Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.11.2022, Az. IX R 14/20

Streitig ist, in welcher Höhe der Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Rahmen seiner Einkünfte aus der Vermietung einer im Jahr 1998 erworbenen Eigentumswohnung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) Absetzung für Abnutzung ([X.]) auf die nachträglichen Anschaffungskosten eines im gleichen Gebäudekomplex belegenen, im Jahr 2015 (Streitjahr) hinzuerworbenen [[X.].] geltend machen kann.

Der Kläger erwarb im Dezember 1998 eine --vom Veräußerer noch zu modernisierende-- denkmalgeschützte Eigentumswohnung in [X.] zum Kaufpreis von 245.736 [X.] zuzüglich Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 12.265,23 [X.], insgesamt 258.001,23 [X.] (entspricht 131.913,93 €). Unter Berücksichtigung des Anteils für Grund und Boden in Höhe von 5.406,19 [X.] ermittelte der Kläger zunächst steuerlich relevante Gesamtanschaffungskosten in Höhe von 252.595,04 [X.] (entspricht 129.149,79 €).

Die [X.]-Bemessungsgrundlagen für die erhöhte [X.] gemäß § 7i EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sowie für die [X.] auf die Altbausubstanz gemäß § 7 Abs. 5 EStG wurden einheitlich und gesondert festgestellt; die Bemessungsgrundlage für erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG betrug 165.589 [X.] (entspricht 84.664 €), die für Absetzungen nach § 7 Abs. 5 EStG 83.682 [X.] (entspricht 42.786 €).

Dem Kläger wurde auf Antrag [X.] nach § 7i EStG bis zur Ausschöpfung des insoweit festgestellten [X.]-Volumens (84.664 €) gewährt; der Begünstigungszeitraum endete 2009. Daneben nahm der Kläger [X.] nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG in Anspruch; der [X.]-Satz betrug im Streitjahr noch 1,25 %.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 30.09.2015 erwarb der Kläger das Sondereigentum an einem im selben Immobilienobjekt gelegenen [X.] zum Kaufpreis in Höhe von 19.000 € zuzüglich Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 1.374,84 €. Eigentumswohnung und [X.] stehen nach den [X.] mit innerhalb der [X.] vorgebrachten Revisionsrügen angegriffenen und mithin den [X.] ([X.]) nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) bindenden-- Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) in einem einheitlichen Nutzungs- und [X.]. Unter Berücksichtigung des Anteils für Grund und Boden in Höhe von 448,25 € ermittelte der Kläger nachträgliche Anschaffungskosten für den [X.] in Höhe von 19.926,59 €.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ermittelte der Kläger die Höhe der im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigenden [X.] nach § 7 Abs. 5 EStG auf der Basis der gesamten Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung in Höhe von 252.595,04 [X.] (entspricht 129.149,79 €) zuzüglich der nachträglichen Anschaffungskosten für den [X.] in Höhe von 19.926,59 €, insgesamt 149.076,38 €.

In dem gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 09.02.2017 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) --abweichend von den Angaben des [X.] in seiner Steuererklärung-- neben der [X.] (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG) für die Eigentumswohnung in bisheriger Höhe (42.786 € x 1,25 % = 535 €) lediglich [X.] für den [X.] in Höhe von (19.926 € x 2,5 % =) 499 €.

Das [X.] vertrat die Auffassung, die nachträglichen Anschaffungskosten für den [X.] seien (nur) mit den Anschaffungskosten für die Altbausubstanz (83.682 [X.] = 42.786 €) zu addieren und gemeinsam mit diesen nach § 7 Abs. 5 EStG abzuschreiben. Das auf die nach § 7i EStG begünstigten Maßnahmen entfallende [X.]-Volumen (165.589 [X.] = 84.664 €) sei bereits 2009 vollständig aufgebraucht gewesen; die damit zusammenhängenden Aufwendungen könnten daher nicht nochmals in die [X.]-Bemessungsgrundlage einbezogen werden.

Der Einspruch des [X.] hatte keinen Erfolg. In seiner Einspruchsentscheidung vom 19.09.2017 berücksichtigte das [X.] --nach entsprechendem [X.] [X.] für die Eigentumswohnung und den [X.] in Höhe von (42.786 € + 19.926 € =) 62.712 € x 1,25 % = 784 € (aufgerundet).

