Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.12.2019, Az. I R 59/17

Streitig ist die Rechtmäßigkeit der gesonderten und einheitlichen Feststellungen nach § 18 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] ([X.]) in der in den Streitjahren (2001 bis 2004) geltenden Fassung ([X.]).

Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die in den Streitjahren an der [X.], einer [X.] Kapitalgesellschaft, zu 0,0037 % (Klägerin zu 1.) bzw. zu 99,9963 % (Klägerin zu 2.) beteiligt waren. Die [X.] nahm ihre Tätigkeit am 08.08.1996 auf. Im Streitzeitraum ermittelte sie ihre Einkünfte zunächst aufgrund eines kalendergleichen Wirtschaftsjahres (bis 31.12.2000), eines [X.] (01.01.2001 bis 30.09.2001) und sodann aufgrund eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres jeweils zum 30. September. Das Wirtschaftsjahr der inländischen Beteiligten erstreckte sich ebenfalls vom 01. Oktober bis zum 30. September.

Die [X.] hielt Ende 2004 Beteiligungen an dreizehn in [X.] operativ tätigen Märkten, die jeweils in der Rechtsform einer [X.] organisiert waren. Verbunden mit dem Halten der Beteiligungen war auch die Erbringung von zentralen Dienstleistungen gegenüber den [X.] Tochtergesellschaften, die u.a. in Hilfeleistungen bei der Eröffnung und Expansion des [X.] Unternehmens, Einkaufs- und Vertriebsberatung, Buchhaltung und Marketing bestanden. In den Jahren 2000 bis 2003 erwirtschaftete die [X.] den überwiegenden Teil ihrer Einkünfte im Zusammenhang mit der Vergabe von zahlreichen Darlehen an die Tochtergesellschaften. Die Darlehen wurden im Wesentlichen aus Eigenkapital sowie aus bei der Klägerin zu 2. aufgenommenen Krediten (re-)finanziert. Der allgemeine Körperschaftsteuersatz in [X.] betrug bis 31.12.2003  18 % und ab 01.01.2004  16 %. [X.] ist mit Wirkung zum 01.05.2004 der [X.] ([X.]) beigetreten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) ging davon aus, dass die [X.] mit der Erbringung von Dienstleistungen an die [X.] Tochtergesellschaften eine aktive Tätigkeit i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 5 [X.] entfaltet habe. Dagegen sei die Darlehensvergabe an die [X.] Tochtergesellschaften unter § 8 Abs. 1 Nr. 7 [X.] zu subsumieren. Die dabei erwirtschafteten sogenannten passiven Einkünfte unterlägen der [X.]. In den betreffenden Feststellungsjahren seien von den passiven Finanzerträgen jedoch geschätzte Anteile von 10.000 € (2001), 20.000 € (2002), 30.000 € (2003) und 40.000 € (2004) auszunehmen, da diese in funktionalem Zusammenhang mit der aktiven Tätigkeit stünden. Das [X.] stellte jeweils mit Bescheiden vom [X.] über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 18 [X.] dieser Auffassung entsprechende Hinzurechnungsbeträge für die Wirtschaftsjahre 2000 bis 2003/Feststellungsjahre 2001 bis 2004 fest, die es den beiden Klägerinnen im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten zurechnete.

Einspruch und Klage gegen die Feststellungsbescheide blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) [X.] schloss sich in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1344 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen der finanzbehördlichen Beurteilung des Falles an (Urteil vom 27.04.2015 - 7 K 2819/12).

Dagegen wenden sich die Klägerinnen mit ihrer Revision.

Sie beantragen, das Urteil der Vorinstanz sowie die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 18 [X.] für die Wirtschaftsjahre 2000 bis 2003/Feststellungsjahre 2001 bis 2004, jeweils vom [X.], in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.08.2012, aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Hinsichtlich des Wirtschaftsjahres 2000/[[[[X.].].].] 2001 ist die Revision unbegründet und daher zurückzuweisen. Hinsichtlich der Wirtschaftsjahre 2001 bis 2003/[[[[X.].].].]e 2002 bis 2004 ist die Revision begründet. Der Ansatz von Hinzurechnungsbeträgen verstößt für diese Jahre gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit der [[[[X.].].].].

I. Wirtschaftsjahr 2000/[[[[X.].].].] 2001

Das [[[[X.].].].] hat zutreffend entschieden, dass der für dieses Streitjahr ergangene Bescheid rechtmäßig ist. Die Einkünfte der [[[[X.].].].] aus ihrer [[[[X.].].].] unterlagen der allgemeinen [[[[X.].].].] gemäß § 7 Abs. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 [[[[X.].].].]. Dem stand auch das Unionsrecht nicht entgegen.

1. Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des Körperschaftsteuergesetzes ([[[[X.].].].]), die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat und die nicht gemäß § 3 Abs. 1 [[[[X.].].].] von der [[[[X.].].].] ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft), zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind die Einkünfte, für die diese Gesellschaft [[[[X.].].].] ist, bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt (§ 7 Abs. 1 [[[[X.].].].]). Eine ausländische Gesellschaft ist [[[[X.].].].] für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen und nicht aus in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 [[[[X.].].].] bezeichneten Tätigkeiten stammen (§ 8 Abs. 1 [[[[X.].].].]).

