Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.02.2022, Az. IV R 33/18

Im Revisionsverfahren ist nur noch streitig, wie die Aufwendungen der Klägerin und [X.] (Klägerin) für Geländeverfüllungen im Zusammenhang mit der Erweiterung des [X.]ontainerterminals im [X.] um die [X.] und 3 steuerbilanziell zu behandeln sind.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH & [X.]o. KG im [X.] einen trimodalen [X.]ontainerterminal. Komplementärin der Gesellschaft ist die [X.], Kommanditistin die [X.] mit Sitz in [X.] (Ausland). Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch [X.]etriebsvermögensvergleich. [X.]ei der Klägerin fand eine Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2010 (Streitjahre) statt, die u.a. zu folgenden Feststellungen führte:

[X.]ereits in den Jahren 2000 bis 2003 hatte die Klägerin den von ihr betriebenen [X.]ontainerterminal um den [X.] 2 erweitert. Zu diesem Zweck wurde zwischen der Klägerin und der [X.] (der Grundstückseigentümerin) ein Erbbaurechtsvertrag vom 28.12.2000 ([X.]. …) mit Nachtrag vom [X.] ([X.]. …) geschlossen, mit dem für die Klägerin ein Erbbaurecht an einer aus mehreren Flurstücken bestehenden Gesamtfläche von ca. 27 700 qm bestellt wurde. Nach dem Inhalt des Vertrags sollte der Klägerin als Erbbauberechtigter das veräußerliche und vererbliche Recht zustehen, auf und unter der Oberfläche des Erbbaugrundstücks [X.]auwerke zu errichten und auf den Flächen den Transport, den Umschlag und die Lagerung von Gütern aller Art einschließlich Gefahrgut sowie die damit zusammenhängenden Nebenleistungen durchzuführen. Auf dem Erbbaugrundstück befanden sich laut Vertrag bereits Gleisanlagen und eine [X.]ontainerkrananlage, die durch den Ausbau erweitert werden sollten, zusätzlich sollten ein [X.] und ein weiterer [X.]ontainerkran errichtet werden. Die Klägerin war verpflichtet, mit der Errichtung dieser [X.]auwerke innerhalb eines Jahres zu beginnen und sie binnen drei Jahren fertigzustellen. Da es sich bei einem Teil des Erbbaugrundstücks um Wasserflächen handelte und die Erweiterung eine Aufschüttung einer Teilfläche des Hafens von ca. 11 620 qm erforderte, gestattete die [X.] als Grundstückseigentümerin der Klägerin, [X.] aus dem Hafen ohne gesonderte Vergütung zu entnehmen. Das Erbbaurecht endet --sofern die Grundstückseigentümerin nicht von ihrem Heimfallanspruch Gebrauch macht-- am 31.12.2075. Erlischt das Erbbaurecht durch Zeitablauf, hat die Grundstückseigentümerin der Klägerin als Erbbauberechtigter eine Entschädigung in Höhe von 2/3 des Verkehrswerts, den die [X.]auwerke und Anlagen bei Ablauf des Erbbaurechts haben, zu gewähren. In den Jahren 2007 bis 2009 erweiterte die Klägerin den [X.]ontainerterminal um den [X.] 3. Zu diesem Zweck wurde mit Nachtrag vom 04.06.2008 ([X.]. …) zum Erbbaurechtsvertrag vom 28.12.2000/[X.] sowie einem weiteren Nachtrag vom 10.12.2009 ([X.]. …) das mit Erbbaurechtsvertrag vom 28.12.2000 bestellte Erbbaurecht auf die für die Erweiterung erforderlichen Flurstücke mit einer Gesamtfläche von ca. 27 000 qm ausgedehnt. Der Terminal sollte einen dritten Liegeplatz erhalten und dazu die vorhandene Spundwand um ca. 145 Meter verlängert werden. Es sollten ein weiterer [X.]ontainerkran errichtet und die Lager- und Umschlagflächen, die Gleisanlagen sowie der [X.] vergrößert werden. Auch hinsichtlich dieser Erweiterungsflächen war zunächst eine Verfüllung mit [X.]odenmaterial erforderlich, wobei --anders als noch bei der vorangegangenen [X.] durch die Grundstückseigentümerin kein [X.] mehr unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurde. Zudem bestellte die [X.] im Erbbaurechtsvertrag vom 04.06.2008 ([X.]. …) mit Nachtrag vom 10.12.2009 ([X.]. …) zugunsten der Klägerin ein Erbbaurecht an einem weiteren Flurstück mit einer Fläche von ca. 2 600 qm, aufgrund dessen die Klägerin berechtigt sein sollte, nach Zustimmung des Grundstückseigentümers und bei Vorliegen einer wasserrechtlichen Genehmigung den auf diesem Erbbaugrundstück befindlichen [X.] für ihre Zwecke und auf ihre Kosten baulich zu verändern.

Die für die Terminalerweiterungen vorgesehenen Flächen waren im Wesentlichen Wasserflächen. Zur Schaffung der [X.]aufelder für die [X.] und die Lager- und Umschlagflächen war daher jeweils zunächst eine Geländeverfüllung erforderlich. Dazu wurden im [X.] an den bereits vorhandenen [X.] die vorhandene Kaimauer in [X.] ([X.] und [X.]) mit einem Stahlbetonüberbau verlängert und die dahinter liegenden Flächen mit geeignetem [X.]odenmaterial aufgefüllt, das zur Sicherung der Tragfähigkeit und zur Verringerung von Setzungen und Setzungsdifferenzen mit Tiefenrüttlern verdichtet wurde.

Für die Errichtung der Kaimauer in [X.] fielen Herstellungskosten bezüglich des [X.]es 2 in Höhe von 1.279.458,99 € und bezüglich des [X.]es 3 in Höhe von 1.904.314,54 € an, die von der Klägerin ab dem [X.] ([X.] 2) bzw. ab dem [X.] ([X.] 3) unter der Position "Technische Anlagen und Maschinen - Vollspundwand" auf Grundlage einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren linear abgeschrieben wurden. Diese Handhabung wurde durch den [X.]eklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) nicht beanstandet.

Für die im Zusammenhang mit der Geländeauffüllung erforderlichen Maßnahmen --beim [X.] 3 insbesondere Erwerb eines Auskiesungsrechts zur Gewinnung von [X.]odenmaterial, Nassbagger- und Erdarbeiten für Abtrag, Aufspülung und Verdichtung des [X.]odenmaterials, Planungskosten, Kosten für [X.]aufeldfreimachung, landschaftspflegerische Maßnahmen sowie naturschutzrechtliche Ausgleichsmaßnahmen-- entstanden bezüglich des [X.]es 2 Kosten in Höhe von 2.596.006,38 € und bezüglich des [X.]es 3 solche in Höhe von 7.510.216 €. Auch diese Aufwendungen wurden durch die Klägerin jeweils ab dem [X.] ([X.] 2) und ab dem [X.] ([X.] 3) unter der Position "Grundstücke, Grundstücksgleiche Rechte und [X.]auten - Geländeverfüllung" auf eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren abgeschrieben. Im Hinblick darauf, dass die Klägerin von der [X.] einen Zuschuss in Höhe von 50 % für die Investitionen im Zusammenhang mit den Terminalerweiterungen erhalten hatte, erfolgte eine anteilige gewinnwirksame Auflösung des jeweils gebildeten Sonderpostens Investitionszuschuss in Höhe der tatsächlich in Anspruch genommenen Abschreibungen.