Das [X.] wies die hiergegen gerichtete Klage, mit der der Kläger die Berücksichtigung von [X.] für die Eigentumswohnung und den [X.] aus einer ursprünglichen Bemessungsgrundlage von (nunmehr nur noch) 127.450 € zuzüglich nachträglicher Anschaffungskosten in Höhe von 19.926 €, insgesamt 147.376 € x 1,25 % = 1.842 € begehrte, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 622 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Das [X.] ging davon aus, dass sich die [X.] in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG bei nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten nach der bisherigen Bemessungsgrundlage zuzüglich der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bemesse. Die bisherige Bemessungsgrundlage umfasse zwar in der Regel die gesamten ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten; etwas anderes gelte jedoch, wenn ein Steuerpflichtiger, wie im Streitfall, erhöhte [X.] nach § 7i EStG in Anspruch nehme. In diesen Fällen werde für die Anschaffungskosten, für die die Voraussetzungen nach § 7i EStG vorliegen, ein eigenes Abschreibungsvolumen gebildet. Nur der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der nicht die Voraussetzungen des § 7i EStG erfülle, bilde die Bemessungsgrundlage für die restliche Gebäude-[X.] nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 EStG. [X.] nach § 7i EStG in Höhe von 84.664 € sei nach Ablauf des zehnjährigen Begünstigungszeitraums bereits vollständig aufgebraucht gewesen. Ein Restwert, um den die bisherige Bemessungsgrundlage für die normale Gebäude-[X.] nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG nach Ablauf des Begünstigungszeitraums des § 7i EStG hätte erhöht werden müssen, habe somit nicht vorgelegen. Zutreffend sei daher lediglich die bisherige Bemessungsgrundlage in Höhe von 42.786 € um die nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe von 19.926 € auf 62.712 € erhöht und auf dieser Grundlage bei einem [X.]-Satz von 1,25 % eine [X.] in Höhe von 784 € berücksichtigt worden. Dem könne nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass sich hierdurch der [X.] über die von § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG vorgesehene Abschreibungsdauer von 50 Jahren hinaus verlängere. Etwas anderes ergebe sich im Streitfall auch nicht daraus, dass in den Anschaffungskosten für den [X.] Modernisierungsaufwendungen nach § 7i EStG enthalten seien. Denn der Begünstigungszeitraum nach § 7i EStG sei im Streitjahr bereits abgelaufen gewesen.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er vertritt die Auffassung, dass im Streitfall --entgegen der Auffassung des [X.] im angefochtenen [X.] die gesamten ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten zuzüglich der nachträglichen Anschaffungskosten der Bemessung der neuen [X.] zugrunde zu legen seien. Nach § 7 Abs. 1 EStG sei das abnutzbare Wirtschaftsgut --im Streitfall ein Gebäude-- im Ganzen Gegenstand der [X.]; dieses sei als einheitliches Wirtschaftsgut mit dem Gesamtbetrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten seien den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten hinzuzurechnen und ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisherigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Summe aus ursprünglichen und nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuschreiben. Hierdurch könne sich die Nutzungsdauer und der [X.] verändern. Diese Grundsätze seien auch bei der Inanspruchnahme von Absetzungen nach § 7 Abs. 5 EStG, die nur an die Stelle der normalen [X.] treten und keine eigenständige [X.] darstellten, anzuwenden. Zu Unrecht gehe das [X.] davon aus, dass nicht die gesamten, sondern lediglich ein Teil der bisherigen Anschaffungs- und Herstellungskosten in die neue Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien; diese Auffassung widerspreche der höchstrichterlichen Rechtsprechung und maßgeblichen Meinungen in der Kommentarliteratur.

Der Kläger hat im Rahmen seiner Revisionsbegründung vom 06.10.2020 schriftsätzlich beantragt,
das Urteil des [X.] vom 29.10.2019 - 13 K 201/17 und die Einspruchsentscheidung vom 19.09.2017 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 09.02.2017, zuletzt geändert am 19.09.2017, dahin zu ändern, dass ab 2015 die [X.]-Bemessungsgrundlage für das Grundstück [X.] inkl. Stellplatz in Höhe von 147.376 € festgesetzt wird, woraus sich ein jährlicher [X.]-Betrag nach § 7 Abs. 5 EStG (1,25 % p.a.) in Höhe von 1.842 € statt 784 €, wie ursprünglich festgesetzt, ergibt.

