Bundesfinanzhof, Beschluss vom 11.11.2022, Az. VIII B 64/22 (AdV)

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der in den [X.] jeweils vom 10.01.2022 ausgewiesenen und nicht erlassenen Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 2019, zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2019 sowie zur Einkommensteuervorauszahlung für das erste Kalendervierteljahr 2021.

Gegen die [X.] vom 10.01.2022 legten die Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) Einspruch ein und beantragten zugleich die Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung (AdV).

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (Finanzamt --[X.]--) lehnte die begehrte AdV ab und stellte die gegen die [X.] erhobenen Einsprüche im Hinblick auf das beim [X.] ([X.]) anhängige Revisionsverfahren VII R 55/20 ruhend. Hierauf beantragten die Antragsteller beim Finanzgericht ([X.]) Münster die AdV der angefochtenen [X.].

Das [X.] gab dem Antrag auf AdV mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1083 veröffentlichten Beschluss vom 25.04.2022 - 12 V 570/22 [X.] statt. Es war der Auffassung, die Rechtmäßigkeit der in den [X.] ausgewiesenen Säumniszuschläge sei ernstlich zweifelhaft, soweit die Säumniszuschläge --wie im [X.] nach dem 31.12.2018 entstanden seien. Die ernstlichen Zweifel ergäben sich unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zur Verfassungsmäßigkeit der Verzinsung von Steuernachforderungen und -erstattungen nach § 233a [X.]. § 238 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) daraus, dass auch Säumniszuschlägen nicht nur die Funktion eines Druckmittels, sondern auch die einer Gegenleistung oder eines Ausgleichs für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern, mithin auch eine zinsähnliche Funktion zukomme.

Der hiergegen vom [X.] zugelassenen Beschwerde des [X.] hat das [X.] mit Beschluss vom [X.] nicht abgeholfen.

Das [X.] macht mit der Beschwerde geltend, die AdV sei im Streitfall bereits deswegen abzulehnen, weil den Antragstellern das besondere [X.] fehle. Ein solches besonderes [X.] sei erforderlich, wenn die Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des zugrunde liegenden Gesetzes beruhten. Zwar werde auch in diesen Fällen dem [X.] des Steuerpflichtigen der Vorrang vor dem öffentlichen [X.] eingeräumt, wenn das [X.] eine ähnliche Vorschrift für nichtig erklärt habe. Das sei vorliegend jedoch nicht der Fall. Die Entscheidung des [X.] vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 ([X.]E 158, 282) zur Höhe der Verzinsung von Steuernachforderungen und -erstattungen nach § 233a [X.]. § 238 Abs. 1 Satz 1 [X.] sei nicht auf Säumniszuschläge übertragbar, weil sich der Normzweck des § 240 [X.] erheblich von dem des § 233a [X.] unterscheide. Bei Säumniszuschlägen handele es sich nicht in erster Linie um Zinsen, sondern um ein Sanktionsmittel eigener Art.

Das [X.] beantragt,
den Beschluss des [X.] vom 25.04.2022 - 12 V 570/22 [X.] aufzuheben und den Antrag auf AdV abzulehnen.

Die Antragsteller beantragen,
die Beschwerde des [X.] zurückzuweisen.

Die nach § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zulässige Beschwerde ist unbegründet.

Das [X.] hat die angefochtenen Abrechnungsbescheide zu Recht von der Vollziehung ausgesetzt. Bei der im vorläufigen Verfahren gemäß § 69 [X.]O gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist der Senat der Auffassung, dass an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlich festgelegten Höhe der nach dem 31.12.2018 verwirkten Säumniszuschläge ernstliche Zweifel bestehen.

1. Nach § 128 Abs. 3 [X.]. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 [X.]O ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung (§ 69 Abs. 2 Satz 7 [X.]O).