Ist eine ausländische Gesellschaft [[[[X.].].].] für [[[[X.].].].] mit [[[[X.].].].] und ist ein unbeschränkt Steuerpflichtiger an der Gesellschaft zu mindestens 10 vom Hundert beteiligt, bestimmt § 7 Abs. 6 Satz 1 [[[[X.].].].], dass diese [[[[X.].].].] bei diesem Steuerpflichtigen in dem in § 7 Abs. 1 [[[[X.].].].] bestimmten Umfang steuerpflichtig sind, auch wenn die Voraussetzungen dieses Absatzes im Übrigen nicht erfüllt sind. Gemäß § 10 Abs. 6 Satz 2 [[[[X.].].].] sind [[[[X.].].].] mit [[[[X.].].].] solche Einkünfte der ausländischen [[[[X.].].].], die aus dem Halten, der Verwaltung, Werterhaltung oder Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen oder ähnlichen Vermögenswerten stammen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist u.a. nach, dass sie aus einer Tätigkeit stammen, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 [[[[X.].].].] fallenden eigenen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft dient.

a) Das Verhältnis zwischen dem auf der sog. Inländerbeherrschung beruhenden Hinzurechnungstatbestand des § 7 Abs. 1 [[[[X.].].].] und dem in § 7 Abs. 6 [[[[X.].].].] geregelten Tatbestand der Hinzurechnung von [[[[X.].].].]n mit [[[[X.].].].] ist dadurch gekennzeichnet, dass mit der erst durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom [[[[X.].].].] ([[[[X.].].].], 297, [[[[X.].].].], 146) eingeführten Regelung über die Hinzurechnung von [[[[X.].].].]n mit [[[[X.].].].] lediglich Lücken in der [[[[X.].].].] geschlossen werden sollten. § 7 Abs. 6 [[[[X.].].].] hat damit subsidiäre Bedeutung. Greift im Einzelfall der allgemeine Hinzurechnungstatbestand des § 7 Abs. 1 [[[[X.].].].] ein, kommt § 7 Abs. 6 [[[[X.].].].] keine selbständige Bedeutung mehr zu. Dies entspricht der mehrheitlich in der Literatur vertretenen Meinung, der sich der [[[[X.].].].] anschließt (vgl. [[[[X.].].].] in [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].], [[[[X.].].].], § 7 [[[[X.].].].] Rz 8.5; Reiche in [[[[X.].].].], [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].], 3. Aufl., § 7 [[[[X.].].].] Rz 115; Protzen in [[[[X.].].].], [[[[X.].].].], 2. Aufl., § 7 Rz 260; [[[[X.].].].] in [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].], [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].], § 7 [[[[X.].].].] Rz 155; a.[[[[X.].].].] in Fuhrmann, [[[[X.].].].], 3. Aufl., § 7 Rz 21).

b) Zu den in § 8 Abs. 1 [[[[X.].].].] aufgezählten sog. aktiven Tätigkeiten gehören gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 5 [[[[X.].].].] Dienstleistungen, soweit diese nicht die in Nr. 5 [[[[X.].].].]. a und b aufgeführten Merkmale erfüllen. Aktiv in diesem Sinne ist gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 7 [[[[X.].].].] auch die Aufnahme und darlehensweise Vergabe von Kapital, für das der Steuerpflichtige nachweist, dass es ausschließlich auf ausländischen Kapitalmärkten und nicht bei einer ihm oder der ausländischen Gesellschaft nahestehenden Person i.S. des § 1 Abs. 2 [[[[X.].].].] aufgenommen und außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes gelegenen Betrieben oder Betriebsstätten, die ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter die Nummern 1 bis 6 fallenden Tätigkeiten beziehen, oder innerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes gelegenen Betrieben oder Betriebsstätten zugeführt wird.

c) Nach den vorstehend genannten Maßstäben kann im Streitfall offen bleiben, ob die [[[[X.].].].] im Zusammenhang mit ihrer [[[[X.].].].] [[[[X.].].].] mit [[[[X.].].].] erzielt hat, was aufgrund des 10 %-igen Beteiligungserfordernisses allein bei der Klägerin zu 2. eine Hinzurechnung auslösen könnte. Denn beide inländischen [[[[X.].].].] haben zusammen den Tatbestand der allgemeinen [[[[X.].].].] gemäß § 7 Abs. 1 [[[[X.].].].] erfüllt, dem --wie ausgeführt-- Vorrang gegenüber der Hinzurechnung von [[[[X.].].].]n mit [[[[X.].].].] zukommt.

Sämtliche Tatbestandsmerkmale der allgemeinen [[[[X.].].].] sind erfüllt. So steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit, dass insbesondere eine Inländerbeherrschung i.S. des § 7 Abs. 1 [[[[X.].].].] und eine Niedrigbesteuerung i.S. des § 8 Abs. 3 [[[[X.].].].] im Streitjahr gegeben waren. Ferner ist davon auszugehen, dass die Tätigkeit der [[[[X.].].].] im Zusammenhang mit der Kreditvergabe als passiv zu qualifizieren ist, weil die in § 8 Abs. 1 Nr. 7 [[[[X.].].].] aufgeführten Aktivitätsvoraussetzungen für die darlehensweise Vergabe von Kapital im Streitfall nicht vorlagen. Zutreffend haben die Beteiligten und die Vorinstanz auch angenommen, dass die aufgrund der Dienstleistungsverträge erbrachten Tätigkeiten der [[[[X.].].].], wie z.B. die [[[[X.].].].], die Buchhaltung oder das Marketing den Dienstleistungstatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 5 [[[[X.].].].] erfüllen und auch die dort genannten (Gegen-)Ausnahmen nicht eingreifen.