Im Zusammenhang mit den Terminalerweiterungen wurden zudem folgende weitere Wirtschaftsgüter aktiviert und entsprechend ihrer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abgeschrieben sowie der Sonderposten Investitionszuschuss entsprechend den in Anspruch genommenen Abschreibungen aufgelöst:

Während die steuerliche [X.]ehandlung der Aufwendungen für die Geländeverfüllung hinsichtlich des [X.]es 2 im Rahmen der vorangegangenen Außenprüfungen nicht beanstandet worden war, gelangte der Außenprüfer bei der Folgeprüfung für die Streitjahre --wie im Außenprüfungsbericht vom 31.10.2013 ([X.]. 1.5 bis 1.7) ausgeführt-- zu der Auffassung, dass es sich bei der [X.] und der Geländeverfüllung nicht um ein einheitliches Wirtschaftsgut handele, das insgesamt auf eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren abgeschrieben werden könne. Die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Geländeverfüllung seien als Herstellungskosten des Grund und [X.]odens anzusehen. Diese Aufwendungen könnten --abgesehen von der fehlenden [X.] nicht der Klägerin zugerechnet werden, da sie als Erbbauberechtigte weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin des Grund und [X.]odens sei. Es handele sich jedoch um betrieblich veranlasste Aufwendungen der Klägerin als Erbbauberechtigte für die Nutzbarmachung des Grund und [X.]odens, die über den [X.]ilanzstichtag hinauswirkten. Daher seien die Aufwendungen in der [X.]ilanz durch die [X.]ildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens auszuweisen und entsprechend der vertraglich vereinbarten Dauer des Erbbaurechts [X.] zu berücksichtigen, so dass die Aufwendungen für die Geländeverfüllungen statt bisher auf einen Zeitraum von 20 Jahren auf einen Zeitraum von 72 Jahren ([X.] 2) und 66 Jahren ([X.] 3) zu verteilen seien. Diese geänderte steuerrechtliche [X.]eurteilung ziehe eine Minderung der von der Klägerin vorgenommenen Auflösung des Sonderpostens Investitionszuschuss nach sich, so dass sich saldiert folgende steuerlichen Auswirkungen ergäben:

Das [X.] änderte am 21.01.2014 --jeweils gestützt auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.] in Umsetzung des Ergebnisses der Außenprüfung die [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen ([X.]) 2007 bis 2010, die [X.]escheide über den [X.] ([X.]) 2007 bis 2009 sowie den [X.]escheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] ([X.]) auf den [X.] Ebenso erging am 21.01.2014 --wie dem vom [X.] ([X.]) zitierten Einspruchsschreiben vom 07.02.2014 zu entnehmen [X.] ein geänderter [X.].

Der gegen diese Änderungsbescheide eingelegte Einspruch hatte insgesamt keinen Erfolg. Wie sich aus der vom [X.] zitierten Einspruchsentscheidung vom 16.07.2015 ergibt, verwarf das [X.] den Einspruch als unzulässig, soweit er sich gegen den geänderten [X.] richtete. Die Klägerin sei nicht beschwert, weil der [X.] 2010 auf null festgesetzt worden sei. Im Übrigen wies das [X.] den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage griff die Klägerin --mit Ausnahme des geänderten Gewerbesteuermessbescheids 2010-- die vorstehend genannten Änderungsbescheide an. Nachdem sich die [X.]eteiligten hinsichtlich eines anderen, nur die Streitjahre 2009 und 2010 betreffenden Streitkomplexes tatsächlich verständigt hatten, erließ das [X.] mit Datum vom 14.08.2018 insoweit geänderte [X.] 2009 und 2010, einen geänderten [X.] sowie einen geänderten [X.] auf den [X.] Mit Datum vom 10.09.2018 änderte das [X.] nochmals den [X.] sowie den [X.] auf den [X.]

Danach war im Klageverfahren nur noch die steuerbilanzielle [X.]ehandlung der Aufwendungen für die Geländeverfüllung (Verfüllungskosten) streitig. Das [X.] gab der Klage in diesem Punkt mit Urteil vom 13.09.2018 - 6 K 1856/15 in vollem Umfang statt. Es änderte die streitgegenständlichen [X.]escheide unter Verteilung der --der Höhe nach unstreitigen-- Aufwendungen für die Geländeverfüllung auf Grundlage einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren.

Zur [X.]egründung führte das [X.] im Wesentlichen aus, dass die Aufwendungen für die Geländeverfüllung nicht als Herstellungskosten des Grund und [X.]odens zu qualifizieren seien. Sie seien den Herstellungskosten der in [X.] errichteten Kaimauer als [X.]etriebsvorrichtung zuzuordnen. Die Kosten für die Geländeverfüllung seien angefallen, weil die Klägerin eine bestimmte Art der [X.]ebauung und eine bestimmte betriebliche Nutzung habe realisieren wollen. Der Zusammenhang der Geländeverfüllungen mit der Errichtung der [X.]auwerke sei damit nicht nur ein zeitlicher, sondern auch ein sachlicher gewesen. Es erscheine sachgerecht, die Aufwendungen für die Geländeverfüllung insgesamt den Herstellungskosten der Kaimauer (Spundwand) zuzuordnen. [X.]ei der Kaimauer handele es sich um eine [X.]etriebsvorrichtung. Die [X.] bilde mit dem dahinter aufgefüllten und verdichteten [X.]odenmaterial eine Einheit. Die Spundwand könne ohne die erfolgte Geländeverfüllung ihren Zweck als Kaimauer zur [X.]e- und Entladung anfahrender Schiffe nicht erfüllen. In gleicher Weise sei eine dauerhafte und für die darauf einwirkenden [X.]elastungen hinreichend stabile Einbringung des [X.]odenmaterials ohne Errichtung der Spundwand nicht möglich. Abweichendes ergebe sich nicht daraus, dass die Maßnahmen zur Geländeverfüllung Wasserflächen betroffen hätten, für welche die Klägerin lediglich Erbbauberechtigte gewesen sei. Schließlich habe die Klägerin zu Recht für die Verfüllungskosten einen Abschreibungszeitraum von 20 Jahren zugrunde gelegt. Als Teil der Herstellungskosten der [X.]etriebsvorrichtung Kaimauer (Spundwand) unterlägen auch die Aufwendungen für die Geländeverfüllung der Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Hiergegen wendet sich die Revision des [X.], mit der es eine Verletzung von § 6 EStG, § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HG[X.]) und des § 68 des [X.]ewertungsgesetzes ([X.]ewG) rügt.

Zur [X.]egründung trägt das [X.] im Wesentlichen vor: Die Spundwand sei keine [X.]etriebsvorrichtung, sondern eine Außenanlage des Grundstücks; sie sei dem Grund und [X.]oden zuzuordnen. Aber selbst wenn man die Spundwand der [X.]etriebsvorrichtung Kaimauer zuordnen wollte, könne dies keinesfalls für den dahinter liegenden Grund und [X.]oden gelten. Dieser könne keine [X.]etriebsvorrichtung sein. Die [X.]etriebsvorrichtungen (Schienen, Kräne u.Ä.) seien auf dem aufgeschütteten Grund und [X.]oden verlegt; das Erdreich diene hier lediglich als Unterlage ([X.]augrund) für die [X.]etriebsvorrichtungen. Soweit das [X.] die Auffassung vertrete, dass eine Zuordnung von Herstellungskosten zum Grund und [X.]oden nur bei einer reinen [X.]odennutzung möglich sei, könne dem nicht gefolgt werden. Im Streitfall sei durch die Geländeauffüllung die ursprünglich unter Wasser gelegene [X.]odenfläche wesentlich verbessert worden, und zwar zum einen durch die [X.]aureifmachung und nunmehr mögliche Nutzung zu Lande, zum anderen durch die werthaltige Aufschüttung von Grund und [X.]oden. Außerdem sei zu beachten, dass die Klägerin nicht Eigentümerin des Grundstücks, sondern nur Erbbauberechtigte sei. Da das [X.] davon ausgehe, dass die Geländeauffüllung der [X.]etriebsvorrichtung zuzuordnen sei, ziehe es den Schluss, dass die Klägerin zivilrechtliches Eigentum an der Geländeauffüllung habe. Im Streitfall seien sich aber die Parteien des [X.] darüber einig gewesen, dass die Erweiterungsfläche im Eigentum der Erbbauverpflichteten ([X.]) gestanden habe. Das [X.] habe im Streitfall im Ergebnis das Urteil des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) vom 04.09.1997 - IV R 40/96 ([X.]FH/NV 1998, 569) angewendet. Der Grund und [X.]oden sei durch die Geländeverfüllung erst "baubereit" gemacht worden. Die Kosten der [X.]odenaufschüttung seien daher nachträgliche Aufwendungen für den bisher unter der Wasseroberfläche liegenden [X.]oden. Dieser Vorgang sei in der [X.]ilanz der Klägerin durch die [X.]ildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens berücksichtigt worden.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß),
die Revision zurückzuweisen.