In der mündlichen Verhandlung war der Kläger trotz ordnungsgemäßer Ladung nicht vertreten und hat demgemäß keinen Antrag gestellt; der Kläger hat in diesem Zusammenhang jedoch schriftsätzlich sein Einverständnis erklärt, dass in seiner Abwesenheit mündlich verhandelt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Abweichend von dem Grundsatz, dass ein Wirtschaftsgut nur einheitlich abgeschrieben werden könne, erlaube § 7i EStG dem Steuerpflichtigen, bei einem einheitlichen Wirtschaftsgut mehrere Begünstigungsvorschriften anzuwenden. Dabei werde zwar das Wirtschaftsgut selbst nicht aufgeteilt, wohl aber dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die sodann verschiedenen Begünstigungsvorschriften zugeordnet würden. Die derart zugeordneten Anschaffungs- oder Herstellungskosten seien bei der Ermittlung der neuen Bemessungsgrundlage nach Anfall nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht abweichend von der ursprünglich getroffenen Zuordnungsentscheidung zu behandeln. Im Streitfall bedeute dies, dass die vom Kläger vorgenommene Zuordnungsentscheidung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu zwei verschiedenen Begünstigungsvorschriften weiter Bestand habe. Die nach § 7i EStG begünstigten und bereits vollständig im Rahmen der [X.] berücksichtigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten könnten daher nicht erneut in die Bemessungsgrundlage für die [X.] nach § 7 Abs. 5 EStG einbezogen werden. Aus der vom Kläger angeführten höchstrichterlichen Rechtsprechung folge nichts anderes, da diese zu Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand ergangen sei, bei dem bis zum Anfall nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten der bisherige Aufwand nach lediglich einer Begünstigungsvorschrift ([X.]-Methode) auf die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts verteilt wurde.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

1. Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass die vom Kläger aufgewandten nachträglichen Anschaffungskosten für den Tiefgaragenstellplatz lediglich die Bemessungsgrundlage für den [X.] nach § 7i EStG begünstigten-- Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes erhöhen, von dem der Kläger [X.] nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG vornimmt.

a) Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. [X.]. § 7 Abs. 5a EStG können u.a. bei inländischen Eigentumswohnungen, die vom Steuerpflichtigen aufgrund eines nach dem 31.12.1995 und vor dem 01.01.2004 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines in dem genannten Zeitraum rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind, abweichend von § 7 Abs. 4 EStG im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren jeweils 5 %, in den darauf folgenden 6 Jahren jeweils 2,5 % und in den darauf folgenden 36 Jahren jeweils 1,25 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgezogen werden.

aa) Bemessungsgrundlage der [X.] nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG bilden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes. Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören u.a. auch die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Diese handelsrechtlichen Definitionen sind auch für die steuerlichen Begriffe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgebend. Die Bemessungsgrundlage wird bei der Vornahme von [X.] nach § 7 Abs. 5 EStG über den gesetzlich typisierten [X.]-Zeitraum verteilt. In welchem Maße [X.] von der [X.]-Bemessungsgrundlage vorgenommen werden kann, richtet sich nach dem [X.]-Volumen; denn das [X.]-Volumen ist durch die Bemessungsgrundlage der Höhe nach begrenzt (BFH-Urteil vom 28.04.2020 - IX R 14/19, [X.], 28, [X.], 545, Rz 16, m.w.N.).

bb) Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind bei der Vornahme von [X.] nach § 7 Abs. 5 EStG ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisherigen Herstellungs- und Anschaffungskosten des Gebäudes nach dem für diese geltenden Prozentsatz abzusetzen (BFH-Urteil vom 20.01.1987 - IX R 103/83, [X.], 448, [X.] 1987, 491).

b) Abweichend von § 7 Abs. 5 EStG kann der Steuerpflichtige nach § 7i EStG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung bei einem Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, jeweils bis zu 10 % der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Jahren absetzen. Begünstigt sind nach § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG überdies Anschaffungskosten auf derartige Baumaßnahmen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind. Nicht begünstigt sind demgegenüber die Anschaffungskosten eines bereits instand gesetzten bzw. intakten Baudenkmals (vgl. [X.] in [X.]/[X.] --[X.]--, EStG, § 7i Rz B 13; [X.]/[X.]/[X.], § 7i EStG Rz 28; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 7i EStG Rz 10). Der Steuerpflichtige kann die Absetzungen nach § 7i EStG nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle die [X.] für das Gebäude oder den Gebäudeteil und für die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachweist (§ 7i Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG).

