2008. Ein anteiliger Gewerbesteuer-Messbetrag aus der atypisch stillen Beteiligung der GmbH an der [X.] wird darin --wie bisher-- nicht einbezogen, d.h. auch nicht --wie es das [X.] gesehen hat-- anteilig entsprechend der Beteiligung der [X.] an der GmbH zu 93,6 %.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts (§ 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002). Es trägt vor, bei [X.] seien gemäß § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 der Betrag des [X.] und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Hierbei seien nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 anteilige [X.], die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen. Das [X.] habe angenommen, dass der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag, der auf die stille Beteiligung der GmbH (einer Organgesellschaft der [X.]) an der [X.] entfällt, in die Feststellung des [X.] der [X.] einzubeziehen sei. Dabei verkenne das [X.], dass zwischen der [X.] und der [X.] keine Mitunternehmerschaft bestanden habe. Die [X.] sei an der GmbH, diese wiederum an der [X.] beteiligt. Die Beteiligung an der GmbH sei jedoch keine Mitunternehmerschaft, sodass die GmbH "abschirmende Wirkung" entfalte. Es bestehe auch keine planwidrige Regelungslücke, die eine analoge Anwendung von § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) erforderlich mache. Nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift seien nur die aus einer Mitunternehmerschaft stammenden Messbeträge in die Feststellung einzubeziehen, nicht die aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Es gebe keine Hinweise, dass der Gesetzgeber die hier zu beurteilende Gestaltung übersehen haben könnte. Die Steuerermäßigung des § 35 EStG sei ausdrücklich auf natürliche Personen und [X.] beschränkt. Der Gesetzgeber habe seit Bestehen der Vorschrift ausreichend Gelegenheit zu Änderungen gehabt. Deshalb sei davon auszugehen, dass die im Streitfall vorliegende Gestaltung mit einer Kapitalgesellschaft bewusst von der Steuerermäßigung nach § 35 EStG habe ausgeschlossen werden sollen.

Das [X.] beantragt,

Die Klägerin ([X.]) beantragt,

Sie trägt vor, sie habe einen Anspruch auf Einbeziehung des [X.], der auf die atypisch stille Beteiligung der GmbH an der [X.] entfalle. Zwar ergebe sich dieser Anspruch nicht aus dem Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002. Das [X.] habe jedoch überzeugend eine analoge Anwendung der Vorschrift bejaht, die dem gesetzgeberischen Willen Rechnung trage.

B. Das [X.] ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben ([X.]). Aber auch in der Sache hat die Revision des [X.]; die Klage ist abzuweisen (I[X.]).

[X.] Das angegriffene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens ergangene, nach § 164 Abs. 2 [X.] geänderte Feststellungsbescheid 2003 vom 26. November 2010 an die Stelle des angegriffenen Bescheids vom 22. Oktober 2008 getreten und nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem [X.] ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das [X.] keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 23. Februar 1999 [X.]/97, [X.] 1999, 1113; vom 23. Januar 2003 [X.]/00, [X.], 269, [X.], 43; vom 27. Juli 2004 [X.], [X.] 2005, 188; vom 3. Februar 2010 IV R 27/07, [X.], 278, [X.], 546; vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, [X.], 215, [X.], 511). Dies gilt ungeachtet der Frage, ob es sich bei der Klage um eine Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage handelt (dazu nachfolgend I[X.]1.). Denn § 68 [X.]O gilt nicht nur in seiner bis einschließlich 2000 gültigen Fassung bei [X.] entsprechend (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 10. Oktober 1995 [X.], [X.] 1996, 304; vom 29. November 2001 IV R 66/99, [X.] 2002, 524; [X.] vom 18. April 2005 [X.]/03, [X.] 2005, 1817, jeweils m.w.[X.]). Der Zweck des § 68 [X.]O, dem Kläger nach Möglichkeit ein weiteres Rechtsbehelfsverfahren zu ersparen und zu verhindern, dass das [X.] den Steuerpflichtigen gegen seinen Willen aus einem Klageverfahren drängt (vgl. [X.]-Urteil vom 15. April 2010 IV R 5/08, [X.], 524, [X.], 912), gebietet es, § 68 [X.]O n.[X.] gleichermaßen auf [X.] anzuwenden (so sinngemäß auch für § 68 [X.]O n.[X.] z.B. Gräber/von [X.], Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 68 Rz 25; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 [X.]O Rz 6).

