Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.05.2019, Az. I R 11/19 (I R 80/14), I R 11/19, I R 80/14

Es handelt sich um jenes Verfahren, das Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens des Senats an den [X.] ([X.]) vom 12.10.2016 - I R 80/14 ([X.], 223, [X.], 615) und des daraufhin ergangenen [X.]-Urteils X vom 26.02.2019 - [X.]/17 ([X.]:[X.], [X.] Steuerrecht --DStR-- 2019, 489) gewesen ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine im Inland ansässige GmbH, war zu 30 % an der im Juni 2005 gegründeten [X.], einer [X.] Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in der [X.], beteiligt. Weitere Gesellschafterin war eine ebenfalls in der [X.] ansässige anderweitige Kapitalgesellschaft.

Ende Juni 2005 schloss die [X.] mit der (inländischen) Z-GmbH einen "Forderungskauf- und Übertragungsvertrag" (nachfolgend: [X.]), mit dem sie Forderungen auf "Erlösbeteiligungen" gegenüber vier Sportvereinen erwarb. Als Kaufpreis für die Abtretung der "Erlösbeteiligungen" zahlte die [X.] an die Z-GmbH einen Gesamtbetrag von ... €, den sie in voller Höhe fremdfinanziert hatte. Die Klägerin gewährte der [X.] im November 2005 ein Darlehen über ... €. Hinsichtlich des wirtschaftlichen Hintergrunds und weiterer Einzelheiten des [X.]s wird auf die Schilderung im Senatsbeschluss in [X.], 223, [X.], 615 verwiesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) sah in der [X.] eine [X.] für [X.] mit [X.] von § 7 Abs. 6 und 6a des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] ([X.]) i.d.[X.] von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz --StVergAbG--) vom 16.05.2003 ([X.], 660, [X.], 321) --AStG [X.]. Er stellte zum 01.01.2006 gegenüber der Klägerin (für das Wirtschaftsjahr 2005) einen verbleibenden Verlustabzug für Verluste, die bei Einkünften entstanden sind, für die die ausländische Gesellschaft [X.] ist, in Höhe von 95.223 € gesondert fest (§ 18 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG 2006, § 10d des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung --EStG--). Zum 01.01.2007 stellte das [X.] gemäß § 18 Abs. 1 AStG 2006 Einkünfte aus passivem Erwerb einer ausländischen Gesellschaft in Höhe von 546.651 € fest, die mit dem für das Vorjahr festgestellten Verlust verrechnet wurden.

Die gegen beide Bescheide gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) [X.] hat sie mit Urteil vom 21.10.2014 - 6 K 2550/12 als unbegründet abgewiesen.

Gegen das [X.]-Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel geltend macht.

Mit Schriftsatz vom 29.04.2019 hat die Klägerin die Revision in Bezug auf den zum 01.01.2006 ergangenen Feststellungsbescheid (Wirtschaftsjahr 2005/[X.] 2006) zurückgenommen.

Die Klägerin beantragt, das [X.]-Urteil insoweit aufzuheben, als es die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG 2006 für das Wirtschaftsjahr 2006/[X.] 2007 abgewiesen hat, und jenen Bescheid aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens ist das [X.] ([X.]) dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) beigetreten. Das [X.] unterstützt in der Sache die Auffassung des [X.], stellt jedoch keinen förmlichen Antrag.

Die nach der Teilrücknahme nur noch das Wirtschaftsjahr 2006/[[X.].] 2007 betreffende Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 [[X.].]O zurückzuweisen. Das [[X.].] hat die aus dem [[X.].] resultierenden Einkünfte der [[X.].] ohne Rechtsfehler als [[X.].] mit [[X.].] von § 7 Abs. 6 und 6a [X.] 2006 beurteilt. Der Hinzurechnung dieser Einkünfte steht im Streitfall die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit nicht entgegen.