aa) § 7i EStG lässt [X.] erleichterten Erhaltung und verbesserten Nutzung von Baudenkmalen oder schützenswerten Ensembles-- eine von § 7 Abs. 4 und 5 EStG abweichende zeitliche Verteilung des zur Erhaltung oder sinnvollen Nutzung erforderlichen (Herstellungs- bzw. Anschaffungs-)Aufwands zu, wenn für die Gebäude oder Gebäudeteile alternativ die Regel-[X.] nach § 7 EStG geltend gemacht werden könnte. Bemessungsgrundlage der [X.] nach § 7i EStG sind nicht, wie bei der [X.] nach § 7 EStG, die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes, sondern lediglich diejenigen Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die gemäß Abs. 1 der Vorschrift nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind oder die durch derart begünstigte Maßnahmen veranlassten Anschaffungskosten i.S. des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG (einschließlich der sog. anschaffungsnahen Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Aufgrund der gesetzlichen Begrenzung des Aufwands auf die Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten für bestimmte Baumaßnahmen, deren Erforderlichkeit denkmalschutzrechtlich bescheinigt ist (als einen Teil der Gesamtaufwendungen für den Erwerb des Objekts, vgl. BFH-Urteil vom 25.05.2004 - VIII R 6/01, [X.], 266, [X.] 2004, 783, unter [X.], m.w.N.), entsteht bei den erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG eine eigenständige --von § 7 EStG unabhängige-- [X.]-Reihe mit eigenständiger [X.]-Bezugsgröße (Bemessungsgrundlage), eigenem [X.]-Satz und eigenem [X.]-Volumen (vgl. [X.] in [X.], EStG, § 7i Rz B 30; [X.]/[X.]/[X.], § 7i EStG Rz 32; [X.]/[X.], § 7i EStG Rz 20).

bb) Nachträgliche Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten, für die die Voraussetzungen des § 7i EStG durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle nachgewiesen werden, erhöhen die Bemessungsgrundlage der [X.] nach § 7i EStG (vgl. [X.] in [X.], EStG, § 7i Rz B 12 ff. sowie [X.], [X.] --DStR-- 2012, 1217; [X.]/[X.], [X.], 173, zum Verhältnis zu § 11b EStG).

cc) Wird die Möglichkeit der Absetzung begünstigter Herstellungskosten (§ 7i Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Anschaffungskosten (§ 7i Abs. 1 Satz 5 EStG) nicht in vollem Umfang genutzt und das nach § 7i EStG zur Verfügung stehende [X.]-Volumen mithin nicht ausgeschöpft, ist ein etwaiger Restwert den Herstellungs- oder Anschaffungskosten des Gebäudes oder dem an deren Stelle tretenden Wert hinzuzurechnen; die weiteren [X.] sind einheitlich für das gesamte Gebäude nach dem sich hiernach ergebenden Betrag und dem für das Gebäude maßgebenden Prozentsatz zu bemessen (§ 7i Abs. 1 Satz 8 i.V.m. § 7h Abs. 1 Satz 5 EStG).

c) Die [X.] nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass für einen Teil der Gesamtaufwendungen Absetzungen nach § 7i Abs. 1 EStG in Anspruch genommen werden; insbesondere die Regelung in § 7a Abs. 5 EStG steht dem nicht entgegen, weil --wie § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG verdeutlicht-- die [X.] nach § 7 Abs. 5 EStG nicht zu den erhöhten Absetzungen gehört (vgl. BFH-Urteil in [X.], 266, [X.] 2004, 783, m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen kann der Kläger im Streitfall [X.] nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG (nur) aus der Summe von nachträglichen Anschaffungskosten für den Tiefgaragenstellplatz und den nicht nach § 7i EStG begünstigten Anschaffungskosten für das Gebäude (Altbausubstanz) als Bemessungsgrundlage von seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen.

a) Die Bemessungsgrundlage --als Bezugsgröße für die [X.] nach § 7 EStG-- richtet sich zwar grundsätzlich nach den (ursprünglichen) Aufwendungen des Steuerpflichtigen im Rahmen der Herstellung oder Anschaffung des Wirtschaftsguts. Nachträgliche, nach allgemeinen Grundsätzen nicht sofort --z.B. als Erhaltungsaufwand-- abziehbare Aufwendungen des Steuerpflichtigen nach Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts können die Bezugsgröße für die [X.] erhöhen.