Ernstliche Zweifel [X.] von § 69 Abs. 2 Satz 2 [X.]O liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.] vom 30.03.2021 - V B 63/20 ([X.]), [X.], 1212, und vom 08.04.2009 - I B 223/08, [X.], 1437). Dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen, wird dabei nicht vorausgesetzt (vgl. [X.] vom 15.04.2020 - IV B 9/20 ([X.]), [X.], 919, m.w.N.). Ernstliche Zweifel können auch verfassungsrechtliche Zweifel hinsichtlich einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.] vom 04.07.2019 - [X.]I B 128/18, [X.], 1060, m.w.N.).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] die begehrte [X.] der streitgegenständlichen Säumniszuschläge zu Recht gewährt.

a) Das [X.] ist insoweit zu Recht von dem Beschluss des [X.] in [X.]E 158, 282 ausgegangen. Danach verstößt § 233a [X.]. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes und ist daher verfassungswidrig, soweit er auf [X.] ab dem 01.01.2014 zur Anwendung gelangt. Aufgrund einer Fortgeltungsanordnung für die [X.] bis zum 31.12.2018 ist der Zinssatz von 6 % p.a. allerdings erst für [X.] ab dem 01.01.2019 nicht mehr anwendbar.

b) Das [X.] hat zwar in seinem Beschluss in [X.]E 158, 282 festgestellt, dass andere Verzinsungstatbestände [X.] einer eigenständigen verfassungsrechtlichen Wertung bedürften ([X.]-Beschluss in [X.]E 158, 282, Rz 241 f.). Sowohl der [X.]. Senat des [X.] als auch der [X.] des [X.] haben jedoch auch im [X.] an die Entscheidung des [X.] ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlich festgelegten Höhe der Säumniszuschläge geäußert, soweit Säumniszuschlägen nicht die Funktion eines Druckmittels zukommt, sondern sie die Funktion einer Gegenleistung oder eines Ausgleichs für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern haben (zinsähnliche Funktion) (vgl. [X.] vom [X.] - [X.] B 69/21 ([X.]), nicht veröffentlicht --n.v.--, unter Hinweis u.a. auf [X.] vom 14.04.2020 - [X.] B 53/19, [X.], 177; [X.] vom 23.05.2022 - V B 4/22 ([X.]), [X.]E 276, 535, [X.]/NV 2022, 1030). Soweit nach dem Beschluss des [X.] hinsichtlich anderer Verzinsungstatbestände zu berücksichtigen sei, dass Steuerpflichtige im Bereich der Teilverzinsungstatbestände grundsätzlich die Wahl hätten, ob sie den [X.] verwirklichen oder ob sie die Steuerschuld tilgen und sich im Bedarfsfall die erforderlichen Geldmittel zur Begleichung der Steuerschuld anderweitig zu günstigeren Konditionen beschafften ([X.]-Beschluss in [X.]E 158, 282, Rz 243), müsse im Hauptsacheverfahren geklärt werden, welche Bedeutung diesen Überlegungen in Bezug auf die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit des § 240 AO zukomme.

c) Der Senat schließt sich diesen Ausführungen an und teilt daher bei der gebotenen summarischen Prüfung die ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 240 AO. Denn es ist in der Rechtsprechung und überwiegend auch im Schrifttum anerkannt, dass Säumniszuschlägen auch die Funktion einer Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zukommt (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 30.06.2020 - [X.] R 63/18, [X.]E 270, 7, [X.] 2021, 191, Rz 23; vom 17.09.2019 - [X.] R 31/18, [X.]E 266, 113, Rz 22, und vom 24.04.2014 - V R 52/13, [X.]E 245, 105, [X.] 2015, 106, Rz 13; [X.], Abgabenordnung, 4. Aufl., § 240 Rz 3; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 240 AO Rz 13; [X.]/[X.], [X.], 422, 427 f.; Steck, [X.] Steuer-Zeitung 2019, 143, 144 ff.). Der Umstand, dass Säumniszuschläge nicht ausschließlich zinsähnlichen Charakter haben, sondern ihnen auch die Funktion eines Druckmittels zukommt, das den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Zahlung fälliger Steuern anhalten, also verhaltenslenkend wirken, und zugleich entstandenen Verwaltungsaufwand ausgleichen soll, steht der Annahme ernstlicher Zweifel in Bezug auf die Höhe der Säumniszuschläge nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO nicht entgegen. Vielmehr führt das Bestehen ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe in § 240 Abs. 1 Satz 1 AO dazu, dass die streitgegenständlichen Säumniszuschläge in voller Höhe von der Vollziehung auszusetzen sind, da es keine Teilverfassungswidrigkeit in Bezug auf einen bestimmten Zweck einer Norm gibt (vgl. bereits [X.] in [X.], 1060, Rz 16 zu ernstlichen Zweifeln bei Aussetzungszinsen; gleicher Ansicht [X.] in [X.]/NV 2022, 1030, Rz 47 zu Säumniszuschlägen).