I. In seinem Beschluss in [[X.].], 223, [[X.].], 615 (Rz 16 ff.) hat der Senat ausführlich begründet, dass auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz die [[X.].] für die Klägerin [X.] für [[X.].] mit [[X.].] des § 7 Abs. 6a [X.] 2006 gewesen ist: Die aus dem Forderungskaufvertrag resultierenden Einkünfte der [[X.].] --das sind die von den Vereinen auf die abgetretenen Forderungen an die [[X.].] geleisteten [[X.].] sind solche mit [[X.].], weil sie aus dem Halten bzw. der Verwaltung von "Forderungen" i.S. der Legaldefinition des § 7 Abs. 6a [X.] 2006 stammen und keinen anderen, in § 8 Abs. 1 [X.] 2006 aufgeführten, "aktiven" Betätigungen der [[X.].] funktional zugeordnet werden können. Des Weiteren hat der Senat dort ausgeführt, dass die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen der unzureichenden Sachverhaltsaufklärung (Verstoß gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 [[X.].]O) und des Übergehens von Beweisanträgen (Verstoß gegen § 96 Abs. 2 [[X.].]O) unbegründet sind. Auf die diesbezüglichen Ausführungen in dem Senatsbeschluss wird zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen.

Die dagegen von der Klägerin erneut vorgebrachten Einwendungen bleiben weiterhin ohne Erfolg. Das gilt insbesondere für den Versuch, aus den behaupteten Betätigungen der [[X.].] deren insgesamt originär gewerblichen [[X.].]harakter i.S. des § 15 Abs. 2 EStG abzuleiten, welcher einer Einordnung der streitbefangenen Einkünfte als solche mit [[X.].] entgegenstehen soll. Der Tatbestand der [[X.].] mit [[X.].] sieht eine solcherart überwölbende Gewerblichkeitsprüfung, die dazu führen könnte, dass Einkünfte aus den in § 7 Abs. 6a Satz 1 [X.] 2006 aufgeführten Tätigkeiten, obwohl sie keiner "aktiven" Betätigung i.S. des § 8 Abs. 1 [X.] 2006 funktional zuordenbar sind, aus dem Anwendungsbereich des § 7 Abs. 6 [X.] 2006 auszunehmen sind, nicht vor.

II. Die Hinzurechnung der [[X.].] mit [[X.].] verstößt im Streitfall nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 des [[X.].] [[X.].] i.d.F. des [[X.].] zur Änderung des [[X.].] [[X.].], der Verträge zur Gründung der [[X.].]en sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --[[X.].]-- (Amtsblatt der [[X.].]en 2002, Nr. [[X.].] 325, 1), jetzt Art. 63 des [[X.].] Arbeitsweise der [[X.].] i.d.[[X.].] zur Änderung des [[X.].] [[X.].] und des [[X.].] [[X.].] --A[[X.].]V-- (Amtsblatt der [[X.].] 2008, Nr. [[X.].] 115, 47). Zwar wird die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit auf den vorliegenden Fall einer in [[X.].] --einem St[X.]t, der nicht Mitglied der [[X.].] ([[X.].]) oder Vertragsst[X.]t des Abkommens über den [[X.].] ([[X.].]) ist ([X.])-- ansässigen [X.] nicht durch die sog. [[X.].] des Art. 57 Abs. 1 [[X.].] (jetzt Art. 64 Abs. 1 A[[X.].]V) ausgeschlossen (nachfolgend 2.). Doch ist die in der Hinzurechnung liegende Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit unter den für den Streitfall maßgeblichen Umständen gerechtfertigt (nachfolgend 3.).

1. Die Prüfung, ob die Hinzurechnung der [[X.].] mit den unionsrechtlichen Grundfreiheiten vereinbar ist, ist im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 18 [X.] 2006 und nicht im Rahmen der nachfolgenden Steuerfestsetzung durchzuführen (Senatsurteile vom 14.11.2018 - I R 47/16, [[X.].], 393, [[X.].], 419; vom 13.06.2018 - I R 94/15, [[X.].], 79).