I[X.] Der erkennende Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 [X.]O in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Die Klage, die sich nunmehr gegen den im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen geänderten Bescheid richtet, wird als unbegründet abgewiesen.

1. Entgegen der Rechtsmeinung des [X.] handelt es sich bei der Klage nicht um eine Verpflichtungsklage, sondern um eine Anfechtungsklage. Eine Anfechtungsklage kommt in Betracht, wenn das [X.] eine Sachentscheidung getroffen hat (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 20. Dezember 2000 III R 17/97, [X.] 2001, 914, und in [X.], 524, [X.], 912, m.w.[X.]). Vorliegend hat es das [X.] abgelehnt, einen für die GmbH festgestellten Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag der [X.] im Rahmen der bei der [X.] durchzuführenden Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 zu berücksichtigen. Die Ablehnung ist jedoch --wie sich u.a. schon aus der Einspruchsentscheidung ergibt-- nicht (allein) aus formellen Gründen erfolgt. Vielmehr hat sich das [X.] u.a. auf den materiell-rechtlich begründeten Standpunkt gestellt, dass der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag der GmbH nicht i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 aus einer Beteiligung der [X.] an einer Mitunternehmerschaft stamme. Erhebt ein Feststellungsbeteiligter gegen die [X.] sachlichen Gründen erfolgte-- Ablehnung der begehrten Feststellung vor dem [X.] Klage, so ist statthafte Klageart die Anfechtungsklage. Die Anfechtungsklage, hier in der Form der Abänderungsklage, ist gegenüber der Verpflichtungsklage vorrangig (z.B. [X.]-Urteil in [X.] 2001, 914). § 100 Abs. 2 Satz 1 [X.]O räumt dann dem [X.] bzw. in der vorliegenden Verfahrenssituation i.V.m. § 121 [X.]O dem [X.] die Befugnis ein, die zutreffenden Feststellungen (anstelle der Finanzbehörde) selbst zu treffen. Auch als Anfechtungsklage verstanden hat die Klage jedoch keinen Erfolg (I[X.]2.).

2. Die Sache ist spruchreif. Die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen, an die der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist, bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des Senats. Das [X.] hat es zu Recht abgelehnt, im Rahmen der bei der [X.] nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 durchzuführenden gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 einen Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der [X.] zu berücksichtigen.

a) Gemäß § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) sind bei der Feststellung nach Satz 1 der Vorschrift anteilige [X.], die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass nach dem Wortlaut der Vorschrift die Voraussetzungen einer Einbeziehung eines Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der [X.] nicht gegeben sind. Aber auch unter Zugrundelegung der verschiedenen Auslegungsmethoden (näher dazu z.B. [X.]-Urteil vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08, [X.]E 231, 544, [X.], 277) lässt sich der Wortlaut der Vorschrift nicht dahin verstehen, dass der streitbefangene anteilige Messbetrag aus der Sicht der [X.] aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammt.

[X.]) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 dahin auszulegen, dass nur anteilige [X.] zu berücksichtigen sind, die aus einer unmittelbaren Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen. Hierfür sprechen neben dem Wortlaut der Vorschrift auch deren Sinn und Zweck sowie die Systematik der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002. Die Regelung soll eine Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer der an einer Personengesellschaft beteiligten natürlichen Personen ermöglichen, wenn die [X.] mit Gewerbesteuer belastet worden ist. In Fällen von mehrstöckigen [X.]en (Mitunternehmerschaften) sollen nach der Gesetzesbegründung sämtliche bei den [X.]en festgestellten Messbeträge beim "[X.]" anteilig berücksichtigt werden können (vgl. BTDrucks 14/3366, [X.]). Nach der Systematik der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 werden bei Beteiligung einer [X.] an einer Personenuntergesellschaft bei letztgenannter [X.] festgestellte, aber insoweit nicht bei der Einkommensbesteuerung ihrer [X.]er nach § 35 Abs. 1 EStG "verwertbare" [X.] an die [X.] "weitergereicht", um eine Berücksichtigung bei den [X.]ern jener [X.] ("[X.]") zu ermöglichen. [X.] wird dies dadurch bewirkt, dass auf [X.] der Untergesellschaft eine gesonderte Feststellung des auf die Obergesellschaft entfallenden [X.] stattfindet (§ 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002), der bei der Feststellung der anteiligen [X.] der Obergesellschaft (wiederum nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002) dem Gewerbesteuer-Messbetrag der Obergesellschaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 hinzugerechnet wird, um dann die Summe auf die [X.]er der Obergesellschaft zu verteilen (vgl. auch [X.], [X.] --[X.]-- 2000, 1173, 1180). Bei mehrstufigen [X.] (mehrstöckigen Personengesellschaften) erfolgt die "Weiterleitung" so lange, bis eine Zuordnung an "[X.]" als natürliche Personen erfolgen kann. Schon hieraus ergibt sich, dass bei der Feststellung für eine [X.] nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 eine Berücksichtigung nur von [X.]n erfolgen darf, die aus einer unmittelbaren Beteiligung an einer Personenuntergesellschaft stammen. [X.] spricht zudem für dieses Ergebnis, dass --worauf der erkennende Senat auch in seinem Urteil vom 22. September 2011 [X.], [X.]E 235, 287 hingewiesen [X.] sich die Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erstreckt. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften kann die Feststellung des anteiligen [X.] bei einer Personenuntergesellschaft folglich auch nur auf der entsprechenden Beteiligungsstufe Bindungswirkung für die betroffene [X.] entfalten.

