Bundesfinanzhof, Beschluss vom 28.12.2022, Az. III B 48/22 (AdV)

Streitig ist, ob die Vollziehung von Säumniszuschläge (§ 240 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--) betreffenden [X.]n (§ 218 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO) gemäß § 69 Abs. 3, Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) wegen ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit von § 240 Abs. 1 Satz [X.] auszusetzen oder aufzuheben ist.

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (Finanzamt --[X.]--) erließ gegenüber dem Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) am 16.02.2022 [X.], die nach dem 31.12.2018 entstandene Säumniszuschläge auf Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag aus dem Zeitraum 2015 bis 2019 und auf Umsatzsteuer aus dem Zeitraum 2015 bis Januar 2020 auswiesen. Der Antragsteller legte am 21.02.2022 gegen die [X.] jeweils Einspruch ein und beantragte Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung (AdV). Das [X.] lehnte die AdV-Anträge am 02.03.2022 ab.

Am 07.03.2022 beantragte der Antragsteller beim Finanzgericht ([X.]) die AdV der [X.], soweit diese ab dem 01.01.2019 angefallene Säumniszuschläge betrafen. Mit Beschluss vom 29.04.2022 setzte das [X.] die Vollziehung der [X.] vom 16.02.2022 im beantragten Umfang jeweils bis einen Monat nach der Entscheidung über die Einsprüche oder deren anderweitiger Erledigung aus und hob die Vollziehung auf, soweit bereits Säumniszuschläge gezahlt worden waren.

Mit der vom [X.] zugelassenen Beschwerde gegen den [X.] trägt das [X.] u.a. vor, es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide und der Verfassungsmäßigkeit der diesen zugrunde liegenden Norm (§ 240 AO). Das Interesse des Antragstellers gehe nicht über dasjenige an einem Zahlungsaufschub hinaus.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
den Beschluss des [X.] Münster vom 29.04.2022 - 4 V 559/22 aufzuheben und den Antrag des Antragstellers abzulehnen.

Der Antragsteller beantragt,
die Beschwerde zurückzuweisen.

Das [X.] hat der Beschwerde nicht abgeholfen (Beschluss vom 25.08.2022 - 4 V 559/22).

Über den Einspruch des Antragstellers hat das [X.] noch nicht entschieden.

Die Beschwerde des [X.] ist unbegründet.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 [X.]O soll die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise ausgesetzt werden, wenn (u.a.) ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen.

a) Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 [X.]O sind gegeben, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 11.11.2022 - [X.]I B 64/22 (AdV), [X.]NV 2023, 165, Rz 12, m.w.N.). Ernstliche Zweifel können auch verfassungsrechtliche Zweifel hinsichtlich einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein (vgl. z.B. [X.] vom [X.] (AdV), [X.]NV 2022, 1328, Rz 8). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen ([X.] vom 07.09.2011 - I B 157/10, [X.], 215, [X.], 590, Rz 12) oder dass der Senat von der Verfassungswidrigkeit des dem Bescheid zugrunde liegenden Gesetzes überzeugt ist. Schon deshalb kann in der Hauptsache abweichend zu entscheiden sein. Denn dann genügen bloße Zweifel nicht. Vielmehr müsste der Senat dann davon überzeugt sein, dass die zugrunde liegende Regelung verfassungswidrig ist (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes --GG--).

b) Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der den [X.] zugrunde liegenden Norm, § 240 Abs. 1 Satz 1 [X.], wonach 1 % des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags für jeden angefangenen Monat der Säumnis zu entrichten ist. Die Entscheidung des [X.], die Vollziehung der [X.] auszusetzen oder aufzuheben (zur AdV von [X.] s. z.B. [X.] vom 10.11.1987 - [X.] B 137/87, [X.], 128, [X.] 1988, 43, und vom 19.01.2006 - [X.] B 301/05, [X.]NV 2006, 916), ist deshalb nicht zu beanstanden.

aa) Ernstliche Zweifel bestehen schon deshalb, weil bereits mehrere [X.], der [X.] und der [X.]. Senat-- in vergleichbaren Fällen AdV gewährt und dabei ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Norm dargelegt haben (z.B. [X.] in [X.]NV 2023, 165; vom 23.05.2022 - V B 4/22 (AdV), [X.]NV 2022, 1030; vom [X.] - [X.] B 69/21 (AdV), nicht veröffentlicht --n.v.--, unter Hinweis u.a. auf [X.] vom 14.04.2020 - [X.] B 53/19, [X.]NV 2021, 177; vom 26.05.2021 - [X.] B 13/21 (AdV), [X.]NV 2022, 209, und vom 30.03.2021 - V B 63/20 (AdV), [X.]NV 2021, 1212). Schon im Hinblick auf diese Entscheidungen geht der Senat nicht davon aus, dass § 240 [X.] unzweifelhaft verfassungsgemäß ist und die Bescheide unzweifelhaft rechtmäßig sind.