2. Art. 57 Abs. 1 [[X.].] steht der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit auf die Hinzurechnung von im [[X.].] durch eine in [[X.].] ansässige [X.] erzielten [[X.].] mit [[X.].] nicht entgegen.

a) Gemäß Art. 57 Abs. 1 [[X.].] berührt Art. 56 [[X.].] nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelst[X.]tlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.

b) Bei der im Streitfall gegebenen Beteiligung der Klägerin von 30 % an der [[X.].] handelt es sich zwar um eine Direktinvestition i.S. des Art. 57 Abs. 1 [[X.].] (dazu Senatsbeschluss in [[X.].], 223, [[X.].], 615, Rz 43 f.). Auch bestand zum Stichtag 31. Dezember 1993 bereits ein System der [[X.].] von [[X.].]n mit [[X.].]. Die Anwendbarkeit der [[X.].] scheitert jedoch daran, dass jenes frühere System der [[X.].] durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --StSenkG--) vom [[X.].] ([[X.].], 1433, [[X.].], 1428) zwischenzeitlich in einer Weise grundlegend geändert worden ist, dass die zum Stichtag bestehende Beschränkung des Kapitalverkehrs nicht ununterbrochen fortbestanden hat.

[X.]) Die Anwendbarkeit des Art. 57 Abs. 1 [[X.].] setzt im Falle einer nachträglichen Änderung der zum 31. Dezember 1993 bestehenden Beschränkungsregelung voraus, dass der wesentliche materielle Gehalt der fraglichen Beschränkung erhalten bleibt und die Beschränkung ohne Unterbrechung fortbesteht; die nach Art. 57 Abs. 1 [[X.].] erlaubten Beschränkungen müssen nach dem Stichtag ununterbrochen Teil der Rechtsordnung des betreffenden Mitgliedst[X.]ts gewesen sein ([X.]-Urteil [X.], [[X.].]:[[X.].]:2019:136, [X.] 2019, 489, Rz 38 ff., m.w.N.). Dabei sind die Voraussetzungen, die nationale Rechtsvorschriften erfüllen müssen, um trotz einer späteren Änderung des einzelst[X.]tlichen Rechtsrahmens als am 31. Dezember 1993 "bestehend" angesehen werden zu können, eng auszulegen ([X.]-Urteile [X.], [[X.].]:[[X.].]:2019:136, [X.] 2019, 489, Rz 42; EV vom 20.09.2018 - [[X.].]-685/16, [[X.].]:[[X.].]:2018:743, [[X.].], 111, Rz 80 f.).

[X.]) Der Senat hat in seinem Beschluss in [[X.].], 223, [[X.].], 615 (Rz 60) ausgeführt, dass es sich bei dem durch das Steuersenkungsgesetz implementierten System der [[X.].] um eine derart grundlegende Rechtsänderung gehandelt hat, dass nicht von einer ununterbrochenen Fortgeltung der bisherigen Beschränkung gesprochen werden kann. Soweit das [X.] die Änderungen des [X.] in Bezug auf die [[X.].] demgegenüber als nicht substantiell einschätzt, ist dem nicht beizupflichten.

Dabei muss nicht der Frage nachgegangen werden, ob allein schon der durch das Steuersenkungsgesetz vorgenommene Systemwechsel vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren die rechtlichen Rahmenbedingungen der [[X.].] so verändert hat, dass von einer Änderung des nationalen Rechtsrahmens im vorstehend beschriebenen Sinne auszugehen ist (vgl. [X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2016, 416, 417; [[X.].], [X.] 2017, 1302, 1304; Schnitger, [X.] 2019, 340, 343). Jedenfalls im Verbund mit den erheblichen Änderungen der Rechtsfolgen der Hinzurechnung (s. dazu Senatsbeschluss in [[X.].], 223, [[X.].], 615, Rz 49) haben die Bestimmungen des [X.] eine grundlegende systematische Neuordnung auch des Regimes der [[X.].] bewirkt. Hervorzuheben ist in diesem Zusammenhang vor allem, dass der [X.] fortan nicht mehr zu den Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Gewerbebetrieb gehört, sondern wie eine eigenständige Einkunftsart schedulenmäßig mit einer (einheitlichen) Sondersteuer von 38 % belastet werden sollte, die der tariflichen Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer hinzuzurechnen war (§ 10 Abs. 2 [X.] i.d.[X.]). Eine Verrechnung mit Verlustvorträgen oder negativen laufenden Einkünften aus gleichen oder anderen Einkunftsarten war damit ausgeschlossen (vgl. z.B. [[X.].], [X.] 2000, 1849, 1855; Rättig/Protzen, [X.] 2000, 548, 550 f.).

