Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.03.2017, Az. X R 12/15

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) unterlag im Streitjahr 2008 gemäß § 2 des Außensteuergesetzes der erweiterten beschränkten Steuerpflicht und erzielte gewerbliche Einkünfte aus [X.]eteiligungen an Personengesellschaften. Er war alleiniger Kommanditist der [X.] (A). Diese wiederum war als Kommanditistin an der [X.] ([X.]) beteiligt. Die [X.] ihrerseits war Kommanditistin der [X.] ([X.]).

Sowohl die [X.] als auch die [X.] hatten Gewerbesteuer zu zahlen. Der Rechtsvorgänger des [X.]eklagten und [X.] (beide im Folgenden bezeichnet als Finanzamt --[X.]--) berechnete mit mehrfach geänderten Einkommensteuerbescheiden für das Streitjahr 2008 die Steuerermäßigung nach § 35 des Einkommensteuergesetzes (EStG) prinzipiell in der Weise, dass er die [X.]egrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG für jede der beiden Gesellschaften gesondert vornahm. Der Kläger hingegen war der Auffassung, sie sei nicht getrennt für jeden [X.]etrieb, sondern auf [X.] des Mitunternehmers zu berechnen. Einen zwischenzeitlich zu Gunsten des Klägers ergangenen [X.]escheid hatte das [X.] nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung wieder geändert. Die letzten Änderungsbescheide sind während des finanzgerichtlichen Klageverfahrens ergangen.

Der [X.]escheid vom 22. Juli 2014 des [X.] (F-[X.]) über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für die [X.] wies für die [X.]eteiligte A u.a. Folgendes aus ([X.]eträge in €):

Der [X.]escheid vom 19. September 2014 ebenfalls des F-[X.] über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für die A wies für den Kläger als [X.]eteiligten u.a. Folgendes aus:

Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 6. Oktober 2014 berücksichtigte eine Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte in Höhe von 914.840 €. Dieser [X.]etrag ist dadurch entstanden, dass das [X.] die Steuerermäßigung für jede [X.]eteiligung, auch Unterbeteiligung, gesondert errechnet und die [X.]eträge anschließend addiert hat:

Im Klageverfahren beantragte der Kläger eine Steuerermäßigung von 1.058.131,28 €, die dem 3,8-fachen der Summe der beiden [X.] und damit dem [X.] entspricht. Das [X.] hatte sich demgegenüber in erster Linie darauf berufen, dass die zuletzt genannte Feststellung des F-[X.] betreffend die auf [X.]eteiligungen an anderen Personengesellschaften entfallenden, individuell ermittelten Höchstbeträge in Höhe von 914.839,58 € als Grundlagenbescheid bindend sei.

Das Finanzgericht ([X.]) hat mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2015, 986 veröffentlichtem Urteil die Klage abgewiesen. Zwar entfalte der [X.] 2008 für die A hinsichtlich der individuell ermittelten Höchstbeträge keine [X.]indungswirkung, da es dafür in § 35 Abs. 2 bis 4 EStG an einer gesetzlichen Grundlage fehle. Tatsächlich aber habe das [X.] den Steuerermäßigungsbetrag zutreffend betriebsbezogen ermittelt. Dies lasse sich nicht dem Wortlaut der Vorschrift, wohl aber einer systematischen [X.]etrachtungsweise entnehmen. Insbesondere entspreche dies dem [X.] der Gewerbesteuer, an die § 35 EStG anknüpfe. Der [X.] nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG und die [X.]egrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG stünden unabhängig nebeneinander.

Die Einbeziehung der aus einer [X.]eteiligung aus einer Mitunternehmerschaft stammenden anteiligen Gewerbesteuermessbeträge sowie der tatsächlich gezahlten Gewerbesteuer nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG i.V.m. § 35 Abs. 4 EStG bedeute nicht, dass eine Zusammenfassung in einem [X.]etrag stattzufinden habe, sondern könne auch als nochmalige gesonderte Feststellung im Rahmen des Feststellungsbescheids der [X.] verstanden werden. Dies entspreche dem Sinn und Zweck der Regelung, die zwar die kumulierte [X.]elastung von Einkommensteuer und Gewerbesteuer mildern, aber mit der Pauschalierung der Ermäßigung keinen vollständigen Ausgleich der gewerbesteuerlichen [X.]elastung bewirken und auch nicht Steuerpflichtige mit mehreren selbständigen Gewerbebetrieben oder [X.]eteiligungen in unterschiedlichen Gemeinden privilegieren wolle. Schließlich sei der Gesetzgeber bereits bei Einführung des § 35 EStG von einer [X.] [X.]etrachtungsweise ausgegangen und habe diese beibehalten.

Mit seiner Revision verfolgt der Kläger sein [X.]egehren weiter, § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG unternehmerbezogen auszulegen.