d) Vor diesem Hintergrund ist die Qualifikation der [[[[X.].].].] als [[[[X.].].].] davon abhängig, ob die im Streitfall ausgeübte passive [[[[X.].].].] einer anderweitigen aktiven Tätigkeit zuzuordnen war und sie hierdurch --trotz der im Gesetz angelegten [[[[X.].].].] ihre außensteuerrechtliche Eigenständigkeit mit der Folge verloren hatte, dass die gesamten Einkünfte der [[[[X.].].].] i.S. des § 8 Abs. 1 [[[[X.].].].] ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten stammen. Eine solche einheitliche Subsumtion unter den Katalog des § 8 Abs. 1 [[[[X.].].].] erfordert indes, dass bei funktionaler Betrachtung von wirtschaftlich zusammen gehörenden Tätigkeiten auszugehen ist. Dabei ist die Tätigkeit für die Subsumtion maßgebend, auf der nach allgemeiner Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht liegt. Stehen die verschiedenen Tätigkeiten in keinem engeren wirtschaftlichen Zusammenhang zueinander, so sind die aus ihnen stammenden Einkünfte jeweils für sich und getrennt voneinander unter § 8 Abs. 1 [[[[X.].].].] zu subsumieren. Das Vorliegen eines solchen engeren wirtschaftlichen Zusammenhangs und damit eine einheitlich zu beurteilende Tätigkeit liegt nach bisheriger [[[[X.].].].]srechtsprechung insbesondere vor, wenn die Tätigkeiten im Verhältnis von Hilfs- oder Nebentätigkeiten zu einer Haupttätigkeit stehen ([[[[X.].].].]surteile vom 16.05.1990 - I R 16/88, [[[[X.].].].], 495, [[[[X.].].].] 1990, 1049; vom 13.10.2010 - I R 61/09, [[[[X.].].].], 152, [[[[X.].].].] 2011, 249; [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].] in [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].], a.a.[[[[X.].].].], § 8 [[[[X.].].].] Rz 24). Um der § 8 Abs. 1 [[[[X.].].].] zugrunde liegenden gesetzgeberischen Grundentscheidung zur segmentierenden Betrachtung Rechnung zu tragen, ist die Rechtsprechung indessen dahingehend zu präzisieren, dass Einzeltätigkeiten mit einem erheblichen wirtschaftlichen Eigengewicht eigenständig unter den Katalog des § 8 Abs. 1 [[[[X.].].].] zu subsumieren sind, auch wenn sie mit anderen Tätigkeiten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (ähnlich Schreiben des [[[[X.].].].] --BMF-- vom 14.05.2004, [[[[X.].].].], Sondernummer 1/2004, 3 [[[[X.].].].]. 8.0.2).

e) Hiernach scheidet im Streitfall eine einheitliche Subsumtion der Dienstleistungstätigkeit und der [[[[X.].].].] unter den [[[[X.].].].] des § 8 Abs. 1 Nr. 5 [[[[X.].].].] aus. Bei funktionaler Betrachtung besteht zwischen der von der [[[[X.].].].] ausgeübten Dienstleistungstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit kein hinreichend enger wirtschaftlicher Zusammenhang. Beide Tätigkeiten stehen insbesondere nicht im Verhältnis von Haupt- und Nebentätigkeit zueinander. Vielmehr hat die Kreditvergabe ein erhebliches wirtschaftliches Eigengewicht, erfüllt eine eigenständige Funktion und tritt gleichwertig neben die Dienstleistungstätigkeit (vgl. [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].] in [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].], a.a.[[[[X.].].].], § 8 [[[[X.].].].] Rz 37). Sie dient dazu, die einzelnen Märkte mit dem erforderlichen Betriebskapital auszustatten und schafft damit eine der Grundvoraussetzungen für [[[[X.].].].]. Auch die einer Gesellschaft zugedachte Funktion einer "Landesholding" stellt keinen engen Zusammenhang zwischen [[[[X.].].].] und Kreditvergaben her. Vielmehr kann eine Gesellschaft nur Finanzierungsgesellschaft, nur Managementgesellschaft, nur Holdinggesellschaft sein oder eben, wie vorliegend, mehrere als wirtschaftlich eigenständig zu wertende Funktionen ausüben.

2. Die in § 8 Abs. 2 [[[[X.].].].] i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007 ([[[[X.].].].], 3150, [[[[X.].].].], 218) --[[[[X.].].].] 2008-- geregelte Möglichkeit, den Gegenbeweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Betätigung der ausländischen Gesellschaft zu führen (sog. [[[[X.].].].]), stand den [[[[X.].].].] nicht zur Verfügung. § 8 Abs. 2 [[[[X.].].].] 2008 ist nach § 21 Abs. 17 [[[[X.].].].] 2008 für die streitgegenständlichen [[[[X.].].].] in zeitlicher Hinsicht nicht anwendbar. Der Gesetzgeber hat den [[[[X.].].].] lediglich mit Wirkung ex nunc eingeführt.