c) Die Neuordnung der [[X.].] durch das Steuersenkungsgesetz ist bei Prüfung der Voraussetzungen des Art. 57 Abs. 1 [[X.].] ungeachtet dessen zu berücksichtigen, dass die beschriebenen Änderungen der Rechtsfolgen der Hinzurechnung mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts ([X.] --UntSt[[X.].]--) vom 20.12.2001 ([X.], 3858, [X.], 35) wieder rückgängig gemacht worden sind.

[X.]) Die die [[X.].] betreffenden Regelungen des [X.] sind gemäß Art. 19 Abs. 1 StSenkG am 1. Januar 2001 in [[X.].] getreten. Die Neuregelung sollte gemäß § 21 Abs. 7 Satz 2 [X.] i.d.[X.] erstmals für den Veranlagungszeitraum Anwendung finden, für den [[X.].] hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der [X.] entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2000 beginnt. Da nach § 10 Abs. 2 Satz 1 [X.] i.d.[X.] der [X.] unmittelbar nach Ablauf des [X.] der [X.] als zugeflossen gilt, hätte die Neuregelung bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr der [X.] folglich erstmals ab dem Veranlagungszeitraum ([[X.].]) 2002 zu einer Hinzurechnung führen können. Im Falle eines nach dem 31. Dezember 2000 beginnenden, aber vor dem 31. Dezember 2001 endenden (Rumpf-)[X.] der [X.] hätte die Neuregelung auch bereits im Veranlagungszeitraum 2001 zu einer Hinzurechnung nach den Maßgaben des [X.] geführt.

[X.]) Noch vor dem Ende des Veranlagungszeitraums 2001 sind die die Rechtsfolgen der [[X.].] betreffenden Neuregelungen des [X.] durch das [X.] aufgehoben und --jedenfalls was die Hinzurechnung der [[X.].] mit [[X.].] betrifft-- durch eine der vor dem Steuersenkungsgesetz geltenden Rechtslage entsprechende Regelung ersetzt worden (dazu Senatsbeschluss in [[X.].], 223, [[X.].], 615, Rz 50 ff., 55). Das [X.] ist insoweit gemäß seines Art. 12 Abs. 1 am 25. Dezember 2001 in [[X.].] getreten. Diese ersetzende Gesetzesfassung sollte gemäß § 21 Abs. 7 Satz 4 [X.] i.d.F. UntSt[[X.].] --in gleicher Weise wie vormals die Änderungen des [X.]-- erstmals für den Veranlagungszeitraum Anwendung finden, für den [[X.].] hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der [X.] entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2000 beginnt.

cc) Obschon die Änderung des [[X.].]ssystems nach dem Steuersenkungsgesetz sonach aufgehoben worden ist, bevor sie erstmals im Rahmen einer Steuerfestsetzung zur Anwendung kommen konnte, ist sie im Zusammenhang mit der nach Art. 57 Abs. 1 [[X.].] durchzuführenden Prüfung auf die ununterbrochene Fortgeltung der zum Stichtag 31. Dezember 1993 bestehenden Beschränkung des Kapitalverkehrs mit [X.]en zu berücksichtigen.

[X.]a) Der [X.] hat in seinem Urteil [X.] ([[X.].]:[[X.].]:2019:136, [X.] 2019, 489) auf die ihm vom Senat unterbreitete (zweite) [X.] geantwortet, die [[X.].] in Art. 64 Abs. 1 A[[X.].]V sei dahin auszulegen, dass das in Art. 63 Abs. 1 A[[X.].]V enthaltene Verbot auf eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen (auch dann) Anwendung finde, wenn die dieser Beschränkung zugrunde liegende nationale Steuerregelung nach dem 31. Dezember 1993 durch den Erlass eines Gesetzes wesentlich geändert wurde, das in [[X.].] trat, dann aber, noch bevor es in der Praxis zur Anwendung gelangte, durch eine Regelung ersetzt wurde, die mit der am 31. Dezember 1993 geltenden Regelung im Wesentlichen übereinstimmt. Etwas anderes soll nur gelten ("es sei denn ..."), wenn die Anwendbarkeit dieses Gesetzes nach dem nationalen Recht auf einen späteren Zeitpunkt verschoben wurde, so dass es trotz seines Inkrafttretens nicht auf den von Art. 64 Abs. 1 A[[X.].]V erfassten Kapitalverkehr anwendbar war. Dies zu prüfen sei Sache des vorlegenden Gerichts.