d) Anders als das [X.] meint, hat das [X.] zu Recht auch ein berechtigtes Interesse der Antragsteller an der [X.] der angefochtenen Abrechnungsbescheide bejaht. Dabei kann offen bleiben, ob es in den Fällen, in denen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts auf verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit der dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm beruhen, eines besonderen Aussetzungsinteresses bedarf (vgl. zum Streitstand [X.] in [X.]/NV 2022, 1030, Rz 22 f., m.w.N.; vgl. auch [X.]-Beschlüsse vom 24.10.2011 - 1 BvR 1848/11, 1 BvR 2162/11, [X.] -HFR- 2012, 89, Rz 4, und vom 06.05.2013 - 1 BvR 821/13, [X.], 639, Rz 7). Jedenfalls im Streitfall fällt die Interessenabwägung zugunsten der Antragsteller aus. Bei dieser Abwägung hat sich der Senat davon leiten lassen, dass die Bedenken an der Verfassungsmäßigkeit hinsichtlich der Höhe der Säumniszuschläge nach § 240 AO von hinreichendem Gewicht sind, zumal die Entscheidung des [X.] zur Verfassungswidrigkeit der Zinshöhe nach § 233a [X.]. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO ([X.]-Beschluss in [X.]E 158, 282) bei der gebotenen summarischen Prüfung auch eine Überprüfung und ggf. Anpassung des in den Säumniszuschlägen enthaltenen Zinsanteils erforderlich erscheinen lässt (vgl. aber Entwurf eines [X.] zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung, [X.] 157/22, S. 6). Außerdem ist weder dargelegt noch sonst ersichtlich, dass die Gewährung der [X.] im Streitfall das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung berühren könnte. Angesichts dessen ist dem Interesse der Antragsteller an einer [X.] der angefochtenen Abrechnungsbescheide Vorrang zu geben.

e) Aus der Entscheidung des [X.] vom 04.05.2022 - 2 BvL 1/22 ([X.]/NV 2022, 895) zur Unzulässigkeit einer Richtervorlage hinsichtlich der Verfassungswidrigkeit der Säumniszuschläge nach § 193 Abs. 6 Satz 2 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag ([X.]) folgt für den Streitfall nichts anderes. Das [X.] hat seine Entscheidung maßgeblich damit begründet, das vorlegende Gericht habe bereits nicht hinreichend [X.] des § 80 Abs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes dargelegt, dass die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 193 Abs. 6 Satz 2 [X.] im Ausgangsverfahren entscheidungserheblich sei und inwiefern von der Verfassungswidrigkeit dieser Norm ausgegangen werden könne ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2022, 895, Rz 20 ff. und 25 ff.). Ein entscheidungstragender Rechtssatz, dass die Grundsätze der Rechtsprechung des [X.] zur Verfassungswidrigkeit der Verzinsung von Steuernachforderungen und -erstattungen [X.] des § 233a [X.]. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO ([X.]-Beschluss in [X.]E 158, 282) in der Sache nicht auf einen in den Säumniszuschlägen gemäß § 240 AO enthaltenen Zinsanteil zu übertragen seien, kann der Entscheidung nach Auffassung des Senats nicht entnommen werden.

f) Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht [X.] von § 11 Abs. 2 [X.]O von der Entscheidung des [X.] Senats des [X.] vom 20.09.2022 - II B 3/22 ([X.]) --Betriebs-Berater 2022, 2389-- ab. Zwar hat der [X.] Senat des [X.] dort die Gewährung der [X.] eines Abrechnungsbescheids über Säumniszuschläge zur Grunderwerbsteuer mit der Begründung abgelehnt, dass sich im Hinblick auf die zwischenzeitlich ergangene Entscheidung des [X.] in [X.]/NV 2022, 895, Rz 18 ein Gleichlauf der verfassungsrechtlichen Beurteilung der Höhe von Zinsen nach § 233a AO und von Säumniszuschlägen nach § 240 AO verbiete. Eine Anrufung des Großen Senats des [X.] wegen einer Rechtsfrage im Verfahren der [X.], in dem die Rechtsfrage nicht abschließend zu beantworten ist, kommt jedoch nicht in Betracht ([X.] vom 15.04.2010 - IV B 105/09, [X.]E 229, 199, [X.] 2010, 971).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.