Aus der [X.] sei nichts für die Auffassung des [X.] und des [X.] herzuleiten. § 35 EStG sei eingeführt worden, um im Sinne rechtsformneutraler [X.]esteuerung die Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Gewerbesteuer zu vermeiden bzw. zu mindern, während § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG Überkompensationen verhindern wolle. Eine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer trete dadurch bis zu einem Hebesatz von 400 % ein. Dies entspreche fast genau dem gewogenen durchschnittlichen Hebesatz in der [X.]undesrepublik im Jahre 2008 (leicht oberhalb von 401 %), als in § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG der Faktor 3,8 sowie in Gestalt von § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG die [X.]egrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer eingeführt wurde. Augenscheinlich habe der Gesetzgeber sich intensiv mit den [X.] "[X.]" und deren Ausgleich beschäftigt. Die [X.]ehandlung mehrstöckiger Personengesellschaften sowie mehrerer [X.]eteiligungen an Personengesellschaften habe er aber nicht explizit geregelt. Soweit es in der [X.]egründung des Gesetzentwurfs heiße, den Höchstbetrag bilde die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer des Unternehmens, sei dies im Kontext des grundsätzlichen Rechtsformvergleichs zu verstehen, nicht aber als konkrete Unternehmensbezogenheit.

Das Gesetz deute zwar nicht bereits im Wortlaut, wohl aber in Aufbau und Terminologie auf eine gesellschafterbezogene [X.]etrachtungsweise hin. Abgesehen davon, dass die Ermäßigung auf der [X.] der Einkommensteuer und damit des Gesellschafters stattfinde, zeige bereits die mehrfache Verwendung des Plurals bei den "Einkünften" den [X.]ezug zum Gesellschafter statt zu den einzelnen [X.]etrieben oder Einkunftsquellen. Vor allem ergebe sich dies aus dem systematischen Aufbau der Vorschrift. [X.]ereits für die Ermittlung des [X.]s nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 35 Abs. 1 Satz 2 bis 4 EStG seien alle Einkünfte aus gewerblichen Einzelunternehmen (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) sowie aus gewerblichen Mitunternehmerschaften (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) zusammenzurechnen, ohne dass dem eine isolierte [X.]egrenzung der einzelnen Ermäßigungsbeträge auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer zu entnehmen wäre. Vielmehr sehe § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG für Mitunternehmerschaften sowie über die Verweisung in § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG für Einzelunternehmen die Zusammenfassung von Gewerbesteuermessbeträgen aus (Unter-)[X.]eteiligungen ausdrücklich vor. Erst nach Ermittlung des [X.]s nach § 35 Abs. 1 Satz 1 bis 4 EStG mit allen dortigen [X.]eschränkungen sei die [X.]egrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer vorzunehmen und könne sich daher nur auf einen durch Aufsummierung ermittelten Ermäßigungshöchstbetrag beziehen. Die Ermittlung der Summe regele § 35 Abs. 3, 4 EStG. Hätte der Gesetzgeber eine betriebsbezogene [X.]eschränkung gewollt, wären diese Vorschriften entsprechend formuliert worden.

Der [X.] der Gewerbesteuer stehe dem nicht entgegen. § 35 EStG sei eine Tarifvorschrift des Einkommensteuerrechts, die nur an das Gewerbesteuerrecht anknüpfe, um die erforderlichen Daten zu ermitteln. Eine quellen- bzw. betriebsorientierte Sichtweise sei dem Einkommensteuerrecht im Grundsatz fremd und werde andernfalls, wie etwa in § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG, ausdrücklich vorgenommen.

Da der Anteil des Klägers an der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer nach diesen Grundsätzen 1.074.618,93 € betrage, sei der [X.] in Höhe von 1.058.131,28 € abzuziehen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das [X.]-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 2. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2012 und des Änderungsbescheids vom 6. Oktober 2014 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer nach § 35 EStG um weitere 143.291,70 € ermäßigt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Tatsächlich sei der [X.] eine betriebsbezogene [X.]etrachtungsweise zu entnehmen, nachdem die Gesetzesbegründung bei Einführung des § 35 EStG von einer getrennten Ermittlung für jeden Gewerbebetrieb ausgegangen sei und bei den Änderungen 2008 keine Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass der Gesetzgeber davon habe abweichen wollen. Vielmehr sei von der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer "des Unternehmens" die Rede gewesen. Die Gesetzessystematik gebe keine Anhaltspunkte für die klägerische Auffassung, da die drei maßgebenden Rechengrößen, das maximale Anrechnungsvolumen, der [X.] und die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer, voneinander unabhängig seien. Schließlich dürfe der [X.] der Gewerbesteuer auch für die Auslegung des § 35 EStG als einkommensteuerlicher Tarifvorschrift herangezogen werden, da diese [X.]ezug auf gewerbesteuerliche Größen nehme.

Die [X.]ision ist unbegründet und nach § 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht erkannt, dass die [X.]egrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG [X.] zu ermitteln ist (unter [X.]). Der [X.]nsatz der zutreffenden Rechengrößen für die [X.] und die [X.] war auch verfahrensrechtlich zulässig; einer entsprechenden gesonderten Feststellung im Rahmen des [X.]escheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für die [X.] bedurfte es nicht (unter I[X.]).