[X.]b) Die sonach dem Senat obliegende Prüfung ergibt, dass die Anwendbarkeit der Neuregelung des [[X.].]ssystems nach dem Steuersenkungsgesetz nicht auf einen späteren Zeitpunkt verschoben worden ist. Vielmehr sollte die Neuregelung bereits auf die vom Zeitpunkt ihres Inkrafttretens am 1. Januar 2001 an entstandenen [[X.].] anwendbar sein, soweit sie in einem nach dem 31. Dezember 2000 beginnenden Wirtschaftsjahr der [X.] angefallen sind (§ 21 Abs. 7 Satz 2 [X.] i.d.[X.]). Es liegt daher jene Situation vor, die der [X.] in Rz 50 seines Urteils [X.] ([[X.].]:[[X.].]:2019:136, [X.] 2019, 489) als schädlich für die Anwendung der [[X.].] beschrieben hat: Infolge des Inkrafttretens des [X.] zum 1. Januar 2001 waren die im Jahr 2001 erzielten [[X.].] nach dessen Maßgaben in die Steuerbemessungsgrundlage des betreffenden inländischen Steuerpflichtigen einzubeziehen, ungeachtet dessen, dass die Finanzverwaltung diese Vorschriften bei der Besteuerung der betreffenden Einkünfte im Jahr 2002 letztlich nicht heranzogen hat, weil die diesbezüglichen Regelungen des [X.] am 25. Dezember 2001 aufgehoben worden waren.

3. Die Hinzurechnung der im Streitfall festgestellten [[X.].] mit [[X.].] führt zwar zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs mit einem [X.] i.S. von Art. 56 [[X.].], ist aber in der hier vorliegenden Konstellation (in [[X.].] ansässige [X.] für [[X.].] des [X.] 2006) aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses und insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung gerechtfertigt und verstößt daher nicht gegen Unionsrecht.

a) Gemäß Art. 56 Abs. 1 [[X.].] sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedst[X.]ten sowie zwischen den Mitgliedst[X.]ten und dritten Ländern verboten. Die Hinzurechnung der von der [[X.].] erzielten [[X.].] mit [[X.].] nach Maßgabe von § 7 Abs. 6 und 6a [X.] 2006 muss sich an der Kapitalverkehrsfreiheit messen lassen. Die Kapitalverkehrsfreiheit wird in der vorliegend gegebenen [X.]enkonstellation nicht durch die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 [[X.].], jetzt Art. 49 A[[X.].]V) verdrängt (dazu Senatsbeschluss in [[X.].], 223, [[X.].], 615, Rz 38 ff.).

b) Der [X.] hat in dem Urteil [X.] ([[X.].]:[[X.].]:2019:136, [X.] 2019, 489) auf die ihm vom Senat unterbreitete (dritte) [X.] geantwortet, Art. 63 Abs. 1 A[[X.].]V (Art. 56 Abs. 1 [[X.].]) sei dahin auszulegen, dass er einer Regelung eines Mitgliedst[X.]ts, nach der die von einer in einem [X.] ansässigen Gesellschaft erzielten, nicht aus einer eigenen Tätigkeit dieser Gesellschaft stammenden Einkünfte wie die "[[X.].] mit [[X.].]" i.S. dieser Regelung anteilig in [X.] in die Steuerbemessungsgrundlage eines in diesem Mitgliedst[X.]t ansässigen Steuerpflichtigen einbezogen werden, wenn der Steuerpflichtige zu mindestens 1 % an der genannten Gesellschaft beteiligt ist und die Einkünfte im [X.] einem niedrigeren Besteuerungsniveau unterliegen als in dem betreffenden Mitgliedst[X.]t, nicht entgegensteht, es sei denn, dass ein rechtlicher Rahmen besteht, der insbesondere vertragliche Verpflichtungen vorsieht, die es den Steuerbehörden dieses Mitgliedst[X.]ts ermöglichen können, die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die betreffende Gesellschaft zu überprüfen, die zum Nachweis dafür vorgelegt werden, dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen an ihr nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht.