a) Die Durchführung des [[[[X.].].].]s unter unmittelbarer Berufung auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der [[[[X.].].].] --[[[[X.].].].]-- ([[[[X.].].].]-Urteil [[[[X.].].].] vom 12.09.2006 - [[[[X.].].].]/04, [[[[X.].].].]:[[[[X.].].].], Internationales Steuerrecht --[[[X.].].]-- 2006, 670) scheidet aus. Die streitgegenständlichen Bescheide erfassen nicht die [[[[X.].].].] einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der [[[[X.].].].] oder des [[[[X.].].].], da [[[[X.].].].] --der Sitz- und Ansässigkeitsstaat der [[[[X.].].].]-- der [[[[X.].].].] erst am [[[[X.].].].] beigetreten ist und zuvor ein sog. [[[[X.].].].] war. Das [[[[X.].].].] hat der Hinzurechnung lediglich Einkünfte unterworfen, die vor diesem Zeitpunkt von der [[[[X.].].].] erzielt wurden. Die Schutzwirkung der Niederlassungsfreiheit, auf der das [[[[X.].].].]-Urteil [[[[X.].].].] ([[[[X.].].].]:[[[[X.].].].], [[[[X.].].].], 670) beruht, kommt somit nicht zum Tragen.

b) Soweit die [[[[X.].].].] ihren vermeintlichen Anspruch auf Durchführung des [[[[X.].].].]s hinsichtlich des Wirtschaftsjahres 2003/[[[[X.].].].] 2004 auf das BMF-Schreiben vom 08.01.2007 (BStBl I 2007, 99) stützen, ist dem entgegenzuhalten, dass ihnen dieses Schreiben als norminterpretierende Verwaltungsvorschrift keine einklagbaren Ansprüche vermitteln kann. Im Übrigen ändert das BMF-Schreiben nichts daran, dass im Streitfall sämtliche [[[[X.].].].] vor dem [[[[X.].].].] angefallen sind. Der [[[[X.].].].] kann sich schließlich auch nicht der Ansicht der Revision anschließen, nach der von dem sich seit 2001 abzeichnenden [[[[X.].].].]-Beitritt [[[[X.].].].]s eine Vorwirkung ausgehe, die einen [[[[X.].].].] erforderlich mache.

3. Das [[[[X.].].].] hat ferner zutreffend angenommen, dass die festgestellten Hinzurechnungsbeträge nicht gemäß § 10 Abs. 5 [[[[X.].].].] i.V.m. Art. 23 des --im Streitzeitraum noch [[[[X.].].].] zwischen der [[[[X.].].].] und der [[[[X.].].].] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen vom 18.07.1977 --[[[[X.].].].]-[[[[X.].].].] 1977-- ([[[[X.].].].] 1979, 627, [[[[X.].].].] 1979, 349) von der Besteuerung freigestellt waren.

a) Nach der im Streitzeitraum zeitlich noch anzuwendenden Bestimmung des § 10 Abs. 5 [[[[X.].].].] (vgl. § 21 Abs. 11 [[[[X.].].].]) sind auf den Hinzurechnungsbetrag die Bestimmungen der [[[[X.].].].] entsprechend anzuwenden, die anzuwenden wären, wenn der Hinzurechnungsbetrag an den Steuerpflichtigen ausgeschüttet worden wäre. Danach ist für die Anwendung dieser Norm und des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens der Hinzurechnungsbetrag wie eine ausgeschüttete Dividende zu behandeln, so dass es, worüber zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, für die Steuerpflicht des [[[[X.].].].] im Streitfall auf Art. 23 Abs. 1 [[[[X.].].].]. c [[[[X.].].].]-[[[[X.].].].] 1977 ankommt. Danach ist die Steuerfreistellung für Dividenden, die von einer in der [[[[X.].].].] ansässigen Gesellschaft gezahlt werden, nach Art. 23 Abs. 1 [[[[X.].].].]. a [[[[X.].].].]-[[[[X.].].].] 1977 nur anzuwenden, wenn die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, ihre Einnahmen ausschließlich oder fast ausschließlich aus folgenden innerhalb der [[[[X.].].].] ausgeübten Tätigkeiten bezieht: Herstellung oder Verkauf von Gütern oder Waren, Dienstleistung oder Ausführung von Bank- oder Versicherungsgeschäften. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, ist [[[[X.].].].]. b entsprechend anzuwenden, wonach die Doppelbesteuerung "lediglich" durch Steueranrechnung beseitigt wird.