[X.] Der Steuerermäßigungsbetrag ist [X.] zu ermitteln. Das folgt aus einer Zusammenschau der Gesetzesfassung, der Gesetzgebungsgeschichte und des erkennbaren Normzwecks.

1. § 35 EStG enthält für die Einkommensteuer eine Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb. Sie kompensiert die [X.]elastung durch Gewerbesteuer durch partielle [X.]nrechnung auf die Einkommensteuer. Die Vorschrift ist in ihrer auch heute noch aktuellen Fassung nach § 52 [X.]bs. 50a Satz 2 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und damit für das Streitjahr anzuwenden.

a) Nach § 35 [X.]bs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt ([X.]), bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Nr. 1) sowie u.a. bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Nr. 2) um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum für das Unternehmen festgesetzten (Nr. 1) bzw. festgesetzten anteiligen (Nr. 2) [X.]. Nach der Formel in § 35 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG begrenzt der [X.] die Entlastung durch anteilige Zurechnung der Einkommensteuer auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des betreffenden Steuerpflichtigen.

Die im Streitfall zentrale Vorschrift des § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG lautet wörtlich: "Der [X.]bzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt."

Die Regelungen in § 35 [X.]bs. 2 bis 4 EStG betreffen die Verfahrensweise bei Mitunternehmerschaften (gesonderte und einheitliche Feststellung des [X.]etrags des [X.], der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer und des auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden [X.]nteils).

b) Durch die [X.]eschränkung auf das 3,8-fache des maßgebenden [X.] kommt es bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb unter Einbeziehung des [X.] dann und nur dann zu einer vollständigen Entlastung von der Gewerbesteuer, wenn der maßgebende [X.] nicht höher als 400 % ist ([X.], EStG, 36. [X.]ufl., § 35 Rz 2). Infolge der zusätzlichen [X.]egrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer in § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG kann umgekehrt die Minderung der Einkommensteuer nicht höher sein als die tatsächliche Gewerbesteuerbelastung. Niedrigere Hebesätze werden so niemals überkompensiert, während die Kompensation höherer Hebesätze gedeckelt ist.

c) [X.]esitzt der Steuerpflichtige mehrere gewerbliche Unternehmen oder gewerbliche mitunternehmerische [X.]eteiligungen in unterschiedlichen Gemeinden mit [X.], die teilweise über, teilweise unter dem Schwellenwert von 400 % liegen, hängt der [X.] von dem Verständnis des § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG ab.

aa) Wird die "tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer" auf den einzelnen [X.]etrieb bezogen ([X.]e [X.]uslegung), ist der Steuerermäßigungsbetrag für jeden [X.]etrieb getrennt zu ermitteln und entweder durch das 3,8-fache des jeweiligen [X.] oder bei niedrigeren [X.] durch die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer begrenzt. Treffen in der Hand eines Steuerpflichtigen [X.]etriebe bzw. [X.]eteiligungen mit Sitz in [X.] und [X.] zusammen, bleibt es für [X.] bei der [X.]bziehbarkeit der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer. Für [X.] ist die Differenz zwischen dem 3,8-fachen des [X.] und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG verloren.

bb) Wird die "tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer" hingegen auf den Steuerpflichtigen bezogen (unternehmerbezogene [X.]uslegung), so ist der Höchstbetrag für alle [X.]etriebe oder Mitunternehmeranteile des Steuerpflichtigen gemeinsam zu ermitteln. Die [X.]ddition der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer in [X.] und [X.] kann [X.] schaffen, das ggf. eine Entlastung bis hin zum 3,8-fachen aller [X.] erlaubt.

cc) Die Frage, ob § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG [X.] oder unternehmerbezogen auszulegen ist, ist höchstrichterlich bisher weder ausdrücklich noch inzident entschieden worden. Der II[X.] Senat des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) hat in seinem Urteil vom 23. Juni 2015 III R 7/14 ([X.]FHE 250, 369, [X.]St[X.]l II 2016, 871) die Frage auch nicht konkludent beantwortet. Wie dem Tatbestand zu entnehmen ist, war in dem dort zu beurteilenden Sachverhalt das auf die jeweilige [X.]eteiligung entfallende 3,8-fache niedriger als die insoweit tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer. [X.]uf die [X.]egrenzung des § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG kam es nicht an.

Die Finanzverwaltung geht von einer [X.] [X.]etrachtungsweise aus (vgl. Schreiben des [X.]undesministeriums der Finanzen vom 24. Februar 2009 i.d.F. vom 3. November 2016, [X.]St[X.]l I 2016, 1187, dort unter Rz 9, 25), ebenso die Finanzgerichte (neben der Vorinstanz im Streitfall [X.] Münster, Urteil vom 24. Oktober 2014  4 K 4048/12 E, E[X.] 2015, 49, [X.]. [X.]). Die Literatur ist uneinheitlich (für [X.]e [X.]erechnung [X.], a.a.[X.], § 35 Rz 41; [X.]lümich/ [X.], § 35 EStG Rz 56; [X.] in [X.], EStG, 16. [X.]ufl., § 35 Rz 28; [X.], [X.] --DStR-- 2011, 611; für unternehmerbezogene [X.]uslegung [X.]ordes, DStR 2010, 1416; wohl auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 35 EStG Rz 23).