Nach der Begründung des zitierten [X.]-Urteils führt die Hinzurechnung der [[X.].] mit [[X.].] zu einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs (Rz 55 ff.). Die Beschränkung sei jedoch in Bezug auf den Verkehr mit [X.]en aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung grundsätzlich gerechtfertigt (Rz 70 ff.). Was insbesondere die Verpflichtung der Mitgliedst[X.]ten betreffe, einen Steuerpflichtigen in die Lage zu versetzen, Anhaltspunkte zum Nachweis der etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Beteiligung an einer in einem [X.] ansässigen Gesellschaft vorzulegen, müsse das Bestehen einer solchen Verpflichtung anhand der Verfügbarkeit von Verwaltungs- und Regulierungsmaßnahmen, die gegebenenfalls eine Überprüfung der Richtigkeit solcher Anhaltspunkte erlauben, beurteilt werden können (Rz 91). Ferner sei es, wenn die Regelung eines Mitgliedst[X.]ts die Gewährung eines Steuervorteils von der Erfüllung von Bedingungen abhängig mache, deren Einhaltung nur in der Weise nachgeprüft werden könne, dass Auskünfte von den zuständigen Behörden eines [X.] eingeholt werden, grundsätzlich gerechtfertigt, dass der Mitgliedst[X.]t die Gewährung dieses Vorteils ablehne, wenn es sich, insbesondere wegen des Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung des [X.] zur Vorlage der Informationen, als unmöglich erweise, die Auskünfte von ihm zu erhalten (Rz 92).

Da ein Mitgliedst[X.]t nicht verpflichtet sei, Auskünfte zu den Tätigkeiten einer in einem [X.] ansässigen Gesellschaft, an der ein Steuerpflichtiger aus diesem Mitgliedst[X.]t beteiligt sei, zu akzeptieren, ohne gegebenenfalls die Richtigkeit dieser Auskünfte überprüfen zu können, habe das vorlegende Gericht im konkreten Fall zu prüfen, ob zwischen der [X.] und [[X.].]erischen Eidgenossenschaft insbesondere vertragliche Verpflichtungen bestünden, die einen rechtlichen Rahmen für die Zusammenarbeit und Mechanismen zum Austausch von Informationen zwischen den betreffenden nationalen Behörden begründeten und die es den [X.] Steuerbehörden tatsächlich ermöglichen könnten, gegebenenfalls die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die in [[X.].] ansässige Gesellschaft zu überprüfen, die zum Nachweis dafür vorgelegt werden, dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen an ihr nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruhe (Rz 94). Sofern ein solcher rechtlicher, insbesondere vertraglicher Rahmen zwischen dem betreffenden Mitgliedst[X.]t und dem betreffenden [X.] fehle, sei davon auszugehen, dass Art. 63 Abs. 1 A[[X.].]V den betreffenden Mitgliedst[X.]t nicht daran hindere, eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Frage stehende anzuwenden; sollte sich dagegen herausstellen, dass ein solcher rechtlicher Rahmen bestehe, müsse der betreffende Steuerpflichtige in die Lage versetzt werden, die etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Investition in dem betreffenden [X.] darzutun, ohne übermäßigen Verwaltungszwängen unterworfen zu werden (Rz 95).

c) Maßgeblich ist demnach im Rahmen der Rechtfertigungsprüfung, ob im Hinblick auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt der Jahre 2005 und 2006 eine vertragliche Verpflichtung [[X.].] gegenüber den [X.] Steuerbehörden besteht, die es ermöglichen würde, die Richtigkeit der Angaben der Klägerin in Bezug auf die Verhältnisse der [[X.].] und die Umstände, denen zu folge die Beteiligung der Klägerin an dieser Gesellschaft nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht, zu überprüfen. Dies ist indessen nicht der Fall.