b) Entgegen der Auffassung der [[[[X.].].].] hat die [[[[X.].].].] ihre Einnahmen nicht fast ausschließlich aus [[[[X.].].].] bezogen. Denn die betragsmäßig ins Gewicht fallende Vergabe von Krediten an die [[[[X.].].].] Tochtergesellschaften stellt keine Dienstleistung i.S. des Art. 23 Abs. 1 [[[[X.].].].]. c [[[[X.].].].]-[[[[X.].].].] 1977 dar. Dem steht der Wortlaut der Vorschrift entgegen. Da der Begriff der Dienstleistung im Abkommen selbst nicht definiert wird, ist er nach Maßgabe des [[[[X.].].].] Steuerrechts zu bestimmen (Art. 3 Abs. 2 [[[[X.].].].]-[[[[X.].].].] 1977). Im [[[[X.].].].] Steuerrecht werden aber Dienstleistungen und die Hingabe von Darlehen unterschieden, wie etwa der Sondervergütungstatbestand des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder eben die Tatbestände des § 8 Abs. 1 Nr. 5 und Nr. 7 [[[[X.].].].] zeigen. Die Differenzierungen sind zugleich Ausdruck dessen, dass im steuerrechtlichen Sprachgebrauch die Darlehenshingabe nicht etwa als spezieller Fall vom allgemeineren Begriff der Dienstleistung mitumfasst ist, sondern ein Aliud darstellt. Nichts anderes ist dem gewöhnlichen Sprachgebrauch zu entnehmen, nach dem die Leistung von Diensten als eine Tätigkeit (jeder Art) zu begreifen ist, die der Befriedigung fremder Bedürfnisse dient (vgl. [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].], [[[[X.].].].], 78. Aufl., § 611 Rz 25; Urteil des [[[[X.].].].] --BFH-- vom 04.06.1998 - III R 94/96, [[[[X.].].].] 1999, 163, zum Dienstleistungsbegriff des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG bzw. § 33c EStG a.F.; vgl. auch [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].] in [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].], a.a.[[[[X.].].].], § 8 [[[[X.].].].] Rz 172.1). Ein solcher Tätigkeitsbezug fehlt bei der Darlehensgewährung, die sich in der zeitlich beschränkten Überlassung von Kapital zur Nutzung erschöpft. Erst wenn zur Kapitalüber- und -belassung weitere ([[[[X.].].].] hinzutreten, werden (nur) diese vom Dienstleistungsbegriff erfasst. Auch Bank- und Versicherungsgeschäfte können in der Tätigkeit einer Landesholding, die u.a. Finanzaufgaben innerhalb eines Konzerns übernimmt, nicht erblickt werden (vgl. BMF-Schreiben in [[[[X.].].].], Sondernummer 1/2004, 3 [[[[X.].].].]. 8.1.3.3).

4. Das Unionsrecht steht der durch Bescheid für das Wirtschaftsjahr 2000/[[[[X.].].].] 2001 angeordneten [[[[X.].].].] nicht entgegen.

a) Ob die Hinzurechnung der [[[[X.].].].] mit den unionsrechtlichen Grundfreiheiten vereinbar ist, ist im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 18 [[[[X.].].].] und nicht im Rahmen der nachfolgenden Steuerfestsetzung zu prüfen ([[[[X.].].].]surteil vom 14.11.2018 - I R 47/16, [[[[X.].].].], 393, [[[[X.].].].] 2019, 419).

b) Die Hinzurechnung führt zwar zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs mit einem [[[[X.].].].] i.S. von Art. 56 Abs. 1 des [[[[X.].].].] [[[[X.].].].] i.d.F. des [[[[X.].].].] zur Änderung des [[[[X.].].].] [[[[X.].].].], der Verträge zur Gründung der [[[[X.].].].]en sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --[[[[X.].].].]-- (Amtsblatt der [[[[X.].].].]en 1997, Nr. [[[[X.].].].], 1), jetzt Art. 63 des [[[[X.].].].] Arbeitsweise der [[[[X.].].].] i.d.[[[[X.].].].] zur Änderung des [[[[X.].].].] [[[[X.].].].] und des [[[[X.].].].] [[[[X.].].].] --A[[[[X.].].].]V-- (Amtsblatt der [[[[X.].].].] --ABl[[[[X.].].].]-- 2008, Nr. [[[[X.].].].], 47), (s. nachfolgend unter [[[[X.].].].] der Gründe dieses Urteils). Diese Grundfreiheit ist indes im Hinblick auf die im kalendergleichen Wirtschaftsjahr 2000 von der [[[[X.].].].] erzielten und im Feststellungsbescheid für das [[[[X.].].].] erfassten [[[[X.].].].] wegen der [[[[X.].].].] des Art. 57 Abs. 1 [[[[X.].].].] (jetzt Art. 64 Abs. 1 A[[[[X.].].].]V) nicht anwendbar.

aa) Nach Art. 57 Abs. 1 [[[[X.].].].] berührt Art. 56 [[[[X.].].].] nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31.12.1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.

bb) Die [[[[X.].].].] ist im Hinblick auf die Hinzurechnung der im Wirtschaftsjahr 2000 von der [[[[X.].].].] erzielten [[[[X.].].].] einschlägig, weil die maßgeblichen Vorschriften des [[[[X.].].].]es, insbesondere §§ 7, 8, 10 [[[[X.].].].], bereits am 31.12.1993 bestanden haben und in [[[[X.].].].] bis zum Inkrafttreten des [[[[X.].].].] und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --StSenkG--) vom [[[[X.].].].] ([[[[X.].].].], 1433, [[[[X.].].].], 1428) am 01.01.2001 (Art. 19 Abs. 1 StSenkG) und damit bis zum Ablauf des kalendergleichen [[[[X.].].].] der [[[[X.].].].] (vgl. § 21 Abs. 7 [[[[X.].].].] i.d.F. des StSenkG zum zeitlichen Anwendungsbereich der das [[[[X.].].].] betreffenden Neuregelungen) unverändert geblieben sind (vgl. zu Einzelheiten [[[[X.].].].]surteil vom [[[[X.].].].], [[[[X.].].].], 322).