[X.]) Aber selbst wenn man davon ausginge, dass --entgegen der geschilderten [X.] in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch anteilige [X.] gemeint sind, die aus einer mittelbaren Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, so schiede hierbei eine Beteiligung aus, die über eine Kapitalgesellschaft, die ihrerseits an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) beteiligt ist, vermittelt wird. Denn als "mitunternehmerisch" qualifiziert § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG eine mittelbare Beteiligung nur dann, wenn sie über eine oder mehrere Personengesellschaften erfolgt. Dabei sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Begriff der Mitunternehmerschaft in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 anders zu verstehen sein könnte als in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

cc) § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 ist auch nicht im Wege einer verfassungskonformen Auslegung auf die streitgegenständliche Fallkonstellation anzuwenden. Wie nachfolgend (unter I[X.]2.b [X.] (2) und I[X.]2.b [X.] (3)(b)) noch näher ausgeführt, liefert die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern einen sachlichen Differenzierungsgrund, Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft vom Regelungsbereich des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auszunehmen.

[X.]) Die [X.] ist nicht in dem vorgenannten Sinne unmittelbar an einer Mitunternehmerschaft beteiligt. Die unmittelbare Beteiligung an der GmbH bedeutet für die [X.] nicht zugleich eine mitunternehmerische Beteiligung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an der GmbH. Soweit eine mitunternehmerische Beteiligung an einer GmbH als atypisch stiller [X.]er möglich ist (vgl. [X.]-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, [X.]E 187, 250, [X.] 1999, 286), liegt eine derartige Beteiligung hier nicht vor. Auch der Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der [X.] stammt aus Sicht der [X.] nach den vorgenannten Maßstäben nicht aus einer Beteiligung der [X.] an einer Mitunternehmerschaft, selbst wenn man davon ausginge, dass von § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch mittelbare Beteiligungen an Mitunternehmerschaften erfasst werden.

b) Eine entsprechende Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auf die im Streitfall vorliegende Fallkonstellation kommt nicht in Betracht, denn es fehlt an der für einen Analogieschluss erforderlichen planwidrigen Gesetzeslücke.

[X.]) Eine solche Lücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (vgl. hierzu und zum Folgenden [X.]-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 39/01, [X.]E 199, 374, [X.] 2002, 697, m.w.[X.]). Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht --gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie-- als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Ob es sich um eine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke oder lediglich um einen sog. rechtspolitischen Fehler handelt, ist unter Heranziehung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist.

[X.]) Ob im Streitfall eine Gesetzeslücke vorliegt, kann offenbleiben. Jedenfalls ist nicht erkennbar, dass eine ggf. vorhandene Lücke planwidrig wäre.