Entscheidet der Steuerpflichtige sich indes, für einen Teil des ursprünglichen Gesamtaufwands die erhöhte [X.] für Baudenkmale nach § 7i EStG in Anspruch zu nehmen, liegt darin auch die Entscheidung, für einen Teil dieser Aufwendungen (vgl. BFH-Urteil in [X.], 266, [X.] 2004, 783, unter II.2., m.w.N.) [X.] nach einer abweichenden Bezugsgröße geltend zu machen; denn § 7i Abs. 1 EStG begünstigt nicht die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern lediglich solche, die für Baumaßnahmen aufgewendet werden, welche zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind und für die die Erforderlichkeit durch eine Bescheinigung der zuständigen Denkmalbehörde nachgewiesen ist (§ 7i Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG).

b) Die auf diese Weise nach einer abweichenden Bezugsgröße begünstigten Aufwendungen i.S. des § 7i EStG führen zu einem gesonderten, gesetzessystematisch vom Gesamtaufwand getrennten [X.]-Volumen, aus dem der Steuerpflichtige im [X.] --an Stelle der regulären [X.] nach § 7 EStG-- [X.] nach einem erhöhten [X.]-Satz bei der Ermittlung seiner Einkünfte geltend machen kann (vgl. [X.] in [X.], EStG, § 7i Rz B 30). Dieses gesonderte [X.]-Volumen, das sich aus nach § 7i EStG begünstigten Aufwendungen speist, steht rechtlich "neben" dem [X.]-Volumen, welches für die Berücksichtigung von [X.] nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG zur Verfügung steht und aus Aufwendungen besteht, die nicht nach § 7i EStG begünstigt sind, sondern --s. den Wortlaut des § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG-- die Neubauqualität des Gebäudes voraussetzen (vgl. [X.] in [X.], EStG, § 7i Rz B 36).

aa) Verdeutlicht wird diese Aufteilung der die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten umfassenden [X.]-Bemessungsgrundlage in zwei, von unterschiedlichen gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen abhängige, unterschiedliche Rechtsfolgen auslösende und mithin rechtlich verselbständigte Bezugsgrößen durch die Regelungen in § 7i Abs. 1 Satz 8 i.V.m. § 7h Abs. 1 Satz 5 EStG, welche bestimmen, dass nach Ablauf des [X.] ein Restwert aus der [X.]-Bemessungsgrundlage nach § 7i EStG den Herstellungs- oder Anschaffungskosten des Gebäudes --d.h. der Bemessungsgrundlage, von der [X.] nach § 7 EStG geltend gemacht wird-- oder dem an deren Stelle tretenden Wert hinzuzurechnen ist und sich die weiteren [X.] einheitlich für das gesamte Gebäude nach dem sich hiernach ergebenden Betrag und dem für das Gebäude maßgebenden Prozentsatz bemessen. Ein solcher Restwert ergibt sich u.a. dann, wenn sich während des [X.] --etwa durch begünstigte nachträgliche Anschaffungs- oder [X.] die Bemessungsgrundlage für den nach § 7i EStG relevanten Aufwand erhöht. Hierdurch kann sich der Zeitraum, innerhalb dessen --nach Ablauf des § 7i-[X.]-- [X.] nach § 7 EStG geltend gemacht werden kann, verlängern (vgl. [X.]/[X.], § 7i EStG Rz 20).

bb) Wird aber ein Restwert aus nach § 7i EStG begünstigten nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ("nur") den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes (und damit den nicht nach § 7i EStG begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten als "Teil der gesamten Aufwendungen") zugeschlagen, kann für nicht nach § 7i EStG begünstigte nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten nichts anderes gelten. Demgegenüber besteht eine Rechtsgrundlage für das Begehren des [X.], die nachträglichen Anschaffungskosten nach Ablauf des [X.] nach § 7i Abs. 1 EStG dem Gesamtbetrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinzuzuschlagen, nicht; der Umstand, dass im Streitfall nicht nach § 7i EStG begünstigte nachträgliche Anschaffungskosten angefallen sind, ändert am Verbrauch des nach § 7i EStG begünstigten [X.]-Volumens nichts.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.