Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.02.2010, Az. IV R 2/07

I. [X.]ie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR; ihr Unternehmensgegenstand ist der Erwerb, das Halten und Verwalten von Grundbesitz, Anlagegütern, [X.]eteiligungen und immateriellen Werten sowie die Unternehmensverpachtung. Gesellschafter der Klägerin sind [X.] und seine Kinder [X.] und [X.] [X.]ie Klägerin hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Mai bis 30. April.

Mit [X.] verpachtete [X.], die Ehefrau und Mutter der Gesellschafter der Klägerin, ein ihr gehörendes Grundstück vom 1. Mai 1983 bis zum 30. April 1998 an die Klägerin. [X.]arin war vereinbart, dass die Klägerin das Recht hatte, den Grund und [X.]oden nach ihrem [X.]elieben zu bebauen. Weiter hatte sie das Optionsrecht, das Pachtverhältnis bis zum 30. April 2008 zu verlängern. Machte die Klägerin von ihrem Optionsrecht Gebrauch, so hatte die [X.] keine Entschädigung für die in ihr Eigentum gefallenen Aufbauten zu leisten. Anderenfalls hatte sie zum Ausgleich aller beidseitigen Ansprüche eine Entschädigung in Höhe von 40 % des [X.], höchstens aber des Einheitswerts der Aufbauten zum 30. April 1998 zu bezahlen.

In den Jahren 1983 bis 1985 errichtete die Klägerin auf dem gepachteten Grundstück ein Versandhaus ([X.]), das sie an die X-GmbH & [X.]o. [X.] ([X.]) im Rahmen einer [X.]etriebsaufspaltung verpachtete. [X.]ie Klägerin bilanzierte das [X.] seit seiner Fertigstellung und nahm auf die Herstellungskosten Absetzungen für Abnutzung (AfA) vor.

Mit Vertrag vom 16. [X.]ezember 1994 übertrug [X.] das Eigentum an dem Grundstück unter Vorbehalt des lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs im Wege vorweggenommener Erbfolge auf [X.] und [X.].

Am 4. August 1996 übte die Klägerin ihre Option zur Verlängerung des Pachtverhältnisses aus. [X.]arüber hinaus erhielt sie das Recht, den Pachtvertrag bis zum 30. April 2021 zu verlängern.

Im Wirtschaftsjahr 1997/98 stellte die Klägerin auf dem gepachteten Grundstück einen Anbau fertig. In der [X.]ilanz zum 30. April 1998 bildete sie hierfür einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 4.198.450 [X.]M, den sie unter Zugrundelegung einer [X.]auer des Pachtverhältnisses bis zum 30. April 2021 zeitanteilig in Höhe von 91.270,08 [X.]M auflöste. [X.]ei einer Außenprüfung gelangte das Finanzamt für [X.] zu der Auffassung, die Aufwendungen für den Anbau seien nachträgliche Herstellungskosten des [X.]s. [X.]iese Aufwendungen erhöhte es um 90.323 [X.]M auf 4.288.773 [X.]M; dieser [X.]etrag ist zwischen den [X.]eteiligten nicht streitig. [X.]er [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) schloss sich der Auffassung der [X.]etriebsprüfung an und änderte den [X.] für das Streitjahr 1998 entsprechend.

Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, sie habe auch die Herstellungskosten des [X.]s bislang zu Unrecht in ihrer [X.]ilanz aktiviert, da sie nicht wirtschaftliche Eigentümerin dieses Gebäudes sei. Für diese Aufwendungen sei beginnend mit dem 1. Mai 1994 ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 7.178.575 [X.]M zu bilden, der auf die Restlaufzeit des Pachtvertrags bis zum 30. April 2008 zu verteilen und im Wirtschaftsjahr 1997/98 somit in Höhe von 512.755 [X.]M aufzulösen sei. Unter [X.]erücksichtigung der vom [X.] bereits gewährten AfA und der anteiligen Auflösung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens für den Anbau in Höhe von 93.234,20 [X.]M sei der Gewinn deshalb um insgesamt 359.487 [X.]M zu mindern. [X.]as [X.] wies den Einspruch zurück.

[X.]as Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 570 veröffentlichten Gründen ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung und der §§ 240, 242 des Handelsgesetzbuchs.

[X.]ie Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den [X.]escheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 1998 dahin zu ändern, dass der Gewinn der Klägerin um 359.863 [X.]M niedriger festgestellt wird.

[X.]as [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. [X.]ie Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

Nach im Ergebnis zutreffender Entscheidung des [X.] kann die Klägerin die von ihr getragenen Herstellungskosten des [X.] und des Anbaus nur nach den für Gebäude geltenden [X.] abschreiben.