Sie trägt im Wesentlichen vor, dass durch die Geländeverfüllung und die Spundwand die Kaianlage geschaffen worden sei. Hierbei handele es sich um ein einheitliches Wirtschaftsgut. Denn die Spundwand und die Geländeverfüllung bedingten sich gegenseitig und seien für sich genommen unvollständig. Die Geländeverfüllung diene nicht dem Grund und [X.]oden, sondern stelle gemeinsam mit der Spundwand eine [X.]etriebsvorrichtung dar. So sei durch die Auffüllung des Hafenbeckens kein Unland erstmalig urbar gemacht oder der Grund und [X.]oden über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert worden. Das Hafenbecken habe auch schon vor der Herstellung des [X.]es wirtschaftlich uneingeschränkt genutzt werden können. Nach Auffassung der Finanzverwaltung müsste die [X.] (Erbbauverpflichtete) die Geländeverfüllung bilanzieren. Eine derartige [X.]ehandlung lasse sich jedoch dem geprüften Jahresabschluss der [X.] nicht entnehmen.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des [X.]. Soweit das [X.] den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2010 betrifft, verweist der erkennende Senat die Sache mangels Spruchreife an die Vorinstanz zurück (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--, dazu [X.]). Soweit das [X.] die übrigen angegriffenen Bescheide ([X.] 2007 bis 2010, [X.] 2007 bis 2009) betrifft, entscheidet der Senat in der Sache selbst und weist die Klage als unbegründet ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O, dazu I[X.]).

[X.] Soweit das [X.] den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2010 betrifft, ist es aufzuheben. Zu Recht ist das [X.] zwar (konkludent) von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen (dazu 1.). Auf der Grundlage der vom [X.] getroffenen Feststellungen kann der erkennende Senat jedoch nicht überprüfen, ob das [X.] bei seiner Entscheidung die in § 35b Abs. 2 Satz 2 des [X.] ([X.]) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 ([X.] 2010) vom [X.] ([X.], 1768, [X.], 1394) angeordnete Bindungswirkung beachtet hat (dazu 2.).

1. Zu Recht ist das [X.] (konkludent) von der Zulässigkeit der Klage gegen den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2010 ausgegangen.

Der (nicht angefochtene) [X.] 2010 ist zwar kein Grundlagenbescheid für den Verlustfeststellungsbescheid auf den [X.] Dieser Messbescheid wird aber --wie nachfolgend unter 2. ausgeführt-- im Ergebnis wie ein solcher behandelt. Demnach ist auch der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2010 einem Folgebescheid vergleichbar. Nach der Rechtsprechung des [X.] ist die Klage gegen einen Folgebescheid selbst dann zulässig, wenn diese ausschließlich mit Einwendungen begründet wird, die den Grundlagenbescheid betreffen (z.B. [X.]-Urteil vom 27.06.2018 - I R 13/16, [X.]E 262, 340, [X.], 632, Rz 20, m.w.[X.]). Entsprechendes gilt, wenn ein Bescheid --wie hier-- lediglich wie ein Folgebescheid inhaltlich an einen anderen Bescheid gebunden ist.

2. Auf der Grundlage der vom [X.] getroffenen Feststellungen kann der erkennende Senat jedoch nicht überprüfen, ob das [X.] bei seiner Entscheidung die in § 35b Abs. 2 Satz 2 [X.] i.d.F. des [X.] 2010 angeordnete Bindungswirkung beachtet hat.

a) Im Streitfall ist § 35b Abs. 2 Sätze 2 und 3 [X.] i.d.F. des [X.] 2010 anwendbar. Diese Regelungen gelten erstmals für Verluste, für die nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des vortragsfähigen [X.] abgegeben wird (§ 36 Abs. 10 Satz 1 [X.] i.d.F. des [X.] 2010). Die Erklärung zur gesonderten Feststellung des [X.] auf den 31.12.2010 kann nicht vor Ablauf des Erhebungszeitraums 2010, also auch nicht vor dem 14.12.2010 abgegeben worden sein.

b) [X.]) Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 [X.] i.d.F. des [X.] 2010 sind bei der Feststellung des vortragsfähigen [X.] die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des [X.] für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige [X.] festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 [X.] sowie § 42 [X.]O gelten entsprechend. Nach § 35b Abs. 2 Satz 3 [X.] i.d.F. des [X.] 2010 dürfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des vortragsfähigen [X.] nur insoweit abweichend berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung des [X.]s ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe des festzusetzenden [X.] unterbleibt. Ist daher eine Änderung des [X.]s --unabhängig von der fehlenden betragsmäßigen [X.] auch verfahrensrechtlich nicht mehr möglich, bleibt es bei der in § 35b Abs. 2 Satz 2 [X.] i.d.F. des [X.] 2010 angeordneten Bindungswirkung (vgl. [X.]-Urteil vom 10.02.2015 - IX R 6/14, Rz 13, zu § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des [X.] 2010).

[X.]) Mit dieser Regelung wird eine inhaltliche Bindung des [X.] an den [X.] erreicht, obwohl der [X.] kein Grundlagenbescheid für den Verlustfeststellungsbescheid ist ([X.]-Urteil vom 16.05.2018 - XI R 50/17, [X.]E 261, 342, [X.] 2018, 752, Rz 20). Der [X.] wird im Ergebnis wie ein Grundlagenbescheid behandelt. Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige auch durch eine Null-Festsetzung im [X.] beschwert ist, wenn er eine höhere Verlustfeststellung begehrt (z.B. [X.]-Urteil vom 06.12.2016 - I R 79/15, [X.]E 256, 199, [X.], 173, Rz 9). Er muss aufgrund der Bindungswirkung des [X.]s diesen Bescheid angreifen. Im Rahmen der Begründetheit der Klage gegen einen Folgebescheid ist nur noch zu prüfen, ob überhaupt, und wenn ja, in welchem Umfang eine Bindungswirkung für den Folgebescheid an den Grundlagenbescheid eingetreten ist ([X.]-Urteil vom 02.09.1987 - I R 162/84, [X.]E 151, 104, [X.] 1988, 142). Danach ist der (negative) Gewerbeertrag im Verfahren über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] so zu berücksichtigen, wie er der letzten Festsetzung des [X.] für den Erhebungszeitraum zugrunde liegt, auf dessen Schluss der [X.] festgestellt wird. Der Gewinn/Verlust aus Gewerbebetrieb ist in diesem Feststellungsverfahren nicht mehr eigenständig zu ermitteln ([X.]-Urteile vom 11.12.2018 - III R 23/16, [X.]E 263, 260, [X.] 2022, 80, Rz 29; vom 17.03.2021 - IV R 7/20, Rz 17).

Dies bedeutet: Ist der [X.] bereits formell bestandskräftig und berücksichtigt dieser einen geringeren negativen Gewerbeertrag (= geringeren Verlust) als vom Steuerpflichtigen begehrt, ist die Änderung des [X.] nur zulässig, soweit eine Korrektur des [X.]s nach den Vorschriften der [X.] (§§ 164 f., §§ 172 ff. [X.]) noch möglich ist ([X.]-Urteil in [X.]E 261, 342, [X.] 2018, 752, Rz 20).

c) [X.] ist nicht spruchreif.