[X.]) In Art. 27 des Abkommens zwischen der [X.] und [[X.].]erischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 ([X.] 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.[X.] vom 27. Oktober 2010 ([X.] 2011, 1092, [X.], 513) --DBA-[[X.].] 1971/2010-- ist zwar mit dem erwähnten Änderungsprotokoll vom 27. Oktober 2010 eine sog. "große" [X.] implementiert worden. Danach tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsst[X.]ten die Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerst[X.]tlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsst[X.]ten oder ihrer Länder, Kantone, Bezirke, [X.], Gemeinden oder Gemeindeverbände erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Diese Bestimmung gilt aber gemäß Art. 6 Abs. 2 Buchst. d des Änderungsprotokolls vom 27. Oktober 2010 nur für Informationen nach Art. 27 Abs. 5 DBA-[[X.].] 1971/2010, die sich auf einen Zeitraum beziehen, der am 1. Januar des auf die Unterzeichnung des [X.] beginnt (Doppelbuchst. [X.]) und in allen anderen Fällen hinsichtlich Informationen, die sich auf Steuerjahre oder Veranlagungszeiträume beziehen, die am oder nach dem 1. Januar des auf die Unterzeichnung des [X.] beginnen (Doppelbuchst. [X.]). In Bezug auf den im Streitfall relevanten Zeitraum ist die "große" [X.] somit nicht anwendbar.

[X.]) Für Informationen über die [[X.].] betreffend den Zeitraum 2005/2006 gilt folglich nur die "kleine" [X.] nach Art. 27 DBA-[[X.].] 1971 i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12. März 2002 ([X.] 2003, 68, [X.], 166) --DBA-[[X.].] 1971/2002--. Nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-[[X.].] 1971/2002 können die zuständigen Behörden der Vertragsst[X.]ten auf Verlangen diejenigen (gemäß den [X.] der Vertragsst[X.]ten im Rahmen der normalen Verwaltungspraxis erhältlichen) Auskünfte austauschen, die notwendig sind zur Durchführung dieses Abkommens, die eine unter das Abkommen fallende Steuer betreffen. Amtshilfe wird auch zur Durchführung des innerst[X.]tlichen Rechts bei [X.] gewährt (Art. 27 Abs. 1 Buchst. b DBA-[[X.].] 1971/2002). Diese Regelung gewährleistet den [X.] Finanzbehörden --entgegen der Auffassung der [X.] keine hinreichend sichere Möglichkeit, die Richtigkeit von Angaben über die Verhältnisse der [[X.].] im Zeitraum 2005 und 2006 zu prüfen.

[X.]a) Diesbezügliche Zweifel knüpfen schon daran an, dass Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-[[X.].] 1971/2002 anders als Art. 26 des Musterabkommens der Organisation for Economic [[X.].]ooperation and Development (OE[[X.].]D-Musterabkommen) nicht als Informationsanspruch ausgestaltet ist, sondern nur von einem "Können" der zuständigen Behörden die Rede ist. Dies könnte zu der Annahme führen, dass es sich nicht um eine verpflichtende Regelung handelt (so [X.]/Strohner in [X.]/[X.]/[X.], Doppelbesteuerungsabkommen [X.]-[[X.].], Art. 27 Rz 3).