5. Über die Revision der [[[[X.].].].] zum Streitgegenstand Bescheid für das Wirtschaftsjahr 2000/[[[[X.].].].] 2001 ist abschließend zu entscheiden. Die Voraussetzungen für die Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des [[[[X.].].].] ([[[[X.].].].]) liegen nicht vor. Die erforderliche Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der Normen des [[[[X.].].].]es, die dem angegriffenen Bescheid zugrunde liegen, vermochte der [[[[X.].].].] nicht zu gewinnen.

a) Der [[[[X.].].].] ist nicht davon überzeugt, dass § 20 Abs. 1 [[[[X.].].].] als Treaty override gegen das Grundgesetz verstößt. § 20 Abs. 1 [[[[X.].].].] bestimmt, dass die Vorschriften §§ 7 bis 18 [[[[X.].].].] durch die [[[[X.].].].] nicht berührt werden. Der [[[[X.].].].] wird durch diese unilaterale Maßnahme der [[[[X.].].].] ausdrücklich der Vorrang vor etwaigen entgegenstehenden abkommensrechtlichen Regelungen eingeräumt ([[[[X.].].].]surteil in [[[[X.].].].], 322). Eine solche unilaterale Abkommensüberschreibung ist nach der Grundsatzentscheidung des [[[[X.].].].] vom 15.12.2015 - 2 BvL 1/12 ([[[[X.].].].]E 141, 1) verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der [[[[X.].].].] kann nicht erkennen, dass der Vortrag der [[[[X.].].].] diese verfassungsrechtliche Beurteilung in Frage stellen könnte. Nach den vom [[[[X.].].].] herangezogenen Maßstäben (Verhältnis des Völkerrechts zum nationalen Recht, Normvorrangverhältnisse im nationalen Recht) kommt --entgegen der geltend gemachten [[[[X.].].].] weder dem Umstand, dass die [[[[X.].].].] nicht auf die Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung zielt, noch der Tatsache, dass im [[[[X.].].].]-[[[[X.].].].] 1977 ein Verständigungsverfahren vereinbart war, eine ausschlaggebende Bedeutung zu.

b) Der [[[[X.].].].] ist ferner nicht davon überzeugt, dass die [[[[X.].].].] wegen einer Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips oder eines strukturellen [[[[X.].].].]s gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstößt. So lassen die Ausführungen zum Leistungsfähigkeitsprinzip bereits die gebotene Auseinandersetzung mit der Frage vermissen, ob außensteuerrechtliche Regelungen, wie z.B. die [[[[X.].].].], nicht im Grundsatz zur leistungsfähigkeitsgerechten Besteuerung der inländischen Steuerpflichtigen erforderlich sind. Des Weiteren beruht das Vorbringen der [[[[X.].].].] auf der Vorstellung einer "konzernbezogenen Leistungsfähigkeit", die sich durch die konzerninternen Zinszahlungen der [[[[X.].].].] Tochtergesellschaften an die [[[[X.].].].] auch mit Blick auf den Anteilswert der Beteiligung der [[[[X.].].].] nicht erhöht habe. Eine solche den gesamten Konzern erfassende Leistungsfähigkeit ist dem [[[[X.].].].] Ertragsteuerrecht indes fremd. Vielmehr bewirkt die Abschirmwirkung der eigenen Rechtspersönlichkeit (Trennungsprinzip), dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entsteht, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert wird ([[[[X.].].].]-Beschluss vom 12.10.2010 - 1 BvL 12/07, [[[[X.].].].]E 127, 224, [[[[X.].].].]). Im Hinblick auf die von den [[[[X.].].].] gerügten Vollzugsmängel ist insbesondere nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber gegenläufige Erhebungsregelungen getroffen hat und etwaige Vollzugsmängel ihm zurechenbar wären. [[[[X.].].].] sind für sich allein genommen nicht geeignet, die Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm zu begründen ([[[[X.].].].]-Urteile vom 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89, [[[[X.].].].]E 84, 239, Leitsatz 4, Rz 111; vom 09.03.2004 - 2 BvL 17/02, [[[[X.].].].]E 110, 94).

II. Bescheide für die Wirtschaftsjahre 2001 bis 2003/[[[[X.].].].]e 2002 bis 2004

1. Hinsichtlich der Beurteilung nach den Maßstäben des nationalen Rechts wird auf die Ausführungen zum Wirtschaftsjahr 2000/[[[[X.].].].] 2001 verwiesen.

2. Die [[[[X.].].].] unterliegen indes nicht der [[[[X.].].].], weil diese im Streitfall mit dem Unionsrecht nicht vereinbar ist. Einer Anrufung des [[[[X.].].].] bedarf es nicht; die [[[[X.].].].] ist durch das [[[[X.].].].]-Urteil [[[X.].].] vom 26.02.2019 - [[[X.].].]/17 ([[[[X.].].].]:[[[X.].].], [[[X.].].] 2019, 347) und das hierzu ergangene Schlussurteil des [[[[X.].].].]s in [[[[X.].].].], 322 geklärt.

Die Hinzurechnung der streitgegenständlichen [[[[X.].].].] führt danach zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs mit einem [[[[X.].].].] i.S. von Art. 56 Abs. 1 [[[[X.].].].], die in der hier vorliegenden Konstellation einer in [[[[X.].].].] ansässigen [[[[X.].].].] für [[[[X.].].].] der Wirtschaftsjahre 2001 bis 2003 nicht aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses und insbesondere der Verhinderung der Steuerhinterziehung und Steuerumgehung gerechtfertigt werden kann.

a) Der [[[[X.].].].] hat im [[[X.].].] an das [[[[X.].].].]-Urteil [[[X.].].] ([[[[X.].].].]:[[[X.].].], [[[X.].].] 2019, 347) dahin erkannt, dass die Hinzurechnung von [[[[X.].].].]n mit [[[[X.].].].] einer in der [[X.].] ansässigen [[[[X.].].].] zu einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs führt. Wegen der Einzelheiten wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf das [[[[X.].].].]surteil in [[[[X.].].].], 322 verwiesen.