(1) Die Steuerermäßigungsvorschrift des § 35 EStG wurde als Nachfolgevorschrift des § 32c EStG a.[X.] durch Art. 1 Nr. 21 des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --StSenkG--) vom 23. Oktober 2000 ([X.], 1433) in das EStG eingefügt. Nach § 52 Abs. 50a EStG i.d.[X.]. 1 Nr. 40 Buchst. [X.] ist § 35 EStG erstmals in dem Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, die aus Wirtschaftsjahren stammen, die nach dem 31. Dezember 2000 beginnen. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs (vgl. Gesetzentwurf der Fraktionen [X.] und [X.]/[X.], BTDrucks 14/2683, [X.]; gleichlautend die Regierungsvorlage, vgl. BTDrucks 14/3074, [X.]) sollte mit dem StSenkG eine "gleichwertige Entlastung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits" (Belastungsneutralität) erreicht werden (näher zu dem mit dem StSenkG verfolgten Reformkonzept auch z.B. [X.]/ [X.], in: [X.]/[X.]/[X.], EStG, § 35 Rz [X.] f.; [X.], [X.] 2000, 1173, 1174 f.). Für Kapitalgesellschaften und ihre Anteilseigner wurde unter gleichzeitiger Senkung des (jetzt einheitlichen) [X.] von 25 % zur Vermeidung einer Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne in pauschaler Form das Halbeinkünfteverfahren eingeführt (vgl. BTDrucks 14/2683, [X.]). Um für Personengesellschaften und Einzelunternehmer "vergleichbare Bedingungen" zu schaffen (vgl. BTDrucks 14/2683, [X.]), wurde von Beginn des Gesetzgebungsverfahrens an auch eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer der unmittelbar und mittelbar beteiligten Mitunternehmer und Einzelunternehmer vorgeschlagen (vgl. BTDrucks 14/2683, [X.], 97, 116; zu den Änderungsvorschlägen des Finanzausschusses vgl. BTDrucks 14/3366, S. 18 ff., 119), was einem der zu jener Zeit diskutierten, von einer Beibehaltung der Gewerbesteuer ausgehenden Modelle zur Reform der Unternehmensbesteuerung entspricht (näher hierzu [X.], [X.] 2000, 1173, 1174). [X.] von Kapitalgesellschaften, die im Rahmen der Gewerbesteuer wegen einer --zu jener Zeit noch möglichen-- nur gewerbesteuerlichen Organschaft mit dem Gewerbeertrag des [X.] zusammengerechnet wurden, sollten nicht begünstigt sein (vgl. BTDrucks 14/2683, [X.]). Hieraus --wie auch aus dem auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses aufgenommenen, den Fall einer neben der gewerbesteuerlichen Organschaft bestehenden körperschaftsteuerlichen Organschaft i.S. des § 14 des [X.] ([X.]) betreffenden § 35 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.[X.] (vgl. BTDrucks 14/3760, S. 3)-- folgt, dass nach dem Willen des Gesetzgebers eine Doppelbegünstigung durch eine Entlastung bei der Körperschaftsteuer und eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG ausgeschlossen sein soll.

(2) Werden unternehmerische Tätigkeiten steuerlich unterschiedlich behandelt, je nachdem, ob sie in Gestalt von Personen- oder Kapitalgesellschaften ausgeübt werden, so ist für eine Beurteilung am Maßstab des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) entscheidend, ob es hierfür einen hinreichenden sachlichen Grund gibt. Das [X.] ([X.]) hat in seinem Beschluss vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99 ([X.]E 116, 164, [X.] 2006, Beilage 4, 481, unter C.II[X.]1.b) zu § 32c EStG a.[X.] anerkannt, dass einen solchen Grund die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern liefert. Diese Abschirmung bewirke, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entstehe, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden dürfe. Das Steuerrecht nehme damit bei der Bestimmung verschiedener Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit verfassungsrechtlich bedenkenfrei die zivilrechtliche Grundentscheidung auf, nach der bei Personengesellschaften das [X.]svermögen den [X.]ern zugerechnet wird (vgl. § 718 des Bürgerlichen Gesetzbuchs i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs), während das Vermögen der Kapitalgesellschaften gegenüber dem Vermögen ihrer [X.]er grundsätzlich selbständig ist. Nach diesen Maßstäben hat es das [X.] gleichheitsrechtlich gebilligt, dass § 32c EStG a.[X.] ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften gegenüber entnommenen Gewinnen von Personengesellschaften benachteiligt hat. In den Bemessungsbetrag der begünstigten Gewinne (§ 32c Abs. 2 EStG a.[X.]) flossen gewerbliche Einkünfte --die eine natürliche Person als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer einer Personengesellschaft erzielt-- auch dann ein, wenn die Gewinne entnommen wurden, also die Sphäre des Betriebsvermögens verlassen hatten. Dagegen wurde die Begünstigung nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a.[X.] i.V.m. § 9 Nr. 2a des [X.] (GewStG) nicht für Gewinne gewährt, die ein Anteilseigner aufgrund einer Gewinnausschüttung von einer Kapitalgesellschaft erhielt, an der er zumindest mit 10 % beteiligt war.