[X.]er Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Klägerin --wie vom [X.] angenommen-- wirtschaftliche Eigentümerin der Aufbauten ist oder nicht. [X.]ie Klägerin kann die Herstellungskosten selbst dann nur nach den für Gebäude geltenden [X.] abschreiben, wenn sie nicht wirtschaftliche Eigentümerin ist. [X.]ie Frage des wirtschaftlichen Eigentums wird erst bei Beendigung der Nutzung des Gebäudes durch die Klägerin oder der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums daran auf sie, die Klägerin, entscheidungserheblich (vgl. hierzu Urteile des [X.] --[X.]-- vom 5. Juni 2008 [X.], [X.], 20, [X.], 15, unter [X.] cc, und vom 14. Mai 2002 [X.], [X.], 181, [X.] 2002, 741, sowie [X.], [X.] Steuer-Zeitung 2003, 369).

a) [X.]ie Berechtigung zur Vornahme von AfA setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige Eigentümer des Wirtschaftsguts ist, für das er Aufwendungen getätigt hat. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob er Aufwendungen im betrieblichen Interesse trägt. [X.]as allen Einkunftsarten zugrundeliegende Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, [X.]E 176, 267, [X.] 1995, 281, unter [X.].). In diesen Fällen wird der Aufwand bilanztechnisch "wie ein materielles Wirtschaftsgut" behandelt. [X.]as bedeutet, dass die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude als Posten für die Verteilung eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den für Gebäude geltenden [X.] abzuschreiben sind (Beschlüsse des Großen Senats des [X.] vom 23. August 1999 GrS 1/97, [X.]E 189, 151, [X.] 1999, 778, unter [X.], und vom 23. August 1999 GrS 5/97, [X.]E 189, 174, [X.] 1999, 774, unter [X.], und in [X.]E 176, 267, [X.] 1995, 281, unter [X.].V.).

b) Für die Behandlung von Herstellungskosten eines fremden Gebäudes "wie ein materielles Wirtschaftsgut" ist ohne Bedeutung, ob die Nutzungsbefugnis des Steuerpflichtigen auf einem unentgeltlichen oder --wie im [X.] auf einem entgeltlichen Rechtsverhältnis beruht ([X.]-Urteil vom 30. Juli 1997 [X.], [X.]E 184, 297, [X.] 1998, 402, unter [X.]; [X.]-Beschluss vom 27. Mai 2008 [X.]/07, juris, unter [X.]). Für den Abzug von Herstellungskosten durch AfA als Betriebsausgaben ist allein entscheidend, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse selbst trägt und er das Wirtschaftsgut für betriebliche Zwecke nutzen darf.

c) Aus dem gleichen Grund kommt es auch nicht darauf an, ob dem Steuerpflichtigen ein Anspruch nach § 951 i.V.m. § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) oder andere zivilrechtliche Ersatzansprüche gegen den Eigentümer des Grundstücks zustehen oder ob er von vornherein auf solche Ansprüche verzichtet (vgl. [X.]-Urteil vom 25. Juni 2003 [X.], [X.]E 202, 514, [X.] 2004, 403, unter 2.b ee der Gründe, sowie bereits [X.]-Urteil vom 15. Mai 1996 [X.], [X.]/NV 1996, 891, unter II.[X.]). Ebenso ist unerheblich, ob die Übernahme der Herstellungskosten durch den Steuerpflichtigen eine unentgeltliche Zuwendung an den Eigentümer des Grundstücks oder Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks ist.

aa) [X.]ie Rechtsprechung des [X.], nach welcher die Aktivierung von Aufwendungen wie Herstellungskosten für ein materielles Wirtschaftsgut einen Anspruch des Steuerpflichtigen nach § 951 i.V.m. § 812 BGB voraussetzt, weil der Steuerpflichtige die Aufwendungen sonst dem rechtlichen Eigentümer zuwendet und damit gemäß § 12 Nr. 2 EStG seine Berechtigung, die Aufwendungen abzuziehen, verliert (z.B. [X.]-Urteile vom 22. April 1998 [X.], [X.]/NV 1998, 1481, m.w.N.; vom 11. Juni 1997 [X.], [X.]E 183, 455, [X.] 1997, 774; vom 10. April 1997 IV R 12/96, [X.]E 183, 134, [X.] 1997, 718; vom 11. August 1993 [X.]/90, [X.]/NV 1994, 169, m.w.N., und vom 11. [X.]ezember 1987 [X.]/81, [X.]E 152, 125, [X.] 1988, 493, m.w.N.), ist durch den Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 189, 151, [X.] 1999, 778 überholt. [X.]anach trägt der Steuerpflichtige die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude bereits dann im eigenen betrieblichen Interesse, wenn er das Gebäude alleine betrieblich nutzt (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 189, 151, [X.] 1999, 778, unter [X.]). [X.]er [X.] des [X.] sah es --wie in seinem Beschluss in [X.]E 176, 267, [X.] 1995, 281-- nicht als entscheidungserheblich an, ob der Steuerpflichtige einen zivilrechtlichen Ersatzanspruch gegen den Eigentümer des Grundstücks hat oder dem Eigentümer die Herstellungskosten unentgeltlich zuwendet.