bb) Die von den genannten Senaten geäußerten verfassungsrechtlichen Zweifel beruhen im [X.] darauf, dass die in § 238 Abs. 1 Satz 1 [X.] geregelte Zinshöhe für die streitgegenständlichen Zeit als nicht realitätsgerecht angesehen wird (vgl. bereits [X.] vom 25.04.2018 - [X.] B 21/18, [X.], 431, [X.] 2018, 415). Unter Berücksichtigung des im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes geltenden [X.] können die Zweifel auf die Säumniszuschläge gemäß § 240 [X.] und die auf dieser Vorschrift beruhenden [X.] übertragen werden.

(1) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] sind Säumniszuschläge zum einen ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Darüber hinaus sind sie eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuerschulden und gelten Verwaltungsaufwendungen ab, die bei den steuerverwaltenden Körperschaften regelmäßig entstehen, wenn Steuerpflichtige eine fällige Steuer nicht oder nicht fristgemäß bezahlen ([X.]-Urteil vom 19.12.2000 - [X.] R 63/99, [X.]E 193, 524, [X.] 2001, 217).

(2) Soweit in den Säumniszuschlägen ein Zinsanteil enthalten ist, der von Verwaltung (vgl. z.B. § 240 Nr. 5 Buchst. c bis e des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung) und ständiger Rechtsprechung in [X.] regelmäßig mit 0,5 % pro Monat angenommen wird (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 30.06.2020 - [X.] R 63/18, [X.]E 270, 7, [X.] 2021, 191, Rz 23; vom 17.09.2019 - [X.] R 31/18, [X.]E 266, 113, [X.]NV 2020, 252, Rz 22; vom 24.04.2014 - V R 52/13, [X.]E 245, 105, [X.] 2015, 106, Rz 13; vom 30.03.2006 - V R 2/04, [X.]E 212, 23, [X.] 2006, 612; in [X.]E 193, 524, [X.] 2001, 217; vom 25.02.1997 - [X.] R 15/96, [X.]E 182, 480, [X.] 1998, 2, und vom 18.04.1996 - V R 55/95, [X.]E 180, 516, [X.] 1996, 561; vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 240 [X.] Rz 13; [X.]/Rüsken, [X.], 16. Aufl., § 240, Rz 47 ff. und 51 ff.; [X.], Abgabenordnung, 4. Aufl., § 240 Rz 3), bestehen hinsichtlich ihrer Höhe verfassungsrechtliche Zweifel.

(a) Der [X.]. Senat hat bereits im [X.] in [X.], 431, [X.] 2018, 415 dargelegt, dass schwerwiegende Zweifel bestehen, ob in einer strukturellen Niedrigzinsphase eine Zinshöhe von 0,5 % für jeden Monat (6 % Zinsen pro Jahr) mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und dem aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG abzuleitenden Übermaßverbot vereinbar ist. Der Zweck der Zinsen, potenzielle Liquiditäts- oder Zinsvorteile abzuschöpfen, geht für den Streitzeitraum ins Leere, weil der Steuerpflichtige keine Möglichkeit hatte, durch Anlage der nicht gezahlten Steuerbeträge oder durch die Ersparnis von Aufwendungen einen Zinsertrag in dieser Höhe zu erzielen. Ebenso ist ein entsprechender Zinsnachteil des Fiskus, der den nicht gezahlten Steuerbetrag nicht anderweitig nutzen konnte, angesichts des sehr niedrige, teilweise sogar negative Zinssätze [X.] am Kapitalmarkt ausgeschlossen (vgl. [X.] in [X.], 431, [X.] 2018, 415).

Der Gesetzgeber hat bei der Einführung der seit dem [X.] unveränderten Zinshöhe von 0,5 % für jeden Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 [X.]) die Typisierung des Zinssatzes mit dem Interesse an Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt. Solche Erwägungen können angesichts des Einsatzes moderner Datenverarbeitungstechnik bei einer Anpassung der Zinshöhe an den jeweiligen [X.] oder an den Basiszinssatz i.S. des § 247 des Bürgerlichen Gesetzbuchs nicht mehr tragend sein ([X.] in [X.], 431, [X.] 2018, 415).

Zur Vermeidung von Wiederholungen wird im Übrigen auf den [X.] in [X.], 431, [X.] 2018, 415 verwiesen.

(b) Auch das [X.] ([X.]) und der Gesetzgeber haben zwischenzeitlich zumindest für einen Teilbereich anerkannt, dass die Zinsen in der [X.] zu hoch sind (vgl. § 238 Abs. 1a n.F. und [X.]-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, [X.]E 158, 282).