(3) Nach diesen Maßstäben kommt die von der Klägerin begehrte analoge Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nicht in Betracht.

(a) Dem [X.] ist zwar zuzugeben, dass in der im Streitfall vorliegenden Konstellation eine Doppelbegünstigung der vorgenannten Art nicht zu besorgen ist, wenn über eine entsprechende Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 in die für die [X.] durchzuführende Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 auch ein Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der [X.] einbezogen würde. Liegt --wie im Streitfall unstreitig [X.] eine [X.], 17 [X.] vor, so ist das Einkommen der Organgesellschaft (GmbH) dem Organträger ([X.]) zuzurechnen mit der Folge, dass --vom Fall der unten noch erwähnten Ausgleichszahlungen i.S. von § 16 [X.] abgesehen-- eine gleichzeitige Begünstigung bei der Körperschaftsteuer ausscheidet. Auch wird in der Literatur (z.B. [X.]/[X.], [X.] 2010, 1061, 1064, unter Anknüpfung an die Ausführungen im Urteil des [X.] Hamburg vom 26. August 2009  6 K 65/09, E[X.] 2010, 145, m.w.[X.]) für die Zurechnung der anteiligen [X.] der Personenuntergesellschaft bei der [X.] und für eine entsprechende Erhöhung des [X.] der Obergesellschaft (im Blick stehen letztlich deren sog. "[X.]") angeführt, dass zum einen der Gewinn der nachgeordneten Personenuntergesellschaft körperschaftsteuerlich in das Einkommen der Organgesellschaft (Kapitalgesellschaft) eingehe, der [X.] nach den §§ 14, 17 [X.] zugerechnet und bei den [X.]ern der Obergesellschaft "schlussbesteuert" werde, dass zum anderen aber der Gewerbeertrag der nachgeordneten Personenuntergesellschaft aus der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage der Organgesellschaft gemäß § 9 Nr. 2 GewStG gekürzt werde und somit nicht in die Ermittlung des [X.] der Obergesellschaft eingehen könne. Ohne die Erhöhung des gewerbesteuerlichen Anrechnungsvolumens bei der Obergesellschaft um die anteiligen [X.] der nachgeordneten Personenuntergesellschaft würde deshalb der gewerbliche Gewinn der Untergesellschaft --entgegen dem Grundanliegen des § 35 EStG-- bei den [X.]ern der Obergesellschaft ohne die Möglichkeit einer Anrechnung der gewerbesteuerlichen Vorbelastung einkommensteuerpflichtig.

(b) Aus diesen Umständen ergibt sich jedoch nur, dass der Gesetzgeber in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch eine weiter gehende Regelung hätte treffen können. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die Vorschrift insoweit planwidrig ausgestaltet ist mit dem Ergebnis, dass auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist, als eine Beteiligung i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 anzusehen wäre.