Dem [X.] lässt sich entnehmen, dass der Einspruch gegen den mit Datum vom 21.01.2014 erlassenen [X.] 2010 (Null-Festsetzung) als unzulässig verworfen wurde. Ebenso ist das [X.], ohne dass es dies in seinem Urteil thematisiert hat, zutreffend davon ausgegangen, dass vorstehend genannter [X.] 2010 nicht mit der Klage angegriffen wurde. Hieraus lässt sich zwar ableiten, dass der [X.] 2010 vom 21.01.2014 formell bestandskräftig geworden ist. Das [X.] enthält aber keine Feststellungen zum Inhalt des [X.]s 2010 vom 21.01.2014. Der Senat kann daher nicht prüfen, ob das [X.] bei seiner Entscheidung die Bindungswirkung dieses Messbescheids beachtet hat. Denn der erkennende Senat ist nicht befugt, den Inhalt dieses Bescheids, insbesondere den darin ausgewiesenen Gewerbeertrag, den vorliegenden Akten selbst zu entnehmen. Der [X.] darf fehlende entscheidungserhebliche Feststellungen ohne Bezugnahme des [X.] nicht aus den Akten ergänzen ([X.]-Urteil vom 14.04.2021 - X R 17/19, Rz 16, m.w.[X.]). Das [X.] ist daher aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen, soweit die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2010 betroffen ist.

I[X.] Ebenso ist das [X.] aufzuheben, soweit es die übrigen Bescheide ([X.] 2007 bis 2010, [X.] 2007 bis 2009) betrifft. Insoweit ist die Klage (als unbegründet) abzuweisen.

Das [X.] kann insoweit keinen Bestand haben, weil es --unter Heranziehung der einschlägigen Grundsätze (dazu 1.)-- die [X.] zu Unrecht den Herstellungskosten der Kaimauer (Spundwand) zugeordnet hat. Diese Aufwendungen sind als nachträgliche Herstellungskosten auf den der [X.] zuzurechnenden Grund und Boden zu qualifizieren (dazu 2.). Die Aufwendungen für die Geländeverfüllung können danach in den Streitjahren nicht mit einem höheren Betrag zum Abzug gebracht werden, als sie in den streitgegenständlichen Bescheiden berücksichtigt worden sind (dazu 3.).

1. Nach § 7 Satz 1 [X.] ist der Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des [X.] zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 [X.]) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 [X.] bezeichneten Beträge. Die einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften sind daher gleichermaßen für die Ermittlung des maßgeblichen Gewerbeertrags zu berücksichtigen.

a) Nach § 7 Abs. 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (AfA in gleichen Jahresbeträgen; Satz 1). Die Absetzung bemisst sich hierbei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts (Satz 2).

[X.]) Die AfA ist für jedes Wirtschaftsgut getrennt zu ermitteln; Teile eines einheitlichen Wirtschaftsguts dürfen daher nicht getrennt voneinander abgeschrieben werden.

(1) Der Begriff des "Wirtschaftsguts" im Sinne der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung beinhaltet in Anlehnung an den Begriff "Vermögensgegenstand" im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, sondern auch sonstige Vorteile, für die der Erwerber eines Betriebs etwas aufwenden würde ([X.]-Urteile vom 14.04.2011 - IV R 46/09, [X.]E 233, 214, [X.] 2011, 696, Rz 18; vom 12.03.2020 - IV R 9/17, [X.]E 268, 319, [X.] 2021, 226, Rz 25). Es muss sich um einen Gegenstand handeln, der nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich ist. Des Weiteren muss er in einem eigenen, selbständigen Nutzungs- und [X.] stehen und entsprechend in Erscheinung treten ([X.]-Urteil in [X.]E 233, 214, [X.] 2011, 696, Rz 18).

Werden mehrere bewegliche Sachen miteinander verbunden, so ist zu entscheiden, ob es sich bei den einzelnen Gegenständen jeweils noch um selbständige Wirtschaftsgüter handelt oder nur um unselbständige Teile des anderen (verbundenen) Wirtschaftsguts. Ausschlaggebend dabei ist, ob die eingefügten oder zusammengestellten Gegenstände weiterhin ihre selbständige Bewertbarkeit behalten ([X.]-Urteil in [X.]E 233, 214, [X.] 2011, 696, Rz 19). Entscheidend für dieses Kriterium sind insbesondere der gemeinsame Zweck, der Grad der Festigkeit der Verbindung, der Zeitraum, auf den die Verbindung angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild. Eine Verbindung, die eine fortbestehende selbständige Bewertbarkeit ausschließt, ist im Allgemeinen anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter über die einheitliche Zweckbestimmung durch den Steuerpflichtigen in seinem Betrieb hinaus durch eine technische Verbindung oder "Verzahnung" in der Weise verflochten sind, dass durch die Abtrennung eines der Teile entweder für den zu beurteilenden einzelnen Gegenstand oder für das Wirtschaftsgut, aus dem er herausgetrennt wurde, die Nutzbarkeit für den Betrieb verlorengeht. Hiervon ist in der Regel auszugehen, wenn einem Gegenstand ohne einen anderen bzw. ohne andere Gegenstände schon aus rein technischen Gründen allein keine Nutzbarkeit zukommt ([X.]-Urteil in [X.]E 233, 214, [X.] 2011, 696, Rz 20, m.w.[X.]).

(2) Unter dem Wirtschaftsgut Grund und Boden ist der "nackte" Grund und Boden zu verstehen ([X.]-Urteile vom 30.11.1978 - IV R 43/78, [X.]E 127, 17, [X.] 1979, 281, unter 1.; vom 20.01.1983 - IV R 52/80, unter 2.a). Abzugrenzen vom Grund und Boden sind die mit ihm verbundenen [X.] i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG. [X.] werden --unabhängig davon, ob sie zivilrechtlich zu den wesentlichen Bestandteilen des Grundstücks gehören-- als selbständige abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beurteilt. [X.] nach dieser Vorschrift sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören. Dies setzt voraus, dass die Vorrichtung in einer besonderen Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb steht ([X.]-Urteil vom [X.], Rz 16, m.w.[X.]). Es können nur solche Gegenstände als [X.] angesehen werden, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird ([X.]-Urteile vom 10.10.1990 - II R 171/87, [X.]E 162, 367, [X.] 1991, 59, unter I[X.], m.w.[X.], und vom [X.] - III R 36/17, [X.]E 267, 406, [X.] 2020, 405, Rz 20).

[X.]) Bemessungsgrundlage für die AfA eines Wirtschaftsguts sind nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG seine [X.]. Die [X.] eines Wirtschaftsguts dürfen nicht in die eines anderen Wirtschaftsguts einbezogen werden (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 19.07.1983 - VIII R 160/79, [X.]E 139, 244, [X.] 1984, 56, unter [X.]).

Betrieblich veranlasste Aufwendungen können im Zusammenhang mit verschiedenen selbständigen Wirtschaftsgütern stehen. Diese Aufwendungen sind daher [X.]llten sie nicht sofort abziehbare Betriebsausgaben sein-- grundsätzlich einem Wirtschaftsgut als (ggf. nachträgliche) [X.] zuzuordnen.

(1) Die Zuordnung von Aufwendungen zu den [X.] eines Wirtschaftsguts erfolgt nach den Definitionen des § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 HGB; diese handelsrechtlichen Begriffe sind auch der [X.] Beurteilung zugrunde zu legen (z.B. [X.]-Urteile vom 07.06.2018 - IV R 37/15, Rz 23, m.w.[X.]; vom 27.01.1994 - IV R 104/92, [X.]E 174, 136, [X.] 1994, 512, unter 1., zu Herstellungskosten).