2. [X.]ereits die Fassung des Gesetzes spricht für ein [X.]es Verständnis.

a) Eine Legaldefinition des "Steuerermäßigungsbetrags" enthält § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG nicht. Soweit der [X.]etrag gemeint sein sollte, um den die Einkommensteuer nach [X.]nwendung aller [X.]egrenzungen gemäß § 35 EStG schlussendlich zu mindern ist, wäre er zwar eine personenbezogene Größe. Die denknotwendig vorgelagerte Frage, wie er zu ermitteln ist, ist damit aber nicht beantwortet.

b) Unergiebig ist die Formulierung "die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer" in § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG. Einerseits wird die Gewerbesteuer für jeden einzelnen [X.]etrieb gezahlt, was eine [X.]e [X.]etrachtungsweise nahelegt. [X.]ndererseits wird sie dem einzelnen Einkommensteuerpflichtigen zugerechnet, was eine unternehmerbezogene [X.]etrachtungsweise erlaubt.

c) Dasselbe gilt für die vorangestellte Wendung "[X.]bzug des Steuerermäßigungsbetrags" im Zusammenhang des Gesetzes. Der Steuerermäßigungsbetrag ist weder begrifflich noch inhaltlich identisch mit dem in § 35 [X.]bs. 1 Satz 1, Satz 2 EStG statuierten [X.]. Dieser muss für die anteilige Zurechnung der Einkommensteuer die Einkünfte etwaiger verschiedener gewerblicher Tätigkeiten des einzelnen Steuerpflichtigen zusammenfassen und ist daher keine [X.]e, sondern eine personenbezogene Größe ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 250, 369, [X.]St[X.]l II 2016, 871, unter I[X.]5.). Wie sich bereits an der abweichenden [X.]egrifflichkeit zeigt, ist der "Steuerermäßigungsbetrag" in § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG jedoch nicht dieser [X.]. Dessen personenbezogene Ermittlung lässt deshalb keine Rückschlüsse auf die [X.]erechnung des Steuerermäßigungsbetrags zu.

d) Die äußere Reihenfolge der Sätze in § 35 [X.]bs. 1 EStG gibt keine Rechenreihenfolge vor. § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG knüpft tatbestandlich gerade nicht an das Ergebnis der [X.]nwendung von § 35 [X.]bs. 1 Sätze 1 bis 4 EStG (den personenbezogenen und betriebsübergreifenden [X.]) an. Der [X.] nach § 35 [X.]bs. 1 Sätze 1 bis 4 EStG sowie die [X.]egrenzung nach § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG können unabhängig voneinander und in beliebiger Reihenfolge ermittelt werden. Maßgebend ist der jeweils niedrigere Wert.

e) Ebenfalls keinen Hinweis auf das zutreffende Verständnis bietet die Verwendung des Plurals "Einkünfte" in § 35 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Einkünfte können schon sprachlich nur im Plural formuliert werden, auch wenn nur von einer Einkunftsart aus einer Einkunftsquelle die Rede ist.

f) Die gesetzliche Systematik, in die § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG eingebettet ist, fordert jedoch eine [X.]e [X.]etrachtung. Wenn auch in § 35 EStG [X.]e und personenbezogene Elemente zusammentreffen, so prägen doch die [X.] Elemente den [X.]harakter der Vorschrift.

aa) Die Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift (das gewerbliche Unternehmen bzw. die gewerbliche Mitunternehmerschaft, der diesbezügliche Gewerbesteuer-Messbetrag) sind Kategorien der Gewerbesteuer, die ihrerseits nach § 2 [X.]bs. 1 des [X.] ([X.]) [X.] ist. Die Rechtsfolge (Minderung der tariflichen Einkommensteuer) ist hingegen als Element der Einkommensteuer personenbezogen. [X.]us der Verknüpfung [X.]er Tatbestandsvoraussetzungen und personenbezogener Rechtsfolge ist indes das zutreffende Verständnis des § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG noch nicht abzuleiten, weil die in dieser Vorschrift enthaltene betragsmäßige [X.]eschränkung grundsätzlich sowohl als (negative) Tatbestandsvoraussetzung der [X.] als auch als Rechtsfolgenbegrenzung verstanden werden kann.