[X.]b) Jedenfalls aber liegen die Voraussetzungen des Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-[[X.].] 1971/2002 hier nicht vor, weil die in Rede stehenden Auskünfte aus Sicht des die Auskunft begehrenden [X.] Fiskus nicht "zur Durchführung dieses Abkommens" notwendig sind. Bei der [[X.].] nach den §§ 7 ff. [X.] 2006 handelt es sich um eine unilaterale Maßnahme der [X.], der durch die Bestimmung des § 20 Abs. 1 [X.] 2006 ausdrücklich der Vorrang vor etwaig entgegenstehenden abkommensrechtlichen Regelungen eingeräumt wird. Nach dieser Vorschrift werden u.a. die §§ 7 bis 18 [X.] 2006 durch die [X.] "nicht berührt". Soweit die Klägerin dagegen mit der Völkerrechtswidrigkeit dieser unilateralen Abkommensüberschreibung argumentiert, ist nicht ersichtlich, wie diese zu einem Auskunftsanspruch des [X.] Fiskus gegenüber den eidgenössischen Behörden führen können sollte.

ccc) Entgegen der Sichtweise der Klägerin reicht die in Art. 27 Abs. 1 Buchst. b DBA-[[X.].] 1971/2002 geregelte Amtshilfe zur Durchführung des innerst[X.]tlichen Rechts bei "[X.]" als Verifikationsmöglichkeit für eine Prüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben eines Beteiligten zu den Verhältnissen der [X.] nicht aus. Der Ausdruck "[X.]" bedeutet nach Nr. 3 Buchst. a des Revisionsprotokolls vom 12. März 2002 ein betrügerisches Verhalten, welches nach dem Recht beider St[X.]ten als Steuervergehen gilt und mit Freiheitsstrafe bedroht ist.

Da keineswegs jede objektiv unrichtige oder unvollständige Angabe eines Beteiligten in einem Steuerverfahren als strafbarer Betrug einzustufen ist, kommt eine Amtshilfe nach dieser Bestimmung nur im Ausnahmefall in Betracht und wird deshalb den vom [X.] geforderten Informationsmöglichkeiten nicht gerecht. Die Anforderungen des [X.] sind vielmehr dahin zu verstehen, dass die Möglichkeit einer Verifikation der Angaben eines Beteiligten durch ein Auskunftsrecht gegenüber dem jeweiligen [X.] unabhängig von einem konkreten, strafrechtlich relevanten Betrugsverdacht gegenüber einem Beteiligten gewährleistet sein muss.

cc) Das von OE[[X.].]D und [X.] ausgearbeitete und am 25.01.1988 unterzeichnete Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (www.coe.int/de/ web/conventions/full-list/-/conventions/treaty/127) kommt als Rechtsgrundlage für ein den Streitfall betreffendes Auskunftsersuchen an die [[X.].] ebenfalls nicht in Betracht. Nach Art. 4 Nr. 1 Satz 1 dieses Übereinkommens erteilen die Vertragsst[X.]ten sich gegenseitig alle Auskünfte, die voraussichtlich geeignet sind für die Veranlagung und Erhebung der Steuern sowie die Beitreibung und Vollstreckung steuerlicher Ansprüche (Buchst. a) und die strafrechtliche Verfolgung bei Verwaltungsbehörden oder die Einleitung einer Strafverfolgung bei Gerichten (Buchst. b). Zu den unter das Übereinkommen fallenden Steuern gehören nach Art. 2 Nr. 1 Buchst. a Unterpunkt i des Übereinkommens u.a. die Steuern vom Einkommen oder vom Gewinn.

Zwar ist dieses Übereinkommen in [X.] am 01.01.2015 und in [[X.].] am 01.01.2017 in [[X.].] getreten. Die [[X.].] hat jedoch gemäß Art. 30 des Übereinkommens bei Hinterlegung ihrer Ratifizierungsurkunde erklärt, dass sie keine Amtshilfe in Bezug auf Steuerforderungen leiste, die im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Übereinkommens für die [[X.].] bestehen ("in [X.], paragraph 1.c, of the [[X.].]onvention, [X.] in respect of tax claims which are in existence at the date of entry into force of the [[X.].]onvention in respect of Switzerland"). Bei der vorliegend streitigen Hinzurechnung geht es hingegen um im [[X.].] 2007 als zugeflossen geltende [[X.].] und damit um Steuerforderungen, die am 01.01.2017 bereits bestanden haben und hinsichtlich derer die [[X.].] nach dem vorgenannten Übereinkommen nicht zum Informationsaustausch verpflichtet ist.

III. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2, § 136 Abs. 2 [[X.].]O.