([X.]) Gegen eine planwidrige Nichtberücksichtigung der vorliegenden Fallkonstellation spricht bereits, dass der Gesetzgeber nach den genannten gleichheitsrechtlichen Maßstäben von einer eigenständigen Leistungsfähigkeit einer Kapitalgesellschaft ausgehen durfte. Danach brauchen gewerbesteuerliche Belastungen von Personen(unter)gesellschaften (hier der [X.]), an denen eine Kapitalgesellschaft (hier die GmbH) beteiligt ist, auch nur bei der steuerlichen Belastung der Kapitalgesellschaft berücksichtigt zu werden. Verbleibt die Zuordnung ihres Einkommens bei der Kapitalgesellschaft, weil kein Organschaftsverhältnis vorliegt, so scheidet nach der Gesetzesbegründung des StSenkG und dem hieraus abzuleitenden mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers eine Berücksichtigung der anteiligen [X.] bei der Kapitalgesellschaft nach § 35 EStG aus, weil die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der [X.] bereits einem eingeschränkten körperschaftsteuerlichen Zugriff unterliegt. [X.] hingegen eine Belastung der Kapitalgesellschaft mit Gewerbesteuer aus, weil diese ihr Einkommen auf einen Organträger verlagert, bedarf es erst recht keiner gewerbesteuerlichen Entlastung der Kapitalgesellschaft, weil dieses Einkommen bei der Organgesellschaft von der Gewerbesteuer freigestellt ist. Bildet den Maßstab der Gewerbesteuerbelastung die in der abgeschirmten Vermögenssphäre entstandene eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft, so scheidet zugleich die gewerbesteuerliche Entlastung einer Personen(ober)gesellschaft als Organträger bzw. der an ihr mitunternehmerisch beteiligten "[X.]" aus (vgl. zu der vergleichbaren Problematik bei § 32c EStG a.[X.] auch [X.] vom 2. März 2011 [X.]/09, [X.] 2011, 1125). Aber auch ungeachtet dessen ließe es die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern zu, an Beteiligungen einer Kapitalgesellschaft anknüpfende steuerliche Begünstigungen nicht an deren Anteilseigner "weiterzuleiten", wenn und soweit diese Begünstigungen bei der Kapitalgesellschaft selbst nicht zum Tragen kommen. Hieran ändert sich nichts, wenn das Einkommen einer Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft einem Organträger zugerechnet wird. Denn nach der sog. Zurechnungstheorie (vgl. [X.]-Urteil vom 22. Januar 2004 [X.], [X.]E 205, 140, [X.], 515, dort für die [X.], 17 [X.], an die heute auch in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG für die gewerbesteuerliche Organschaft angeknüpft wird) bleiben Organgesellschaft und Organträger zivil- und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger und ermitteln selbständig ihr jeweiliges Einkommen; dem Organträger wird nur das Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet (§ 14 [X.]), ohne dass die steuerliche Rechtsstellung des Organs insgesamt auf den Organträger übergeht. Eine "Durchleitung" von anteiligen [X.]n durch eine Kapitalgesellschaft an eine an ihr beteiligte Personengesellschaft ist folglich auch bei Bestehen einer (körperschaft- und gewerbesteuerlichen) Organschaft gleichheitsrechtlich nicht geboten. Damit stand es dem Gesetzgeber im Lichte des Art. 3 Abs. 1 GG frei, Konstellationen der vorliegend streitbefangenen Art bei der Ausgestaltung des § 35 EStG auszunehmen.

([X.]) Eine planwidrige Unvollständigkeit des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 lässt sich auch nicht aus § 35 Abs. 2 EStG 2002 herleiten.

Die Sätze 1 bis 3 der Vorschrift enthielten Regelungen für den Fall der gewerbesteuerlichen Organschaft (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG), die nach Satz 4 der Vorschrift nur Anwendung fanden, wenn nicht zugleich eine [X.], 17 oder 18 [X.] vorlag. Danach war der beim Organträger einheitlich festgesetzte Gewerbesteuer-Messbetrag in einen begünstigungsfähigen und einen nicht begünstigungsfähigen Teil aufzuteilen (näher hierzu z.B. [X.]/Danelsing, § 35 EStG Rz 43 ff.; [X.] in [X.], EStG, 6. Aufl., § 35 Rz 46 f.). Hierdurch sollte bei allein gewerbesteuerlicher Zurechnung des Gewerbeertrags der [X.] (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) eine Doppelbegünstigung durch eine volle Berücksichtigung des beim Organträger festgesetzten [X.] bei der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG und durch die gleichzeitige Besteuerung des [X.] bei der Organgesellschaft zu berücksichtigenden Gewinns nach Maßgabe des durch das StSenkG abgesenkten [X.] von 25 % vermieden werden (vgl. auch [X.] in [X.], a.a.[X.], § 35 Rz 46). Nachdem durch das Gesetz zur Fortentwicklung des [X.] vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858) die Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Organschaft bereits mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2002 deckungsgleich ausgestaltet worden waren (s. auch [X.] in [X.], a.a.[X.], [X.]), wurde der insoweit gegenstandslos gewordene § 35 Abs. 2 EStG a.[X.] auf Vorschlag des Finanzausschusses des [X.] (zur Begründung BTDrucks 15/1760, [X.]) durch das Gesetz zur Änderung des [X.] und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 ([X.], 2922) aufgehoben, wobei der bisherige § 35 Abs. 3 EStG a.[X.] inhaltlich unverändert zu Abs. 2 der Vorschrift wurde.