bb) Jedoch beherrschen die [X.] Elemente das Normengefüge, so dass die Vorschrift einen [X.] Grundcharakter besitzt. Die beiden Tatbestände des § 35 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG sind das Herzstück der gesamten Regelung. Sie haben das 3,8-fache des jeweils (...) festgesetzten (...) [X.] zum [X.]usgangspunkt. Damit ist [X.]usgangs- und [X.]nknüpfungspunkt der gesamten Steuerermäßigung der jeweilige [X.]etrieb bzw. Mitunternehmeranteil, für den der Gewerbesteuer-Messbetrag festgesetzt ist. Das grundlegend betriebsorientierte Konzept der Vorschrift zeigt sich auch in den detaillierten flankierenden Regelungen über das Verfahren zur Feststellung der ([X.]) [X.]usgangsgrößen der Ermäßigung in § 35 [X.]bs. 2 bis 4 EStG. [X.]ndere Teilstücke der Norm sind deshalb ebenfalls grundsätzlich [X.] zu verstehen, solange sie nicht umgekehrt nach Wortlaut oder Sinn eindeutig personenbezogen zu verstehen sind. Das ist bei § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG gerade nicht der Fall.

g) [X.]us der [X.] [X.]uslegung ergibt sich kein Wertungswiderspruch zu den Verhältnissen bei Zerlegung nach § 28 ff. [X.].

Erstrecken sich [X.] nach § 28 [X.]bs. 1 [X.] auf [X.] und [X.], so kann, da die betreffenden [X.]etriebsstätten einen einzigen [X.]etrieb darstellen, auch bei [X.]er [X.]uslegung von § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG ein gemeindeübergreifendes [X.] entstehen. [X.]llerdings ist kein Grund ersichtlich, im Rahmen von § 35 EStG eine Gleichbehandlung von selbständigen [X.]etrieben mit [X.]etriebsstätten herbeiführen zu müssen.

h) Das [X.]e Verständnis beansprucht auch für mehrstöckige [X.]eteiligungen Geltung. Ein sachlicher Grund, insoweit zu differenzieren, besteht nicht. [X.]uch die verfahrensrechtliche Einbeziehung mehrerer [X.] in eine einheitliche Feststellung nach § 35 [X.]bs. 2 Satz 5 EStG zwingt unabhängig von ihrer Gestaltung nicht zu einer materiell-rechtlichen Verschmelzung der eingegangenen [X.]eträge (dazu i.E. unter [X.].I[X.]).

3. Wenn auch eindeutige [X.]ussagen des historischen Gesetzgebers zu dem Verständnis des § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG fehlen, so bestätigt die Gesetzgebungsgeschichte doch die [X.]e Grundstruktur der Vorschrift, aufgrund derer einzelne Elemente der Norm im Zweifel [X.] zu verstehen sind.

a) Die einkommensteuerliche Tarifermäßigung für gewerbliche Einkünfte ist dem Grunde nach durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --StSenkG--) vom 23. Oktober 2000 ([X.]G[X.]l I 2000, 1433) eingeführt worden. § 35 EStG in der durch dieses Gesetz geschaffenen und bis zum 17. [X.]ugust 2007 geltenden Fassung enthielt eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer um das 1,8-fache des jeweiligen [X.]. Gleichzeitig war bis zum Jahre 2007 die Gewerbesteuer grundsätzlich von der [X.]emessungsgrundlage der Einkommensteuer sowie der Körperschaftsteuer als [X.]etriebsausgabe abziehbar.

[X.] (UntStRefG) 2008 vom 14. [X.]ugust 2007 ([X.]G[X.]l I 2007, 1912) hat die [X.]bziehbarkeit der Gewerbesteuer als [X.]etriebsausgabe durch Einfügung von § 4 [X.]bs. 5b EStG beendet. Gleichzeitig hat es § 35 EStG neugefasst und die Ermäßigung der Einkommensteuer auf das 3,8-fache des [X.] erhöht. § 35 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des UntStRefG entsprach dem heutigen § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG. Mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 ([X.]G[X.]l I 2007, 3150) wurde der bisherige § 35 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG unverändert zu § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG in der im Streitjahr und noch heute geltenden Fassung.

b) Das StSenkG sollte u.a. auf eine rechtsformneutrale [X.]esteuerung von Kapitalgesellschaften auf der einen Seite und Personengesellschaften und Einzelunternehmen auf der anderen Seite hinwirken (vgl. [X.]egründung zum Gesetzentwurf, [X.]TDrucks 14/2683, S. 97). Der Gesetzgeber ging davon aus, dass die Ermäßigung für jeden Gewerbebetrieb getrennt ermittelt werde ([X.]TDrucks 14/2683, S. 116).