Für die vorliegend streitigen [[[[X.].].].] einer [[[[X.].].].] Kapitalgesellschaft, die vor dem Beitritt [[[[X.].].].]s zur [[[[X.].].].] in [[[[X.].].].] und damit in einem [[[[X.].].].] erzielt wurden, gilt nichts anderes. Zwar betraf das [[[[X.].].].]surteil in [[[[X.].].].], 322 die Hinzurechnung von [[[[X.].].].]n mit [[[[X.].].].], während es vorliegend um die allgemeine [[[[X.].].].] geht. Diesem Unterschied kommt für die unionsrechtliche Beurteilung jedoch keine ausschlaggebende Bedeutung zu. Vielmehr ist auch die allgemeine [[[[X.].].].] in der vorliegenden [[[[X.].].].]enkonstellation an der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen. Diese Grundfreiheit wird nicht durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt

aa) Nach der Rechtsprechung des [[[[X.].].].] ist für die Frage, ob eine nationale Regelung unter die eine oder die andere Verkehrsfreiheit fällt, auf den Gegenstand der betreffenden Regelung abzustellen. Eine nationale Regelung, die nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, fällt in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit. Hingegen sind nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll, ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen. Eine nationale Regelung über die steuerliche Behandlung von Dividenden aus einem Drittland, die nicht ausschließlich für Situationen gilt, in denen die Muttergesellschaft entscheidenden Einfluss auf die Gesellschaft ausübt, die die Dividenden ausschüttet, ist nach Art. 56 [[[[X.].].].] zu beurteilen; eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft kann sich daher unabhängig vom Umfang der Beteiligung, die sie an der in einem Drittland niedergelassenen Dividenden ausschüttenden Gesellschaft hält, auf diese Bestimmung berufen, um die Rechtmäßigkeit einer solchen Regelung in Frage zu stellen (vgl. [[[[X.].].].]sbeschluss vom 12.10.2016 - I R 80/14, [[X.].], 223, [[[[X.].].].] 2017, 615, m.w.N. aus der Rechtsprechung des [[[[X.].].].]).

bb) Nach diesen Kriterien ist die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit im Streitfall nicht aufgrund des Vorrangs der Niederlassungsfreiheit gesperrt (gl.A. z.B. [[[[X.].].].] in [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].], a.a.[[[[X.].].].], § 7 [[[[X.].].].] Rz 22.1 f.; wohl auch [[[[X.].].].] in [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].], a.a.[[[[X.].].].], § 8 [[[[X.].].].] Rz 429). Die allgemeine [[[[X.].].].] setzt zwar voraus, dass [[X.].] an der ausländischen Gesellschaft "zu mehr als der Hälfte beteiligt" sind. Dennoch stellt § 7 Abs. 1 [[[[X.].].].] keine Regelung dar, die nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die einen sicheren Einfluss vermitteln. Wie das Beispiel der nur geringfügig beteiligten Klägerin zu 1. zeigt, erfasst die Norm auch Situationen, in denen vom einzelnen Steuerpflichtigen als dem maßgeblichen Grundfreiheitsberechtigten kein nennenswerter Einfluss ausgeübt werden kann. Für § 7 Abs. 1 [[[[X.].].].] kommt es nach dem klaren Wortlaut nur darauf an, dass ggf. eine Mehr- oder Vielzahl von Inländern zusammen das erforderliche Quorum erfüllen. Insbesondere ist auch die "zufällige" Inländerbeherrschung durch mehrere --vertraglich nicht verbundene und auch sonst einander nicht nahestehende-- Steuerpflichtige tatbestandsmäßig (allgemeine Auffassung, vgl. nur [[[[X.].].].] in [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].], a.a.[[[[X.].].].], § 7 [[[[X.].].].] Rz 39; [[[[X.].].].] in [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].]/[[[[X.].].].], a.a.[[[[X.].].].], § 7 [[[[X.].].].] Rz 71 f.; Reiche in [[[[X.].].].], a.a.[[[[X.].].].], § 7 [[[[X.].].].] Rz 69). Damit ist die allgemeine [[[[X.].].].] auch auf [[X.].] und folglich unabhängig von konkreten Einwirkungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen auf die Unternehmensleitung anzuwenden.

b) Die in Art. 57 Abs. 1 [[[[X.].].].] enthaltene [[[[X.].].].] (s. dazu oben unter [[X.].] der Gründe dieses Urteils) ist im Hinblick auf die Hinzurechnung der in den Wirtschaftsjahren 2001 bis 2003 von der [[[[X.].].].] erzielten [[[[X.].].].] nicht anwendbar, weil die maßgeblichen Vorschriften des [[[[X.].].].]es, insbesondere §§ 7, 8, 10 [[[[X.].].].], zwar bereits am 31.12.1993 bestanden haben, sie aber durch das am 01.01.2001 in [[[[X.].].].] getretene Steuersenkungsgesetz in wesentlichen Punkten geändert wurden. Diese Änderungen im System der [[[[X.].].].] betrafen nicht allein die Hinzurechnung der [[[[X.].].].] mit [[[[X.].].].], die Gegenstand des [[[[X.].].].]surteils in [[[[X.].].].], 322 waren, sondern auch die allgemeine [[[[X.].].].] (vgl. dazu im Einzelnen [[[[X.].].].]surteil in [[[[X.].].].], 322; [[[[X.].].].]sbeschluss in [[X.].], 223, [[[[X.].].].] 2017, 615).