(c) Die ernstlichen Zweifel wurden durch den [X.]-Beschluss in [X.]E 158, 282 für § 240 [X.] auch nicht ausgeräumt, denn das [X.] hat nicht entschieden, dass die Zinsen in der [X.] --von der dort streitgegenständlichen [X.] abgesehen-- oder die Säumniszuschläge verfassungsgemäß sind, sondern hat dies ausdrücklich offengelassen. Allein der Umstand, dass die [X.] auch von der Bearbeitungsdauer in der Finanzverwaltung abhängt und der Anfall von Säumniszuschlägen vom Steuerpflichtigen durch eine pünktliche Steuerzahlung vermieden werden kann, bedeutet nicht, dass die in § 240 [X.] geregelten Säumniszuschläge mit 12 % pro Jahr in einer strukturellen Niedrigzinsphase richtig bemessen sind (s. oben unter 1.b bb).

(d) Die ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Säumniszuschläge lassen sich infolge der durch den [X.]-Beschluss in [X.]E 158, 282 veranlassten punktuellen Gesetzesänderung nun auch darauf stützen, dass der Gesetzgeber in § 238 Abs. 1a [X.] den Zinssatz ab dem 01.01.2019 auf 0,15 % pro Monat oder 1,8 % pro Jahr abgesenkt hat und damit der Liquiditätsvorteil des Steuerpflichtigen und der Liquiditätsnachteil des Fiskus hier signifikant anders bewertet werden als im Rahmen von Säumniszuschlägen, wenn man davon ausgeht, dass in ihnen ein Zinsanteil von 0,5 % pro Monat bzw. 6 % pro Jahr enthalten ist (vgl. [X.], juris - Die Monatszeitschrift 2023, 34).

(e) Auf die Frage, ob die Regelung der Säumniszuschläge in § 240 [X.] gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitende Transparenzgebot verstößt, weil der Gesetzgeber mit ihnen mehrere Ziele gleichzeitig verfolgt, ohne den Zielen konkrete Anteile an den Säumniszuschlägen zuzuordnen (vgl. [X.], [X.], 1795), kommt es vor diesem Hintergrund nicht mehr an, da für eine AdV der [X.] bereits andere gewichtige Gründe sprechen. Diese Frage wäre gegebenenfalls in einem Hauptsacheverfahren zu prüfen.

cc) (1) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts sind nach der [X.]-Rechtsprechung regelmäßig auch dann gerechtfertigt, wenn dies von einer Rechtsfrage abhängt, die von mehreren Senaten des [X.] unterschiedlich oder widersprüchlich entschieden worden ist; dann ist die Vollziehung auszusetzen oder aufzuheben ([X.] vom 11.07.2013 - XI B 41/13, [X.]NV 2013, 1647, und vom 05.02.1986 - I B 39/85, [X.]E 146, 105, [X.] 1986, 490, wonach eine AdV auch dann geboten ist, wenn nach einem Urteil des erkennenden Senats die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts zweifelhaft ist und der Zweifel nach einem damit in Widerspruch stehenden Urteil des selben Senats nicht besteht; [X.] vom 22.11.1968 - [X.] B 87/68, [X.]E 94, 206, [X.] 1969, 145, wonach eine Rechtsfrage ernstlich zweifelhaft ist, wenn sie von zwei obersten Bundesgerichten unterschiedlich entschieden worden ist; vgl. auch [X.]-Urteil vom 08.02.2017 - X B 138/16, [X.]NV 2017, 579 für den Fall, dass zwei finanzgerichtliche Entscheidungen im Widerspruch zueinander ergangen sind und der [X.] die Rechtsfrage noch nicht entschieden hat; ebenso Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 69 Rz 161). Welcher der widerstreitenden Auffassungen der Vorzug zu geben ist, kann im summarischen Verfahren des § 69 [X.]O (und in einer Besetzung von drei Richtern, § 10 Abs. 3 [X.]O) nicht abschließend geklärt werden, sondern wäre gegebenenfalls in einem Hauptsacheverfahren, durch den [X.] (§ 11 Abs. 2 und 3 [X.]O) oder durch das [X.] (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG, §§ 80 ff. des [X.]sgesetzes) zu entscheiden (vgl. bereits [X.]-Urteil in [X.]E 94, 206, [X.] 1969, 145).

(2) Auch aus diesem Grund ist im Streitfall die Vollziehung der [X.] aufzuheben oder auszusetzen.

Wie ausgeführt haben mehrere Senate in vergleichbaren Fällen AdV gewährt, weil sie Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit von § 240 [X.] hatten ([X.] in [X.]NV 2023, 165; in [X.]NV 2022, 1030; vom [X.] - [X.] B 69/21 (AdV), n.v.; in [X.]NV 2022, 209, und in [X.]NV 2021, 1212), Hingegen haben zwei [X.]-Senate in vergleichbaren Fällen eine AdV abgelehnt (vgl. [X.] in [X.]NV 2022, 1328, und vom 28.10.2022 - [X.] B 15/22 (AdV), [X.] 2023, 12, [X.]NV 2023, 47, sowie weitere, in juris veröffentlichte Beschlüsse des [X.]. Senats vom selben Tag [X.] B 27/22 (AdV), [X.] B 31/22 (AdV), [X.] B 35/22 (AdV), [X.] B 38/22 (AdV) und [X.] B 48/22 (AdV)). Sie hatten keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide.