Der Gesetzgeber des UntStRefG 2008 hielt an dem Ziel der [X.]elastungsneutralität der unterschiedlichen Rechtsformen fest. Die [X.]bschaffung des [X.]etriebsausgabenabzugs für die Gewerbesteuer auf der einen Seite und die Erhöhung des [X.]nrechnungsfaktors von 1,8 auf 3,8 sollte einerseits zu Transparenz und Entflechtung beitragen, andererseits die für geboten erachtete Entlastung der Personenunternehmen sicherstellen, ohne das Steueraufkommen der Gemeinden zu mindern (vgl. [X.]egründung zum Gesetzentwurf [X.]TDrucks 16/4841, S. 31 f.). § 35 EStG bezweckte bei einem bundesweit durchschnittlichen Hebesatz von 400 % eine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer mit der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer des Unternehmens als Höchstbetrag ([X.]TDrucks 16/4841, S. 65).

c) Zwar kannte § 35 EStG i.d.F. des StSenkG eine Vorschrift, wie sie heute in § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG enthalten ist, noch nicht. Zudem enthielt die [X.]egründung des Gesetzentwurfs zum UntStRefG die in der Gesetzesbegründung zum StSenkG noch enthaltene Formulierung, die Ermäßigung werde für jeden Gewerbebetrieb getrennt ermittelt, nicht mehr. Sie zeigte aber auch keine [X.]bkehr von diesen Grundsätzen. Die Vorstellung, es liege eine [X.]egrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer des Unternehmens vor, bestätigt vielmehr, dass der Gesetzgeber sich nicht von der dem StSenkG zugrundeliegenden [X.] Denkweise distanzieren wollte.

4. Schließlich gewährleistet nur eine [X.]e [X.]uslegung das gesetzgeberische Ziel des § 35 EStG, eine Entlastung der gewerblichen Einkünfte in den dort definierten Grenzen zu bewirken. Sie vermeidet einkommensteuerliche [X.]elastungsdifferenzen, die auf Umständen allein in der Person des Steuerpflichtigen beruhen.

a) § 35 EStG will Einkünfte aus Gewerbebetrieb entlasten, aber nicht den Gewerbetreibenden. [X.]ereits die Überschrift des § 35 EStG spricht nur von einer Steuerermäßigung "bei Einkünften aus Gewerbebetrieb". Das bedeutet, dass der Entlastungsgegenstand des § 35 EStG die gewerblichen Einkünfte sind, nicht die Person dessen, der sie erzielt. Für eine solche Sichtweise spricht auch das sowohl dem StSenkG als auch dem UntStRefG zugrundeliegende Leitmotiv der Rechtsformneutralität, mit dem es grundsätzlich nicht gut vereinbar wäre, ein steuerliches Ergebnis von den persönlichen Verhältnissen des [X.]etriebsinhabers abhängig zu machen.

b) Sollen aber Einkünfte aus Gewerbebetrieb entlastet werden, weil und soweit sie mit Gewerbesteuer belastet sind, so dürfen und müssen auch die typusprägenden Merkmale der Gewerbesteuer bei der [X.]uslegung der Entlastungsvorschrift herangezogen werden. [X.]ndernfalls bestünde die Gefahr einer zumindest partiellen Zweckverfehlung. Die Gewerbesteuer ist eine von der Person des [X.]etriebsinhabers unabhängige Objektsteuer, die nur den [X.]etrieb als solchen, losgelöst von den [X.]eziehungen zu einem bestimmten Rechtsträger, erfasst (vgl. [X.]FH-Urteil vom 26. März 2015 IV R 3/12, [X.]FHE 249, 233, [X.]St[X.]l II 2016, 553, unter I[X.]2.c aa). Eine Verschonungsvorschrift, die die Härten einer Objektsteuer abzumildern sucht, muss der Objektbezogenheit dieser Steuer folgen, soweit es möglich ist, damit die Entlastungswirkung mit [X.]rt und Umfang der [X.]elastung korrespondiert.

Dem steht der Umstand nicht entgegen, dass § 35 EStG eine Tarifvorschrift des Einkommensteuerrechts ist und als solche eine personenbezogene Rechtsfolge besitzt. In einer Schnittstelle zwischen [X.]er Gewerbesteuer und personenbezogener Einkommensteuer hindert der [X.] der Gewerbesteuer nicht personenbezogene Folgerungen in der Einkommensteuer, der Personenbezug der Einkommensteuer aber auch nicht die [X.]nknüpfung an objektbezogene Momente. Der Entlastungszweck der Vorschrift setzt diese vielmehr voraus.

c) Diesem Objektbezug widerspräche es, einem Gewerbetreibenden, der [X.]etriebe oder Mitunternehmeranteile in [X.] und [X.] besitzt, insgesamt eine höhere Steuerermäßigung zu gewähren als sie insgesamt gewährt werden könnte, wenn die [X.]etriebe oder [X.]nteile in der Hand verschiedener Gewerbetreibender wären. Die steuerliche Entlastung für die aus einem bestimmten [X.]etrieb oder Mitunternehmeranteil fließenden gewerblichen Einkünfte wäre der Höhe nach davon abhängig, ob der [X.]etriebsinhaber über weitere [X.]etriebe oder [X.]nteile mit [X.] verfügt, die einen internen [X.]usgleich erlauben.