(2) Nach § 255 Abs. 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können (Satz 1). Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (Satz 2). Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Dienstleistungen für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

Der Herstellungskostenbegriff wird [X.] wie der Begriff der Anschaffungskosten (vgl. dazu [X.]-Urteile vom 03.08.2005 - I R 36/04, [X.]E 211, 112, [X.] 2006, 369, unter I[X.]4.c; vom 07.06.2018 - IV R 37/15, Rz 29, m.w.[X.]; vom 22.05.2019 - XI R 44/17, [X.]E 265, 124, [X.] 2020, 44, Rz 19, m.w.[X.])-- höchstrichterlich final ([X.]) ausgelegt ([X.]-Urteil vom 27.06.1990 - I R 18/88, [X.]/NV 1991, 34, unter I[X.]2.a). Für die Zuordnung von Aufwendungen zu den [X.] ist ein bloß kausaler oder zeitlicher Zusammenhang nicht ausreichend (z.B. [X.]-Urteil vom 07.06.2018 - IV R 37/15, Rz 29, zu Anschaffungskosten). Maßgebend ist vielmehr die Zweckrichtung der Aufwendungen (z.B. [X.]-Urteil vom 24.03.1987 - IX R 31/84, [X.]E 149, 552, [X.] 1987, 695, unter 1., m.w.[X.]).

(3) Aufwendungen, die nach der Anschaffung von Grund und Boden anfallen, können (auch) zu nachträglichen [X.] des Grund und Bodens führen. So hat der [X.] das Vorliegen nachträglicher Herstellungskosten bejaht, wenn die Aufwendungen nicht durch die Errichtung eines Bauwerks auf dem Grund und Boden, sondern durch die Nutzung des Grund und Bodens selbst verursacht sind und derselbe hierdurch eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung erfährt ([X.]-Urteile vom 08.11.1979 - IV R 42/78, [X.]E 129, 138, [X.] 1980, 147, betreffend Kosten zur Umgestaltung einer Naturschafweide für den Betrieb einer Mastviehzucht; in [X.]E 174, 136, [X.] 1994, 512, unter 5.). Aber auch bei noch zu bebauenden oder bereits bebauten Grundstücken können (nachträgliche) Anschaffungskosten auf den Grund und Boden entstehen. So ordnet der [X.] auf öffentlich-rechtlicher Grundlage basierende Beiträge für die erstmalige Erschließung eines Grundstücks als nachträgliche Anschaffungskosten dem Grund und Boden zu, weil diese dazu dienen, das Grundstück in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB); eine solche Maßnahme erweitere die Nutzbarkeit des Grund und Bodens unabhängig von der Bebauung des Grundstücks und dem Bestand von auf dem Grundstück errichteten Gebäuden (z.B. [X.]-Urteile vom 07.11.1995 - IX R 99/93, [X.]E 179, 96, [X.] 1996, 89, unter 2.a; vom 20.07.2010 - IX R 4/10, [X.]E 230, 392, [X.] 2011, 35, Rz 12, 14). Hingegen ordnet der [X.] insbesondere die beim Erwerb eines zu bebauenden Grundstücks regelmäßig anfallenden Erdarbeiten nicht dem Grund und Boden, sondern den Herstellungskosten des Gebäudes zu, weil diese durch die Errichtung des Gebäudes veranlasst sind ([X.]-Urteile in [X.]E 174, 136, [X.] 1994, 512, unter 2.; vom 26.08.1994 - III R 76/92, [X.]E 176, 89, [X.] 1995, 71). Diese Fälle sind dadurch gekennzeichnet, dass die Aufwendungen in engem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der von dem Steuerpflichtigen gewählten Art der Bebauung des Grundstücks erfolgen.

cc) Keine Wirtschaftsgüter sind die in der Steuerbilanz nach § 5 Abs. 5 Satz 1 EStG auszuweisenden Rechnungsabgrenzungsposten. Als Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen sind auf der Aktivseite nur Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (Nr. 1), und auf der Passivseite nur Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (Nr. 2). Die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten dient dazu, (Betriebs-)Einnahmen und (Betriebs-)Ausgaben periodengerecht in dem Jahr auszuweisen, dem sie wirtschaftlich zuzuordnen sind (z.B. [X.]-Urteil vom 16.03.2021 - X R 34/19, [X.]E 272, 423, [X.] 2021, 844, Rz 11, m.w.[X.]).

Die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens setzt eine zeitraumbezogene Gegenleistung des Vertragspartners voraus. Es reicht aus, wenn mit der Vorleistung ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst wird ([X.]-Urteil vom 22.06.2011 - I R 7/10, [X.]E 234, 168, [X.] 2011, 870, Rz 14). Die Ausgaben dürfen nicht zu den [X.] eines Wirtschaftsguts gehören ([X.]-Urteil vom 14.11.2012 - I R 19/12, Rz 12).

b) Wird --wie im [X.] die betriebliche Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks (Grund und Boden) über ein Er[X.]aurecht hergestellt, gelten Besonderheiten:

[X.]) Die Bestellung eines Er[X.]aurechts gegen [X.] wird steuerrechtlich als ein der Miete und der Pacht angenähertes entgeltliches Dauernutzungsverhältnis angesehen, das auf einen fortwährenden Leistungsaustausch zwischen dem Grundstückseigentümer und dem Er[X.]auberechtigten gerichtet ist (z.B. [X.]-Urteil vom 08.06.1994 - X R 51/91, [X.]E 175, 76, [X.] 1994, 779, unter I[X.]1.a [Rz 18]). [X.] liegt ein schwebendes Geschäft vor ([X.]-Urteil vom 04.06.1991 - X R 136/87, [X.]E 165, 349, [X.] 1992, 70, unter 1.b). Der Grundstückseigentümer ([X.]) hat für die Dauer der Er[X.]aurechtsbestellung die Nutzung des Grundstücks durch den Er[X.]auberechtigten zu dulden und erhält als Entgelt (Gegenleistung) laufende Leistungen des Er[X.]auberechtigten in Form des wiederkehrenden [X.]es ([X.]-Urteil in [X.]E 175, 76, [X.] 1994, 779, unter I[X.]1.a). Danach sind die [X.]en keine Anschaffungskosten des Er[X.]aurechts, sondern sofort abzugsfähige Betriebsausgaben beim Er[X.]auberechtigten (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 175, 76, [X.] 1994, 779, unter I[X.]1.a; in [X.]/NV 1998, 569, unter 1.; Vorlagebeschluss des [X.] vom 07.12.2010 - IX R 70/07, [X.]E 232, 121, [X.] 2011, 346, Rz 37 ff., m.w.[X.]). Beim Grundstückseigentümer ([X.]n) liegen Betriebseinnahmen vor, soweit sich das Grundstück im Betriebsvermögen befindet. Trotz der [X.] Einordnung als schwebendes Geschäft wird das Er[X.]aurecht selbst als ein abnutzbares bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut des [X.] angesehen ([X.]-Urteil in [X.]E 165, 349, [X.] 1992, 70, unter 1.c). Denn das Bilanzierungsverbot reicht nach Grund und Umfang nicht weiter als die für die Dauer des Schwebezustands vermutete Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung ([X.]-Urteil in [X.]E 165, 349, [X.] 1992, 70, unter 1.b). Als Anschaffungskosten des Er[X.]aurechts werden aber nur solche einmaligen Aufwendungen behandelt, die im Zusammenhang mit dem Vertragsschluss anfallen (z.B. Notar- und Gerichtsgebühren, Maklerprovisionen, Grunderwerbsteuer) oder die als Entgelt für das Zustandekommen des [X.] getätigt worden sind ([X.]-Urteil in [X.]/NV 1998, 569, unter 1., m.w.[X.]). Diese Anschaffungskosten sind nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG linear auf die Laufzeit des Er[X.]aurechts verteilt abzuschreiben ([X.]-Urteil in [X.]E 165, 349, [X.] 1992, 70, unter 1.; vgl. auch [X.]/[X.], EStG, 41. Aufl., § 6 Rz 92).