c) Nach den im [[[[X.].].].]surteil in [[[[X.].].].], 322 entwickelten Rechtsgrundsätzen kommt es für die Frage der Rechtfertigung der Beschränkung maßgeblich darauf an, ob im Hinblick auf die im Streitfall zu beurteilenden [[[[X.].].].] der Wirtschaftsjahre 2001 bis 2003 eine vertragliche Verpflichtung [[[[X.].].].]s gegenüber den [[[[X.].].].] Finanzbehörden besteht, die es ermöglichen würde, die Richtigkeit der Angaben der [[[[X.].].].] in Bezug auf die Verhältnisse der [[[[X.].].].] und die Umstände, denen zufolge die Beteiligung an dieser Gesellschaft nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht, zu überprüfen. Ein "solcher rechtlicher, insbesondere vertraglicher Rahmen" i.S. der Rz 94 f. des [[[[X.].].].]-Urteils [[[X.].].] ([[[[X.].].].]:[[[X.].].], [[[X.].].] 2019, 347) ist im Streitfall vorhanden.

So können die [[[[X.].].].] Behörden Auskünfte zur Tätigkeit der [[[[X.].].].] aufgrund der von den Mitgliedstaaten der [[[[X.].].].] verpflichtend bis zum 01.01.2013 umzusetzenden Richtlinie 2011/16/[[[[X.].].].] des Rates vom 15.02.2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der [[X.].][[X.].] --Amtshilferichtlinie-- (ABl[[[[X.].].].] 2011, Nr. L 64, 1) von den [[[[X.].].].] Steuerbehörden erhalten. Mangels entgegenstehender Anhaltspunkte geht der [[[[X.].].].] davon aus, dass die Republik [[[[X.].].].] die Amtshilferichtlinie umgesetzt hat. Das für den Amtshilfeverkehr mit dem Ausland zuständige Bundeszentralamt für Steuern hat dem [[[[X.].].].] auf Anfrage mitgeteilt, dass keine Erkenntnisse über Störungen der Zusammenarbeit mit [[[[X.].].].] vorliegen.

Nach Art. 5 Amtshilferichtlinie übermittelt die ersuchte Behörde auf Ersuchen der ersuchenden Behörde alle in Art. 1 Abs. 1 genannten Informationen, die sie besitzt oder die sie im [[[X.].].] an behördliche Ermittlungen erhalten hat. Nach Art. 1 Abs. 1 Amtshilferichtlinie betrifft der Austausch die Informationen, die für die Anwendung und Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts der Mitgliedstaaten über die in Art. 2 genannten Steuern voraussichtlich erheblich sind. Die Richtlinie gilt nach Art. 2 Abs. 1 Amtshilferichtlinie für Steuern aller Art, die von einem oder für einen Mitgliedstaat bzw. von oder für gebiets- oder verwaltungsmäßige Gliederungseinheiten eines Mitgliedstaats erhoben werden. Sie gilt insbesondere nicht für die Mehrwertsteuer und die Zölle (Art. 2 Abs. 2 Amtshilferichtlinie).

Die Republik [[[[X.].].].] durfte gemäß Art. 18 Abs. 3 Amtshilferichtlinie die Übermittlung der erbetenen Informationen verweigern, wenn diese Informationen vor dem 01.01.2011 liegende [[X.].] betreffen und wenn die Übermittlung dieser Informationen auf der Grundlage des Art.  8 Abs. 1 der [[X.].][[X.].] hätte verweigert werden können, falls vor dem 11.03.2011 um sie ersucht worden wäre. Bei der [[X.].][[X.].] handelt es sich um die frühere Amtshilferichtlinie (Amtshilferichtlinie 1977), die durch die Richtlinie 2011/16/[[[[X.].].].] aufgehoben wurde. Art. 8 Abs. 1 Amtshilferichtlinie 1977 sah Grenzen des Auskunftsaustauschs vor, wenn der Durchführung von Ermittlungen oder der Übermittlung von Auskünften durch die zuständige Behörde des auskunftgebenden Staats für ihre eigenen steuerlichen Zwecke gesetzliche Vorschriften oder die Verwaltungspraxis entgegenstünden. Derartige punktuelle, abstrakt existierende Auskunftsverweigerungsrechte des ersuchten Staates, die im internationalen Auskunftsverkehr üblich sind (vgl. Art. 17 Amtshilferichtlinie; Art. 26 Abs. 2 und 3 des Musterabkommens der [[X.].]; [[X.].] in [[[[X.].].].]/[[X.].], [[[[X.].].].], 2. Aufl., Art. 26 Rz 78 ff.), stehen der vom [[[[X.].].].] in der Rechtssache [[[X.].].] geforderten tatsächlichen Ermöglichung einer Überprüfung durch die [[[[X.].].].] Steuerbehörden jedoch nicht entgegen.

d) Auf der Grundlage der bindenden tatsächlichen Feststellungen des [[[[X.].].].] (§ 118 Abs. 2 [[[[X.].].].]O) geht der [[[[X.].].].] mit den Beteiligten davon aus, dass die Beteiligung der [[[[X.].].].] an der [[[[X.].].].] nicht auf einer (sog.) künstlichen Gestaltung beruhten. Einer Bestätigung der hierfür sprechenden Tatsachen durch die [[[[X.].].].] Behörden bedarf es daher ebenso wenig wie einer Zurückverweisung der Sache.

III. [X.] beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 [[[[X.].].].]O.