Hatte demnach § 35 Abs. 2 EStG 2002 den Zweck, eine steuerliche Doppelbegünstigung zu verhindern, so lässt sich allein hieraus nicht zwingend der Schluss ziehen, dass der Gesetzgeber in allen Fällen, in denen eine solche Doppelbegünstigung nicht zu besorgen ist, eine Anrechnung nach § 35 Abs. 1 EStG ermöglichen wollte und deshalb im Fall der gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Organschaft abweichend vom --insoweit planwidrig ausgestalteten-- Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch anteilige [X.], die aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stammen, in die Feststellung nach Abs. 1 der Vorschrift einzubeziehen sind. Gegen eine solche Folgerung spricht vielmehr, dass § 35 Abs. 2 EStG a.[X.] keinerlei Aussage zur Behandlung anteiliger [X.], welche einer Organgesellschaft aus eigenen Beteiligungen zugewiesen werden, und zu deren Durchleitung an den Organträger enthält. Darüber hinaus ließe sich auch im Wege einer systematischen Auslegung eine solche Rechtsfolge nicht begründen. § 35 Abs. 2 EStG a.[X.] ist ersatzlos weggefallen, ohne dass der Gesetzgeber die Vorschrift des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 (jetzt § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) anders ausgestaltet hat; dies zeigt, dass § 35 Abs. 2 EStG a.[X.] keinen über die genannte Zweckverfolgung hinausgehenden Rechtsgedanken enthält, der auch über den Wegfall der Vorschrift hinaus durch Auslegung des § 35 Abs. 2 EStG n.[X.] fortzuführen wäre. Weiter kommt hinzu, dass die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft auch bei Vorliegen einer gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Organschaft einen sachlichen Grund bildet, trotz Fehlens einer Doppelbegünstigung die Durchleitung anteiliger [X.] durch eine Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) zu versagen.

(cc) Darüber hinaus sprechen nach Ansicht des erkennenden Senats auch folgende Aspekte gegen eine planwidrige Unvollständigkeit der Norm.

Dass der Gesetzgeber grundsätzlich einer Kapitalgesellschaft auch als Organgesellschaft abschirmende Wirkung beimisst, zeigt nach Auffassung des erkennenden Senats auch der Umstand, dass der Gesetzgeber für den Progressionsvorbehalt in § 32b Abs. 1a EStG ausdrücklich eine Regelung getroffen hat, nach der bestimmte steuerfreie ausländische Einkünfte, die im Rahmen einer Organschaft erzielt werden, als Einkünfte i.S. des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gelten und damit in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen sind; die Vorschrift verhindert damit, dass ein Steuerpflichtiger durch Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft den (positiven) Progressionsvorbehalt umgeht (vgl. auch [X.] in [X.], EStG, 10. Aufl., § 32b Rz 19).

Der Einwand der Klägerin, dass im Fall der Organschaft keine Doppelbegünstigung zu besorgen sei, weil eine Besteuerung der Organgesellschaft nach dem [X.] ausscheide, greift [X.] nicht uneingeschränkt. Denn bei Ausgleichszahlungen an [X.] hat die Organgesellschaft ihr Einkommen nach Maßgabe des § 16 [X.] selbst zu versteuern (näher hierzu z.B. [X.]/Danelsing, § 16 [X.] Rz 4 und [X.] ff.). Insoweit ist die Organgesellschaft durch die Absenkung des [X.] begünstigt. Auch dieser Gesichtspunkt spricht nach Ansicht des erkennenden Senats für eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers, auch im Rahmen des § 35 EStG von einem "Durchgriff" durch eine Kapitalgesellschaft abzusehen.

Dass nach der gesetzgeberischen Ausgestaltung des § 35 EStG nicht jede Belastung mit Gewerbesteuer "deckungsgleich" zu einer Anrechnung auf die Einkommensteuer eines "[X.]s" als natürliche Person führen muss, wird auch dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber --was auch aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden [X.] auch bei § 35 EStG keine Regelungen getroffen hat, um sog. Anrechnungsüberhänge zu vermeiden.