Im Übrigen kann es darauf nicht ankommen (so auch [X.], [X.]s Steuerrecht 1995, 509, 512). [X.]as objektive Nettoprinzip fordert die weitere steuermindernde Berücksichtigung von noch nicht verbrauchtem eigenem Aufwand auch dann, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut, auf welches er Aufwendungen getätigt hatte, zwar auf einen [X.] übertragen hat, er aber dieses Wirtschaftsgut weiterhin für Zwecke der Einkunftserzielung nutzen darf (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 176, 267, [X.] 1995, 281, unter [X.].). [X.]ie Zuwendung der Herstellungskosten kann indes nicht anders als die Zuwendung des Wirtschaftsguts behandelt werden.

bb) [X.]as Urteil des [X.] vom 20. Mai 1988 III R 151/86 ([X.]E 153, 566, [X.] 1989, 269), nach dem die Baukosten unter dem Gesichtspunkt der aktiven Rechnungsabgrenzung zu aktivieren und auf die (voraussichtliche) Nutzungsdauer zu verteilen seien, wenn die Übernahme der Baukosten bzw. der Verzicht auf einen Anspruch gemäß § 951 BGB Nutzungsentgelt ist (s. dort unter 2.b der Gründe), ist ebenfalls durch die Beschlüsse des Großen Senats des [X.] in [X.]E 176, 267, [X.] 1995, 281 und in [X.]E 189, 151, [X.] 1999, 778 überholt. [X.]er Steuerpflichtige trägt die Herstellungskosten für ein fremdes, aber zu betrieblichen Zwecken genutztes Gebäude auch dann im eigenen betrieblichen Interesse, wenn er als Gegenleistung für die Nutzungsbefugnis des Grundstücks auf einen Ersatzanspruch verzichtet. Es besteht keine sachliche Rechtfertigung dafür, die Herstellungskosten eines solchen Gebäudes --abweichend von den sonst geltenden [X.] nur deshalb über den Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens auf die [X.]auer des Nutzungsverhältnisses zu verteilen, weil sie zugleich Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks sind (zur Erstellung eines Gebäudes als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung [X.]-Urteile vom 14. Januar 2004 [X.], [X.]/NV 2004, 1088, m.w.N., und vom 26. Juli 1983 VIII R 30/82, [X.]E 139, 171, [X.] 1983, 755).

cc) Soweit sich aus dem Senatsurteil vom 13. Mai 2004 IV R 1/02 ([X.]E 206, 146, [X.] 2004, 780) etwas Gegenteiliges ergeben sollte, hält der Senat daran nicht fest.

d) [X.]iese Grundsätze gelten auch für die Ermittlung des Gewinns einer Personengesellschaft; eine Personengesellschaft ist [X.] bei der Feststellung der Einkunftsart und der Einkünfteermittlung (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, [X.]E 178, 86, [X.] 1995, 617, unter [X.] aa, m.w.N.).

e) Nach diesen Maßstäben sind die von der Klägerin getragenen Herstellungskosten bilanztechnisch "wie ein materielles Wirtschaftsgut" zu behandeln und nach den für Gebäude geltenden [X.] abzuschreiben. [X.]ie Klägerin hat diese Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse getragen, da sie die Gebäude im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die [X.] verpachtet und damit betrieblich genutzt hat; aufgrund des Pachtvertrags mit der [X.] durfte sie das Gebäude auch betrieblich nutzen. Unerheblich ist, ob und ggf. in welchem Umfang in dem im Pachtvertrag vom 15. Juli 1983 vereinbarten (Teil-)Verzicht auf eine Entschädigung nach Beendigung des Pachtverhältnisses für die in das Eigentum der Verpächterin gefallenen Aufbauten ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung oder eine unentgeltliche Zuwendung der Herstellungskosten liegt. Ebenso kann offenbleiben, ob der Klägerin aufgrund der Errichtung des Anbaus ein Ersatzanspruch gegen die Grundstückseigentümer [X.] und B zustand.

Entgegen der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat vertretenen Auffassung kann aus der Regelung des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht hergeleitet werden, dass die von der Klägerin getragenen Herstellungskosten für das Altgebäude und den Anbau abweichend von den für diese Gebäude maßgebenden [X.] nach der mutmaßlichen kürzeren [X.]auer des Pachtverhältnisses abgesetzt werden können. [X.]enn § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG stellt ausdrücklich auf die (voraussichtliche) tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes und nicht auf eine davon ggf. abweichende kürzere [X.]auer des Miet-, Pacht- oder sonstigen Nutzungsverhältnisses ab.