[X.]) Der Er[X.]auberechtigte muss in seiner Bilanz --neben dem [X.] die das Bauwerk (vgl. dazu § 1 Abs. 1 des Er[X.]aurechtsgesetzes --[X.]--) ausmachenden selbständigen Wirtschaftsgüter ausweisen. Unter den Begriff des [X.]S. des § 1 Abs. 1 [X.] fallen auch größere Bauvorhaben (vgl. Urteil des [X.] --BGH-- vom 12.06.1987 - V ZR 91/86, [X.], 143; [X.]/[X.], [X.], 11. Aufl., § 1 Rz 85). Das dem Er[X.]auberechtigten zuzurechnende Bauwerk kann steuerrechtlich aus mehreren selbständigen Wirtschaftsgütern, u.a. aus mehreren [X.] bestehen.

cc) [X.] bleibt hingegen ein dem er[X.]auverpflichteten Grundstückseigentümer zuzurechnendes Wirtschaftsgut, es sei denn, das wirtschaftliche Eigentum hieran ist ausnahmsweise dem Er[X.]auberechtigten zuzurechnen (vgl. [X.]-Urteil vom 02.05.1984 - VIII R 276/81, [X.]E 141, 498, [X.] 1984, 820, unter I[X.]2.b [X.]).

dd) Die Qualifizierung des dem Er[X.]aurecht zugrundeliegenden Nutzungsverhältnisses als schwebendes Geschäft führt dazu, dass Vorleistungen des Er[X.]auberechtigten aus dem Er[X.]aurechtsverhältnis bei jenem als Aufwand aktiv (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG) und beim [X.]n (spiegelbildlich) als Einnahme passiv (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) abzugrenzen sind. Eine solche Vorleistung bejaht der [X.] auch dann, wenn der bilanzierende Er[X.]auberechtigte im Er[X.]aurechtsvertrag die Kosten der (erstmaligen) Erschließung für das Grundstück des (bilanzierenden) [X.]n übernimmt. Die Qualifizierung der vom Er[X.]auberechtigten vertraglich übernommenen --ohne eine solche Regelung ansonsten vom [X.]n zu tragenden ([X.]-Urteil vom 20.11.1980 - IV R 126/78, [X.]E 132, 418, [X.] 1981, 398, unter 2.c; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 Rz 51)-- Erschließungskosten als zusätzliches Nutzungsentgelt (vorausbezahlter [X.]) beruht auf einer Interessenabwägung der Parteien im Er[X.]aurechtsvertrag. Die Übernahme dieser Kosten durch den Er[X.]auberechtigten (Freistellung des [X.]n von einer Verbindlichkeit) stellt ein im Er[X.]aurechtsverhältnis empfangenes Entgelt dar ([X.]-Urteile in [X.]E 132, 418, [X.] 1981, 398, unter 2.c; vom 08.12.1988 - IV R 33/87, [X.]E 155, 532, [X.] 1989, 407, unter 1.); es handelt sich um eine Modalität der Tilgung eines einheitlich kalkulierten Nutzungsentgelts ([X.]-Urteil in [X.]/NV 1998, 569, unter 1.). Die Vorleistung durch Übernahme der Erschließungskosten ist beim bilanzierenden Er[X.]auberechtigten durch die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens auszuweisen und auf die Dauer des Er[X.]aurechts als Aufwand zu verteilen ([X.]-Urteile vom 17.04.1985 - I R 132/81, [X.]E 144, 213, [X.] 1985, 617, unter 3.b; vom 23.09.2003 - IX R 65/02, [X.]E 203, 355, [X.] 2005, 159, unter I[X.]2.c). Das entsprechende Nutzungsentgelt ist beim [X.]n als [X.] beim Grund und Boden zu aktivieren ([X.]-Urteil in [X.]/NV 1998, 569, unter 1.). Der [X.] hat diesem Entgelt ([X.]) einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten in gleicher Höhe gegenüberzustellen und zu jedem Bilanzstichtag linear aufzulösen (vgl. zum Ganzen [X.]-Urteile in [X.]E 132, 418, [X.] 1981, 398; in [X.]/NV 1998, 569). Eine Gewinnrealisierung beim [X.]n entfällt jedoch, wenn dieser dem Er[X.]auberechtigten beim Erlöschen des Er[X.]aurechts die getragenen Erschließungskosten ersetzen muss ([X.]-Urteil in [X.]E 132, 418, [X.] 1981, 398, unter 3.).

ee) Schließlich besteht die Möglichkeit, dass die vom Er[X.]auberechtigten getragenen Aufwendungen weder die Qualität eines eigenen --dem Er[X.]auberechtigten zuzurechnenden-- Wirtschaftsguts (z.B. eines Er[X.]aurechts oder einer Betriebsvorrichtung) noch die eines (vorausbezahlten) [X.]es besitzen, sondern Aufwendungen auf den Grund und Boden des [X.]n und damit auf ein fremdes Wirtschaftsgut sind.

Nach der Rechtsprechung des [X.] gebietet das allen Einkunftsarten zugrundeliegende objektive Nettoprinzip grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkünfteerzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden. Bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen wird der Aufwand bilanztechnisch "wie ein materielles Wirtschaftsgut" behandelt ([X.]-Urteil vom 19.12.2012 - IV R 29/09, [X.]E 240, 83, [X.] 2013, 387, Rz 27). Die Behandlung von Aufwendungen "wie ein materielles Wirtschaftsgut" soll die typisierte Verteilung der Aufwendungen in Anlehnung an die Regeln bewirken, die für Aufwendungen auf ein eigenes Wirtschaftsgut derselben Art gelten ([X.]-Urteil in [X.]E 240, 83, [X.] 2013, 387, Rz 28). Danach können die vom Nichteigentümer getragenen [X.] auf ein fremdes Wirtschaftsgut grundsätzlich nicht sofort abgezogen werden. So sind z.B. die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude als Posten für die Verteilung des eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den für Gebäude geltenden [X.] abzuschreiben ([X.]-Urteil in [X.]E 240, 83, [X.] 2013, 387, Rz 27).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] die [X.] rechtsfehlerhaft den Herstellungskosten der Betriebsvorrichtung Kaimauer (Spundwand) zugeordnet. Es handelt sich um nachträgliche Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 Variante 3 HGB auf den der [X.] zuzurechnenden Grund und Boden.

Die Aufwendungen für die Geländeverfüllung stellen keinen im Er[X.]aurechtsverhältnis begründeten vorausbezahlten [X.] dar und sind daher nicht aus diesem Grund durch Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens abzugrenzen (dazu a). Diese Aufwendungen sind auch nicht als Anschaffungskosten für das Er[X.]aurecht linear über die Nutzungsdauer des Er[X.]aurechts zu verteilen (dazu b). Die [X.] können auch nicht aufgrund der im Streitfall gegebenen Umstände der Betriebsvorrichtung Kaimauer (Spundwand) zugerechnet werden. Es handelt sich vielmehr um Herstellungskosten auf den Grund und Boden der [X.] (dazu c).

a) Anders als bei der Übernahme der Erschließungskosten durch den Er[X.]auberechtigten stellt im Streitfall die Belastung der Klägerin mit den [X.] --unabhängig davon, ob eine solche Maßnahme überhaupt zum Inhalt eines Er[X.]aurechts gemacht werden kann (vgl. §§ 2 ff. [X.])-- keine Gegenleistung für die Duldung der Nutzung durch die [X.] dar. Denn es fehlt hinsichtlich der Belastung mit den [X.] bereits an einer Verbindlichkeit der Grundstückseigentümerin ([X.]), die sie im Innenverhältnis gegenüber der Klägerin (Er[X.]auberechtigte) hätte tragen müssen.