([X.]) Schließlich spricht gegen eine planwidrige Unvollständigkeit der Norm, dass auch sonst keine hinreichend konkreten Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass der Gesetzgeber von seiner Gestaltungsfreiheit gleichwohl in anderer Weise hätte Gebrauch machen wollen. Im Gegenteil belegt auch der Umstand, dass die Bundesregierung in ihrer Antwort vom 27. Januar 2011 auf eine schriftliche Frage zur Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG in den Fällen einer Organschaft (im Einzelnen BTDrucks 17/4587, S. 15 f.) keinen Bedarf für eine gesetzliche Klarstellung oder die Veröffentlichung einer diesbezüglichen Verwaltungsanweisung gesehen hat, dass eine derartige Planwidrigkeit nicht gegeben ist. Dabei hat die Bundesregierung mit dem [X.] Hamburg (Urteil in E[X.] 2010, 145) die Auffassung vertreten, dass der auf eine Organgesellschaft aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft entfallende anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag nicht in die Feststellung der anteiligen [X.] der [X.] einbezogen werden könne. Dies sei Ausfluss des Grundsatzes der "Abschirmwirkung" einer Kapitalgesellschaft. Auch sei diese Verwaltungsauffassung mit dem Sinn und Zweck des § 35 EStG vereinbar, der u.a. die Angleichung der steuerlichen Belastung von Kapitalgesellschaften mit der von Einzelunternehmen und Personengesellschaften zum Ziel habe. Diese Äußerungen deuten darauf hin, dass der Gesetzgeber den genannten Gestaltungsspielraum in einem restriktiven Sinne hat nutzen wollen.

(c) Hiernach kommt es nicht mehr darauf an, ob gegen das Vorliegen einer planwidrigen Lücke --wie es das [X.] Hamburg (Urteil in E[X.] 2010, 145) gesehen [X.] auch das in § 35 Abs. 3 Satz 4 und Abs. 4 Satz 4 EStG 2002 angeordnete Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheiden spricht. Allerdings ist das vom Gesetzgeber geregelte System stimmig, soweit es auch in der verfahrensrechtlichen Vorschrift des § 35 Abs. 4 Satz 4 EStG 2002 in gleicher Weise wie in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 einzig auf die "Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft" abstellt und so mitunternehmerische Beteiligungen auch über mehrere Stufen (mehrstöckige Personengesellschaften) widerspruchsfrei berücksichtigt. Demgegenüber erweisen sich Organschaften der vorliegenden Art in der gesetzgeberischen Ausgestaltung des § 35 EStG als systemfremd. Weiterhin kann auch insoweit berücksichtigt werden, dass sich --wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 22. September 2011 [X.] entsprechend der Senatsrechtsprechung zu [X.] ([X.]-Urteil vom 6. März 2008 IV R 74/05, [X.]E 220, 304, [X.] 2008, 663) ausgeführt [X.] bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG) die Bindungswirkung nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erstreckt, hier also bei der Feststellung für die [X.] nur auf die GmbH und nicht auch auf die [X.]. Wenn die Ausgestaltung der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 EStG den gesetzlichen Regelungen bei [X.] entspricht, so spricht auch dies gegen ein planwidriges Handeln des Gesetzgebers. Schließlich spräche gleichheitsrechtlich auch die gesetzgeberische Typisierungsbefugnis dafür, atypische Beteiligungsverhältnisse der hier streitbefangenen Art im Rahmen eines ohne deren Berücksichtigung folgerichtig ausgestalteten Systems nicht zu berücksichtigen.

c) Nach alledem braucht nicht entschieden zu werden, ob die "Durchleitung" des Anteils einer GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag einer Personenuntergesellschaft --wie es das [X.] gesehen [X.] nur zu einem Prozentsatz in Betracht kommt, der dem Beteiligungsverhältnis der [X.] an der GmbH entspricht. [X.] ist diese Frage vorliegend nicht mehr entscheidungserheblich, nachdem die Klägerin bereits vor dem [X.] nicht mehr an ihrem ursprünglichen Klagebegehren auf vollständige "Durchleitung" des Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der [X.] festgehalten hat (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O).

II[X.] [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O. Wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung muss der Senat über die gesamten Kosten des Verfahrens entscheiden (z.B. [X.]-Urteil vom 26. September 2006 [X.], [X.]E 215, 165, [X.] 2007, 452, m.w.[X.]). Danach sind die Kosten des gesamten Verfahrens der Klägerin aufzuerlegen.