Die zeitlich nach dem [X.]-Beschluss in [X.]E 158, 282 ergangenen Entscheidungen divergieren auch hinsichtlich der Frage, ob der die [X.] gemäß § 233a i.[X.]m. § 238 [X.] für [X.] ab dem 01.01.2014 für verfassungswidrig und ab dem [X.] für neu regelungsbedürftig erklärende [X.]-Beschluss bei summarischer Prüfung im Ergebnis auf Säumniszuschläge zumindest insoweit übertragbar ist, als daraus auch Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe in einer strukturellen Niedrigzinsphase abgeleitet werden können (bejaht [X.] in [X.]NV 2023, 165; verneint [X.] in [X.]NV 2022, 1328, Rz 14 ff., und in [X.] 2023, 12, [X.]NV 2023, 47, Rz 18 ff.).

2. Der Antragsteller hat auch ein berechtigtes Interesse an der [X.], weshalb dahinstehen kann, ob die AdV wegen des [X.] jedes formell zustande gekommenen Gesetzes in Fällen, in denen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift beruhen, ein derartiges (besonderes) Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes voraussetzt (vgl. etwa [X.] in [X.]NV 2022, 1328; wie hier [X.] in [X.]NV 2023, 165, Rz 17, m.w.N.).

Zum einen gehen die schwerwiegenden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden gesetzlichen Regelung über das Maß an Zweifeln hinaus, welches üblicherweise von der Rechtsprechung für die Gewährung der AdV für erforderlich gehalten wird.

Zum anderen ist weder dargelegt noch ersichtlich, dass eine AdV im Streitfall das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung verletzen könnte; vielmehr ist dem Gesetzgeber seit Anhängigkeit der Verfahren in [X.]E 158, 282, und dem Ergehen weiterer [X.]-Entscheidungen (z.B. [X.] des [X.]. Senats in [X.], 431, [X.] 2018, 415; des [X.]I. Senats vom 03.09.2018 - [X.]I B 15/18, [X.]NV 2018, 1279, und des [X.]. Senats in [X.]NV 2021, 177), finanzgerichtlicher Beschlüsse (vgl. z.B. Beschluss des [X.] Hamburg vom 31.01.2019 - 2 V 112/18, Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 525) oder z.B. des Schreibens des [X.] ([X.]) vom 14.12.2018 - IV A 3 - S 0465/18/10005-01, 2018/1019336 (BStBl I 2018, 1393, ergänzt durch [X.]-Schreiben vom [X.], 2019/1038543, BStBl I 2019, 1266) bekannt, dass die Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes gemäß § 238 [X.] und konsequenterweise auch der Säumniszuschläge gemäß § 240 [X.], die, wie ausgeführt, einen entsprechenden Zinsanteil enthalten, auf dem Prüfstand steht (zu § 240 [X.] vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 270, 7, [X.] 2021, 191, Rz 23; [X.] in [X.]NV 2021, 177).

3. Die Entscheidung des [X.], das in vollem Umfang AdV gewährt hat, ist auch hinsichtlich des [X.] nicht zu beanstanden. Da der Senat seine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide entscheidend auch darauf stützt, dass bereits in mehreren anderen Senaten des [X.] gewichtige Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit von § 240 [X.] und der Rechtmäßigkeit der auf diese Norm gestützten Bescheide bejaht wurden (dazu oben unter 1.b aa), bleibt der Senat schon aus Gründen der Folgerichtigkeit nicht hinter dem Umfang zurück, in dem diese Senate ausgesetzt haben (zuletzt [X.] in [X.]NV 2023, 165) und bestätigt deshalb die Entscheidung des [X.].

4. Eine Verpflichtung, gemäß § 11 Abs. 2 [X.]O den [X.] des [X.] anzurufen, besteht im AdV-Verfahren nicht, auch wenn zwei Senate in einer vergleichbaren Situation keine AdV gewährt haben (vgl. etwa [X.] in [X.] 2023, 12, [X.]NV 2023, 47, und in [X.]NV 2022, 1328), da eine endgültige Klärung der Rechtsfrage, ob § 240 [X.] verfassungsgemäß ist, im Verfahren über die AdV nicht erreicht werden kann (vgl. z.B. [X.] in [X.]NV 2023, 165, Rz 19, und vom 15.04.2010 - IV B 105/09, [X.]E 229, 199, [X.] 2010, 971).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.