Sowohl im Hinblick auf die Einkünfte, um die es geht, als auch im Hinblick auf den Steuerpflichtigen, der diese bezieht, entstünden Ungleichbehandlungen, für die gemessen am Gesetzeszweck keine innere Rechtfertigung zu erkennen ist.

aa) Wenn auf zwei oder mehr [X.]etrieben oder Mitunternehmeranteilen entsprechend divergierende [X.] lasten, stiege der insgesamt zu gewährende Steuerermäßigungsbetrag, wenn beide sich zufällig in der Hand ein und desselben Steuerpflichtigen befänden. Es käme zu einer stärkeren Entlastung gewerblicher Einkünfte allein wegen der weiteren unternehmerischen [X.]ktivitäten der Person, die sie erzielt. Das ist für eine Entlastung gewerblicher Einkünfte, die um der Einkünfte willen stattfindet, ein zweckwidriger Faktor.

bb) Eine weitere nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung betrifft verschiedene Steuerpflichtige mit mehreren [X.]etrieben oder Mitunternehmeranteilen. [X.]uf der einen Seite sind diejenigen Steuerpflichtigen zu betrachten, die mehrere [X.]etriebe oder Mitunternehmeranteile besitzen, die aber sämtlich in Gemeinden mit [X.] entweder ≤ 400 % oder aber ≥ 400 % belegen sind. [X.]uf der anderen Seite stehen diejenigen Steuerpflichtigen, von deren [X.]etrieben oder Mitunternehmeranteilen wenigstens einer in einer Gemeinde mit einem Hebesatz von ≤ 400 %, ein anderer in einer Gemeinde mit einem Hebesatz von ≥ 400 % belegen ist. Die zuletzt genannten Steuerpflichtigen erhalten für wenigstens eines ihrer Objekte eine höhere Steuerentlastung als diejenigen Steuerpflichtigen, deren unternehmerisches Portfolio eine derartige Mischung nicht aufweist. Eine derartige spezielle personenbezogene Entlastung ist nicht Ziel des § 35 EStG.

I[X.] Es war verfahrensrechtlich zulässig und geboten, die [X.]e Ermittlung in der dargestellten Weise vorzunehmen. Einer bindenden Feststellung der auf die jeweiligen Mitunternehmerschaften entfallenden [X.]eträge im Rahmen des Feststellungsbescheides vom 19. September 2014 für die [X.] bedurfte es nicht. Es sind materiell-rechtlich zutreffend die mit Feststellungsbescheid vom 22. Juli 2014 für die [X.] festgestellten [X.]eträge anzusetzen.

1. § 35 [X.]bs. 2 EStG regelt das Verfahren, um die Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer der an einer Personengesellschaft beteiligten natürlichen Personen zu ermöglichen, wenn die Gesellschaft mit Gewerbesteuer belastet worden ist. Nach § 35 [X.]bs. 2 Satz 1 EStG ist bei [X.] § 15 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der [X.]etrag des Gewerbesteuermessbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende [X.]nteil gesondert und einheitlich festzustellen.

a) Für mehrstöckige Gesellschaften (Mitunternehmerschaften) bestimmt § 35 [X.]bs. 2 Satz 5 EStG, dass bei der Feststellung nach Satz 1 anteilige Gewerbesteuermessbeträge, die aus einer [X.]eteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen sind. Es sind sämtliche bei den Gesellschaften festgestellten Messbeträge beim "[X.]" anteilig zu berücksichtigen. [X.]ei [X.]eteiligung einer Personenobergesellschaft an einer Personenuntergesellschaft werden die bei letztgenannter Gesellschaft festgestellten, aber insoweit nicht bei der Einkommensbesteuerung ihrer Gesellschafter nach § 35 [X.]bs. 1 EStG "verwertbaren" [X.] an die Personenobergesellschaft "weitergereicht", um eine [X.]erücksichtigung bei den Gesellschaftern jener Gesellschaft ("[X.]") zu ermöglichen. [X.]indungswirkung entfaltet die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 [X.]bs. 2 Satz 1 EStG lediglich für den Mitunternehmer der Personengesellschaft, auf die sich die Feststellung bezieht. [X.]ei mehrstöckigen Personengesellschaften bindet der jeweilige Feststellungsbescheid daher nur auf der entsprechenden [X.]eteiligungsstufe (vgl. [X.]FH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 8/09, [X.]FHE 235, 287, [X.]St[X.]l II 2012, 183, unter [X.].I[X.]4.c).

b) [X.] wird dies dadurch bewirkt, dass zunächst nach § 35 [X.]bs. 2 Satz 1 EStG auf [X.] der Untergesellschaft eine gesonderte Feststellung des auf die [X.] entfallenden [X.] stattfindet. [X.]ei der Feststellung der anteiligen [X.] der [X.] (wiederum nach § 35 [X.]bs. 2 Satz 1 EStG) wird dieser [X.]etrag dem Gewerbesteuer-Messbetrag der [X.] nach § 35 [X.]bs. 2 Satz 5 EStG hinzugerechnet, um dann die Summe auf die Gesellschafter der [X.] zu verteilen. [X.]ei mehrstufigen [X.]eteiligungsverhältnissen (mehrstöckigen Personengesellschaften) erfolgt die "Weiterleitung" so lange, bis eine Zuordnung an "[X.]" als natürliche Personen erfolgen kann (vgl. zu alledem im Einzelnen [X.]FH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 3/10, [X.]FHE 235, 346, [X.]St[X.]l II 2012, 14, unter [X.].I[X.]2.a aa; die dort genannten Vorschriften sind solche des EStG 2002, das die Verfahrensregeln zur Mitunternehmerschaft noch in § 35 [X.]bs. 3 enthielt).