[X.]) Das Er[X.]aurecht gestattet dem Er[X.]auberechtigten, auf dem Grundstück ein Bauwerk zu haben (§ 1 Abs. 1 [X.]). Dies bedeutet aber nicht, dass noch ausstehende Maßnahmen einer Landgewinnung, die für die Errichtung des Bauwerks erforderlich sind, vom Grundstückseigentümer vorzunehmen und zu bezahlen sind. Ist den Beteiligten bei Vertragsschluss die Beschaffenheit des Grundstücks und die sich hieraus ergebende Notwendigkeit weiterer grundstücksbezogener Maßnahmen bekannt, fällt dies in den Aufgaben- und Risikobereich des Er[X.]auberechtigten. Dementsprechend trägt beim Kauf eines sich auf Bauerwartungsland beziehenden Er[X.]aurechts in der Regel der Käufer das Risiko, ob und wann das Grundstück bebaubar ist ([X.] in [X.], 143).

[X.]) Entsprechend verhält es sich im Streitfall. Die Vornahme der Geländeverfüllung fiel nicht in den Aufgabenbereich der [X.]. Der Klägerin und der [X.] war bei Bestellung und Erweiterung des (entgeltlichen) Er[X.]aurechts bekannt, dass das Er[X.]augrundstück (auch) aus Wasserflächen bestand, die Errichtung des Bauwerks aber festen Grund und Boden erforderte. Gleichwohl wurde das Er[X.]aurecht an diesem Er[X.]augrundstück bestellt und erweitert. Zudem enthalten die vom [X.] in Bezug genommenen Er[X.]aurechtsverträge keine Regelungen, denen entnommen werden könnte, dass die Vertragspartner die [X.] als Teil des [X.]es betrachtet hätten. Dies ist schlüssig, weil der Grundstückseigentümer nicht versuchen muss, Aufwendungen, die er nicht tragen muss, als [X.] wiederzuerlangen.

Damit ist keine Grundlage erkennbar, wonach auch die [X.] Bestandteil eines einheitlich kalkulierten Nutzungsentgelts ([X.]) gewesen sind.

b) Ebenso sind die [X.] keine Anschaffungskosten des Er[X.]aurechts. Diese Aufwendungen sind --anders als Notar- und Gerichtsgebühren oder die Grunderwerbsteuer-- nicht einmalig im Zusammenhang mit der Bestellung des Er[X.]aurechts angefallen. Sie stellen auch kein einmaliges Entgelt für die Übertragung eines Er[X.]aurechts dar. Denn die Klägerin hat kein bestehendes Er[X.]aurecht von einem zwischenzeitlich Er[X.]auberechtigten gegen Entgelt erworben (vgl. dazu [X.]-Urteile vom 23.11.1993 - IX R 84/92, [X.]E 173, 61, [X.] 1994, 292, unter 2.; vom 27.07.1994 - X R 97/92, [X.]E 175, 115, [X.] 1994, 934, unter I[X.]1.).

c) Die [X.] sind auch nicht als Herstellungskosten der in [X.] errichteten Kaimauer zu beurteilen, sondern als nachträgliche Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 1 Variante  3 HGB) des Grund und Bodens der [X.].

Die Kaimauer (Spundwand) ist zwar als Betriebsvorrichtung zu qualifizieren (dazu [X.]). Die [X.] sind aber als nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens der [X.] zu beurteilen. Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der beabsichtigten Bebauung des Grund und Bodens angefallen sind (dazu [X.]). Im Übrigen bilden das durch die Geländeverfüllung neu gewonnene Land und die Spundwand kein einheitliches Wirtschaftsgut (dazu cc).

[X.]) Rechtlich nicht zu beanstanden ist zwar die Ansicht des [X.], dass es sich bei der Kaimauer (Spundwand) um eine Betriebsvorrichtung handele. Denn ein wesentlicher Teil des Betriebs eines Containerterminals ist das Be- und Entladen von Schiffen, so dass die Kaimauer (Spundwand), an der die Schiffe zu diesem Zweck anlegen, in einer besonderen Beziehung zum Gewerbebetrieb der Klägerin steht, mithin das Gewerbe unmittelbar durch die Kaimauer betrieben wird (so auch [X.]-Urteil vom 09.11.1983 - I R 188/79, [X.]E 139, 408, [X.] 1984, 149; Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Abgrenzung des Grundvermögens von den [X.] vom 05.06.2013 --[X.]--, [X.], 734, [X.]. 4.5).

Nach der in den Streitjahren geltenden AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig "Hafenbetriebe" (vgl. Schreiben des [X.] vom 06.12.2001 - IV D 2-S 1551-470/01, [X.], 836) beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für Spundwände 20 Jahre. Es ist nicht erkennbar, dass dieser Abschreibungszeitraum, den das [X.] der Abschreibung in den angegriffenen Bescheiden zugrunde gelegt hat, zu einer unzutreffenden Besteuerung führen könnte (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.]E 233, 214, [X.] 2011, 696, Rz 32).

[X.]) Entgegen der Auffassung des [X.] sind die [X.] jedoch nicht der Betriebsvorrichtung Kaimauer (Spundwand) zuzuordnen, sondern als nachträgliche Herstellungskosten des fremden Grund und Bodens zu beurteilen. Denn ihr Zweck bestand darin, den Grund und Boden durch die Landgewinnung in einen für die Er[X.]aurechtsausübung nutzbaren Zustand zu versetzen. Dadurch hat der Grund und Boden eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 Variante 3 HGB erfahren.

Im Streitfall ist das [X.] zwar stillschweigend zutreffend davon ausgegangen, dass der Grund und Boden (die Er[X.]augrundstücke) der [X.] zuzurechnen ist. So bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin ausnahmsweise wirtschaftliche Eigentümerin der Er[X.]augrundstücke geworden ist. Das [X.] hat aber rechtsfehlerhaft eine wesentliche Verbesserung des Grund und Bodens i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 Variante 3 HGB verneint, weil die Aufwendungen in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der gewählten Art der Bebauung der neu geschaffenen Landflächen stünden. Entgegen der Auffassung des [X.] steht jedoch ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang von [X.] mit einer beabsichtigten Bebauung der Zuordnung dieser Aufwendungen zu den Herstellungskosten des Grund und Bodens nicht entgegen.

(1) Eine Verbesserung ist i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 Variante 3 HGB wesentlich, wenn über die zeitgemäße Erneuerung hinaus nach objektiven Maßstäben der Gebrauchswert des Wirtschaftsguts im Ganzen deutlich erhöht wird. Dies ist der Fall, wenn die Veränderungen zu einer höheren Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts führen, durch die Maßnahmen somit ein höheres "Nutzungspotenzial" geschaffen wird. Dies ist vor dem Hintergrund der betrieblichen Zielsetzung des Unternehmens zu beurteilen und zu bejahen, wenn das Wirtschaftsgut so verändert wird, dass die bisherige Nutzbarkeit nicht nur erhalten, sondern verbessert wird, aber auch, wenn eine andere Gebrauchs- oder Verwendungsmöglichkeit des Wirtschaftsguts geschaffen wird ([X.]-Urteil vom 25.01.2006 - I R 58/04, [X.]E 213, 291, [X.] 2006, 707, unter I[X.]2.c, m.w.[X.]).

(2) So verhält es sich im Streitfall. Die Geländeverfüllungen dienten der erstmaligen und großflächigen Gewinnung von zu Lande nutzbarem Grund und Boden. Diese Landgewinnung war Voraussetzung dafür, dass die Klägerin auf dem Grund und Boden die für ihre Zwecke erforderlichen, nach dem Er[X.]aurechtsvertrag vorgesehenen Anlagen errichten konnte. Damit hat der zuvor unter Wasser liegende Teil des Grund und Bodens, der durch die Verfüllung erstmals über Wasser bebaut werden konnte, eine neue Verwendungsmöglichkeit erhalten und damit eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung erfahren (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 6 EStG Rz 303).