c) In einer derartigen mehrstöckigen Personengesellschaft setzt sich der für Zwecke des § 35 [X.]bs. 2 EStG festzustellende Gewerbesteuermessbetrag aus dem für die [X.] selbst festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag und dem im Verfahren nach § 35 [X.]bs. 2 EStG bei der Untergesellschaft festgestellten [X.]nteil der [X.] am Gewerbesteuermessbetrag der Untergesellschaft zusammen. Dies folgt aus der in § 35 [X.]bs. 2 Satz 5 EStG angeordneten Einbeziehung der aus einer [X.]eteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammenden anteiligen Gewerbesteuermessbeträge. Die [X.]nteile an der Untergesellschaft fließen in die Feststellung des [X.] der [X.] ein. Erst der aus beiden [X.]estandteilen zusammengesetzte [X.]etrag für die [X.] wird dann auf die Mitunternehmer der [X.] verteilt. Der Gewerbesteuermessbetrag i.S. des § 35 [X.]bs. 2 EStG ist mithin zusammengefasst als einheitlicher [X.]etrag festzustellen, auch wenn er aus verschiedenen Untergesellschaften gespeist wird (vgl. [X.]FH-Urteile vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, [X.]FHE 249, 544, [X.]St[X.]l II 2015, 837, unter I[X.]2.b bb; vom 14. Januar 2016 IV R 5/14, [X.]FHE 253, 67, [X.]St[X.]l II 2016, 875, unter I[X.]1.).

d) Dem entsprechend enthielt der Feststellungsbescheid vom 19. September 2014 für die [X.] keine gesonderten Feststellungen über die jeweiligen [X.]nteile des Klägers an den Gewerbesteuermessbeträgen sowie der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer gesondert für [X.] und [X.]. Er enthielt unter den Rubriken "[X.]nteiliger Gewerbesteuermessbetrag aus [X.]eteiligungen an inländischen Personengesellschaften" sowie "Für den Feststellungszeitraum tatsächlich anteilig zu zahlende Gewerbesteuer aus [X.]eteiligung an anderen Personengesellschaften" die für [X.] und [X.] kumulierten Werte, hatte diese jedoch nicht aufgeschlüsselt.

2. Der einheitlich festgestellte [X.]etrag ist jedoch materiell-rechtlich für die [X.]erechnung nach § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG aufzuspalten.

a) Der Senat folgt dem [X.] insoweit, als die als "[X.]uf [X.]eteiligungen an anderen Personengesellschaften entfallende, individuell ermittelte Höchstbeträge (§ 35 [X.]bs. 1 S. 5 EStG)" bezeichnete gesonderte Feststellung über 914.839,58 €, die sich aus den [X.] errechneten [X.] zusammensetzt, mangels entsprechender gesetzlicher Grundlage keine [X.]indungswirkung entfaltet. Da das F[X.] dies im [X.]isionsverfahren nicht mehr aufgegriffen hat, sieht der Senat von weiteren [X.]usführungen hierzu ab und verweist auf diejenigen des [X.].

b) Der einheitlich festgestellte [X.]etrag entfaltet aber umgekehrt auch keine [X.]indungswirkung in der Weise, dass er es untersagte, materiell-rechtlich für Zwecke des § 35 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG nach den Quellen der in ihn eingeflossenen [X.]eträge zu differenzieren. Wenn in eine bestimmte Feststellung verschiedene [X.]eträge einzubeziehen sind, bedeutet das noch nicht, dass [X.]usgangsgröße jeder weiteren Rechtsprüfung nur noch der einheitliche, festgestellte [X.]etrag sein dürfte. Die lediglich zusammengefasste Feststellung bedeutet vielmehr, dass für die materiell-rechtlich aus den unter [X.].[X.] dargestellten Gründen wesentliche Frage, wie sich dieser [X.]etrag zusammensetzt, eine gesonderte und einheitliche und bindende Feststellung nicht vorgesehen ist. Über diese Frage ist vielmehr nach Maßgabe des materiellen Rechts zu entscheiden. Wenn das Verfahrensrecht eine gesonderte Feststellung bestimmter materiell-rechtlich maßgebender Rechengrößen (hier der jeweiligen anteiligen [X.]) nicht vorsieht, bedeutet das nicht etwa im Umkehrschluss, dass diese Rechengrößen materiell-rechtlich keine [X.]edeutung hätten und haben dürften. Es bedeutet lediglich, dass über sie nicht im gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren, sondern unmittelbar im jeweiligen Folgebescheidsverfahren (hier im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung) zu entscheiden ist. Das ist zutreffend geschehen.

II[X.] [X.] folgt aus § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.