(3) Unerheblich ist, dass ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang der [X.] mit der von der Klägerin beabsichtigten Bebauung besteht. Ausgehend vom finalen Herstellungskostenbegriff ist für die Zuordnung der Aufwendungen letztendlich deren Zweckbestimmung entscheidend, nicht ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 211, 112, [X.] 2006, 369, unter I[X.]4.c, zu Anliegerbeiträgen für ein erschlossenes Betriebsgrundstück).

So gehören nach ständiger Rechtsprechung auch im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der beabsichtigten Bebauung getragene Kosten für die erstmalige Erschließung --wie ausgeführt (dazu oben B.I[X.]1.a [X.] (3))-- zu den dem Grund und Boden zuzuordnenden Aufwendungen. Danach können auch Aufwendungen, die nicht ausschließlich im Zusammenhang mit einer Bodennutzung stehen, sondern im Zusammenhang mit einer Bebauung erfolgen, dem Grund und Boden zuzuordnen sein. Etwas anderes ergibt sich nicht aus den vom [X.] zitierten [X.]-Urteilen in [X.]E 174, 136, [X.] 1994, 512 und in [X.]E 176, 89, [X.] 1995, 71. In diesen Fällen hat der [X.] zwar [X.], die in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der von dem Steuerpflichtigen gewählten Art der Bebauung des Grundstücks erfolgten, den Herstellungskosten des Gebäudes oder der Außenanlage, nicht hingegen dem Grund und Boden zugeordnet. Diese Fälle sind aber dadurch gekennzeichnet, dass der vorhandene [X.] bereits nutzbare-- Grund und Boden zwecks der vom Steuerpflichtigen gewählten Art der Bebauung bearbeitet wurde. Es bestand ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den [X.] und der beabsichtigten Bebauung. Im Streitfall besteht der Zweck der [X.] hingegen darin, den unter dem Wasser liegenden Grund und Boden durch die Landgewinnung überhaupt erstmals in einen nutzbaren (bebaubaren) Zustand zu versetzen. Die im Streitfall angefallenen [X.] sind daher mit den Aufwendungen für die erstmalige Erschließung eines Grundstücks vergleichbar. Solche Aufwendungen sind --unabhängig davon, ob ein konkretes Bauvorhaben ansteht-- durch die beabsichtigte Nutzung des Grund und Bodens als zu Lande bebaubare Fläche verursacht und damit dem Grund und Boden zuzuordnen.

cc) Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass das neu gewonnene Land zugleich für die Errichtung der Betriebsvorrichtung Kaimauer (Spundwand) erforderlich war. Der erkennende Senat ist nicht an die im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung des [X.] gebunden, wonach im Streitfall das durch die Geländeverfüllung neu gewonnene Land und die Spundwand eine Einheit (und damit gemeint wohl ein einheitliches Wirtschaftsgut im Sinne einer Betriebsvorrichtung) gebildet haben. Die Kaimauer (Spundwand) und der dahinter liegende Grund und Boden stellen kein einheitliches Wirtschaftsgut dar.

(1) Das [X.] hat zwar mehrere Indizien --wie z.B. den gemeinsamen Zweck und die vorgeblich dauerhafte Verbindung des eingebrachten und verdichteten [X.] mit der Spundwand-- angeführt, die für das Vorliegen eines einheitlichen Wirtschaftsguts sprechen können. Ebenso hat die Klägerin nochmals darauf hingewiesen, dass ein unabhängiger Dritter zwischen einer Spundwand und der Geländeverfüllung keine Trennung vornehmen würde, Spundwand und Geländeverfüllung für sich genommen unvollständig wären und es sich nicht um eine bloße Uferbefestigung gehandelt habe. Außerdem würden [X.] die [X.] in der Kaianlage immer wieder Risse auftreten, so dass sie mit nachhaltigen Instandsetzungsarbeiten belastet werde.

Das [X.] hat aber auch festgestellt, dass die neu gewonnenen Landflächen für die [X.] und 3 gerade (auch) benötigt wurden, um weitere Anlagen (Errichtung von [X.], Errichtung bzw. Erweiterung eines Gefahrgutlagerplatzes) errichten zu können. Danach ist die vom [X.] gezogene Schlussfolgerung, wonach dem neu gewonnenen Land ausschließlich eine technische Funktion im Zusammenhang mit der Spundwand zukomme, nicht möglich. Es lässt sich --entgegen der Auffassung des [X.]-- gerade nicht folgern, dass die Geländeverfüllung nur zusammen mit der Spundwand als Kaimauer zur Be- und Entladung der anfahrenden Schiffe nutzbar ist. Vielmehr besitzt der neu gewonnene [X.] nutzbare-- Grund und Boden auch ohne Spundwand eine eigenständige Nutzbarkeit und damit auch eine eigene Bewertbarkeit. [X.] ist mit der Spundwand --auch wenn beide Gegenstände einem gemeinsamen Zweck dienen-- nicht derart verzahnt, dass er seine eigene Nutzbarkeit als bebaubare Grundfläche für zahlreiche weitere Anlagen ([X.]) verliert. Aus Sicht des erkennenden Senats ist es auch nicht möglich, eine Spundwand und dahinter liegende --großflächige-- Geländeverfüllungen von ca. 11 620 qm (Schiffsliegeplatz 2) und von ca. 27 000 qm (Schiffsliegeplatz 3) nach dem äußeren Erscheinungsbild noch als eine Einheit zu betrachten.

(2) Liegt schon kein einheitliches Wirtschaftsgut vor, kann auch nicht von einer einheitlichen Betriebsvorrichtung ausgegangen werden. In Ausnahmefällen mag es zwar vorstellbar sein, dass auch Teile des Grund und Bodens einer Betriebsvorrichtung zuzuordnen sind. Zu denken ist beispielsweise an den Unterbau von [X.] (vgl. [X.], [X.]. 4.4). Dies würde aber voraussetzen, dass der Grund und Boden seine eigenständige Nutzbarkeit und selbständige Bewertbarkeit verliert. Hieran fehlt es im Streitfall (dazu vorstehend B.I[X.]2.c cc (1)).

3. Nach alledem liegen Aufwendungen auf ein fremdes Wirtschaftsgut --den Grund und Boden der [X.]-- vor, die jedenfalls nicht sofort als Betriebsausgaben abziehbar sind. Nicht zu entscheiden ist, ob für diese Aufwendungen auf fremden Grund und Boden --den Rechtsprechungsgrundsätzen zur Bildung eines Aufwandsverteilungspostens folgend (vgl. [X.]-Urteil vom 09.03.2016 - X R 46/14, [X.]E 253, 156, [X.] 2016, 976)-- AfA ausgeschlossen ist (so [X.]/[X.], § 7 EStG Rz 102) und sie ggf. erst mit Beendigung des Er[X.]aurechts abziehbar sind, oder ob sie mit Blick auf das befristete Er[X.]aurechtsverhältnis als Betriebsausgaben über die Nutzungsdauer zu verteilen sind. Denn im Streitfall hat bereits das [X.] die [X.] über die Laufzeit des Er[X.]aurechts linear berücksichtigt. Die Rechtsposition der Klägerin darf im Vergleich zu dem Zeitraum vor Klageerhebung nicht verschlechtert werden (sog. Verböserungsverbot, vgl. [X.]-Urteil vom 09.08.1989 - I R 4/84, [X.]E 158, 510, [X.] 1990, 237, unter I[X.]7.f).

II[X.] Die Entscheidung ergeht gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90a Abs. 1 [X.]O ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid. Sie erfolgt im allseitigen Einverständnis der mitwirkenden [X.] aufgrund einer Beratung und Abstimmung im Rahmen einer Videokonferenz (zur Zulässigkeit einer solchen Entscheidung s. [X.]-Urteil vom 10.02.2021 - IV R 35/19, [X.]E 272, 152).

IV. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache muss dem [X.] die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung).