Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.12.2012, Az. IV R 29/09

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 1. war als [X.]inzelunternehmer Inhaber einer Schreinerei (Tischlerei) und Glaserei. Das Unternehmen wurde auf Teilflächen von Grundstücken geführt, die zum einen im Alleineigentum des [X.] zu 1. (Grundstück 1, insgesamt 340 qm, davon aktiviert 331 qm) sowie zum anderen im hälftigen Miteigentum des [X.] zu 1. und seiner [X.]hefrau ([X.]) standen (Grundstück 2, insgesamt 1 881 qm, betrieblich genutzt: 1 332 qm, davon aktiviert: 666 qm). Auf den Grundstücken hatte der Kläger zu 1. die für den Betrieb der Schreinerei notwendigen Gebäude mit eigenen betrieblichen Mitteln hergestellt. Die Herstellungskosten wurden in vollem Umfang aktiviert und abgeschrieben. Konkrete Vereinbarungen über die Nutzung der Gebäude wurden zwischen den [X.]heleuten nicht getroffen. In der Schlussbilanz des [X.]inzelunternehmens zum 31. März 1994 wurden für den Grund und Boden ein Buchwert von 66.354 DM und für die Gebäude ein Buchwert von 219.143 DM angesetzt (insgesamt: 285.497 DM).

Der Kläger zu 1. hatte die Absicht, unter Zurückbehaltung der Grundstücke wirtschaftlich 50 % des [X.]inzelunternehmens unentgeltlich auf seinen [X.] (Kläger zu 2.) sowie 10 % auf seinen [X.] (Kläger zu 3.) zu übertragen. Dazu gründeten die Kläger mit Vertrag vom 31. März 1994 eine GbR, deren Zweck in der Fortführung des bisherigen [X.]inzelunternehmens bestand. Gesellschafter wurden der Kläger zu 1. mit 40 %, der Kläger zu 2. mit 50 % und der Kläger zu 3. mit 10 %, deren [X.]inlagen ausweislich des Gesellschaftsvertrages durch Führung des vormaligen [X.]inzelunternehmens bereits als erbracht galten.

Bereits am 20. Januar 1994 hatten die Kläger die am ... März 1994 ins Handelsregister eingetragene X-GmbH (GmbH) mit einem Stammkapital von 50.000 DM gegründet, an der der Kläger zu 1. mit 40 %, der Kläger zu 2. mit 50 % sowie der Kläger zu 3. mit 10 % beteiligt waren. Alleiniger Geschäftsführer wurde der Kläger zu 2.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 31. März 1994 beschlossen die Kläger unter Aufrechterhaltung ihrer Beteiligungsquoten eine [X.]rhöhung des Kapitals der GmbH um 450.000 DM auf 500.000 DM gegen Sacheinlage des Betriebs der GbR mit allen diesem dienenden und in ihrem [X.]igentum befindlichen Aktiven und Passiven. Ausgenommen waren insoweit u.a. die Grundstücke 1 und 2.

Die Wirtschaftsgüter wurden mit Wirkung zum 1. April 1994 zu Buchwerten eingebracht; in Höhe der die [X.] der Kapitalerhöhung übersteigenden Buchwerte wurden den Gesellschaftern Darlehen gutgeschrieben. Nach dem Protokoll über die gemeinsame Gesellschafterversammlung der GbR und der GmbH vom 31. März 1994 blieb der Geschäftswert, da nicht bilanziert, von der Übertragung auf die GmbH ausgeschlossen. Sein Wert wurde von den Gesellschaftern mit Rücksicht auf den Bekanntheitsgrad des Unternehmens und die bestehenden [X.] auf 50.000 DM geschätzt. Nach Abschn. VI. des Protokolls verpachtete die GbR den Geschäftswert an die GmbH auf unbestimmte Zeit, vorläufig für 15 Jahre. Das [X.]ntgelt für die pachtweise Überlassung des [X.] betrug 5.000 DM jährlich.

Die Grundstücke 1 und 2 wurden an die GmbH für einen Zeitraum von 15 Jahren vermietet. Der Mietpreis betrug jährlich 60.000 DM; hiervon wurden 82 % als Sonderbetriebseinnahme des [X.] zu 1. bei der GbR behandelt.

Die GbR erfasste die [X.]innahmen aus der Verpachtung des [X.] in ihrer Gewinnermittlung, die [X.]innahmen aus der Verpachtung der Grundstücke in der Sondergewinnermittlung des [X.] zu 1. In dessen Sonderbilanz wurden der Grund und Boden und die Gebäude mit den aus der Schlussbilanz des [X.]inzelunternehmens übernommenen Buchwerten (zusammen 285.497 DM) angesetzt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte den eingereichten [X.]rklärungen zunächst und erließ für die Streitjahre (1994 bis 1996) --jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--)-- entsprechende Bescheide über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung.

Im [X.] an eine Betriebsprüfung vertrat das [X.] allerdings die Ansicht, die GbR sei infolge der [X.]inbringung der Mitunternehmeranteile in die GmbH eine juristische Sekunde nach ihrer Gründung erloschen. Das [X.] hob deshalb die Feststellungsbescheide für 1995 und 1996 auf. Für 1994 stellte es [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.007.955 DM fest. Diese setzten sich aus einem Verlust der GbR von 2.000 DM (Rechts- und Beratungskosten) und einem [X.] des [X.] zu 1. in Höhe von 1.009.955 DM zusammen. In den [X.] gingen die stillen Reserven des Grund und Bodens und der Gebäude mit zusammen 934.415 DM sowie 40 % der stillen Reserven des [X.] (20.000 DM) ein.

Die [X.]insprüche hatten insoweit [X.]rfolg, als der [X.] mit nur noch 647.138 DM festgestellt wurde. Nunmehr ging das [X.] von stillen Reserven des Grund und Bodens in Höhe von 53.286 DM und der Gebäude in Höhe von 496.873 DM aus.

Dagegen wandten sich die Kläger mit ihrer Klage vor dem [X.] ([X.]). Sie machten geltend, die stillen Reserven seien nicht aufzudecken, weil eine Betriebsaufspaltung vorliege; dies folge daraus, dass die GbR den Geschäftswert, der eine wesentliche Betriebsgrundlage darstelle, an die GmbH verpachtet habe. Auch sei die Höhe der stillen Reserven falsch ermittelt worden. Diese betrügen für die Gebäude nur 263.099 DM anstatt der bisher angesetzten 496.873 DM.

Das [X.] gab der Klage mit Urteil vom 19. Mai 2005  10 K 1833/00 ([X.]ntscheidungen der [X.]e --[X.][X.]-- 2005, 1273) lediglich insofern statt, als es den [X.] aufgrund des zwischenzeitlich erzielten [X.]invernehmens der Beteiligten über einige der anzusetzenden Werte auf 514.519 DM verminderte. Im Übrigen wies es die Klage ab.

Mit Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 79/05 (BFH[X.] 222, 20, [X.], 15) hob der erkennende Senat das vorgenannte [X.]-Urteil auf und verwies die Sache zur [X.]ntscheidung über die Notwendigkeit einer Beiladung der GbR an das [X.] zurück.

Nachdem das [X.] die GbR beigeladen hatte, gab es der Klage durch sein in [X.][X.] 2009, 1534 veröffentlichtes Urteil auch im zweiten Rechtsgang nur teilweise statt.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, die diese auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts stützen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des [X.] Köln vom 30. April 2009  10 K 3457/08 ([X.][X.] 2009, 1534) sowie die Änderungsbescheide des [X.] vom 3. März 1999 und die hierzu ergangene [X.]inspruchsentscheidung vom 15. Februar 2000 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Kläger haben schriftsätzlich angekündigt, in der mündlichen Verhandlung den Antrag stellen zu wollen, das [X.] aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung an das [X.] zurückzuverweisen. Sie sind allerdings zur mündlichen Verhandlung nicht erschienen. Der [X.] geht bei seiner [X.]ntscheidung vom angekündigten Antrag der Kläger aus, der aber dahingehend auszulegen ist, dass eine [X.]ntscheidung nach den Anträgen in der Vorinstanz begehrt wird (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 11. April 1991 V R 86/85, [X.], 219, [X.] 1991, 729). Dort hatten die Kläger die Aufhebung der Änderungsbescheide des [X.] vom 3. März 1999 und der hierzu ergangenen [X.]inspruchsentscheidung vom 15. Februar 2000 beantragt, wobei allerdings noch zu berücksichtigen war, dass die Beteiligten im Rahmen des [X.]-Verfahrens [X.]invernehmen hinsichtlich einzelner bei der [X.]rmittlung des [X.] anzusetzender Werte erzielt haben.

Die Revision ist betreffend das Streitjahr 1994 begründet. Der [X.] kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Insoweit sind das Urteil des [X.] Köln in [X.][X.] 2009, 1534 und die [X.]inspruchsentscheidung des [X.] vom 15. Februar 2000 aufzuheben. Der Feststellungsbescheid des [X.] vom 3. März 1999 ist über die im angefochtenen Urteil bereits vorgenommenen Änderungen hinaus dahingehend abzuändern, dass in den Aufgabegewinn des Klägers zu 1. der Teil der stillen Reserven nicht einzubeziehen ist, der auf den zivilrechtlichen [X.] der [X.] entfällt; im Übrigen ist die Klage abzuweisen. Die Revision der Kläger für die Jahre 1995 und 1996 wird als unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

Das [X.] ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die [X.]inbringung des ursprünglich vom Kläger zu 1. geführten [X.]inzelunternehmens in die GmbH weder nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 1977 (dazu 1.) noch unter dem Gesichtspunkt einer Betriebsaufspaltung (dazu 2.) zu Buchwerten erfolgen konnte. [X.]s hat aber zu Unrecht entschieden, dass nicht nur die den hälftigen Miteigentumsanteil des Klägers zu 1. an den Gebäuden betreffenden stillen Reserven, sondern darüber hinaus auch die in den zivilrechtlich der [X.] gehörenden Gebäudeteilen ruhenden stillen Reserven aufzudecken und steuerlich zu erfassen sind (dazu 3.).

1. [X.]ine [X.] nach § 20 UmwStG 1977 ist im Streitfall ausgeschlossen, weil der bis dahin zum Betriebsvermögen gehörende Grundbesitz nicht in die GmbH eingebracht worden ist. Dieser war nach Gründung der [X.] zunächst Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 1. bei der [X.] geworden und als wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs der [X.] anzusehen. Soweit andere [X.]e des [X.] zu [X.]inbringungsvorgängen inzwischen entschieden haben, dass es der Anwendbarkeit der §§ 20 bzw. 24 UmwStG 1995 nicht entgegenstehe, wenn vor der [X.]inbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven "ausgelagert" oder veräußert werde, soweit dies auf Dauer angelegt sei und sich deshalb nicht nur als vorgeschoben erweise (vgl. unter dem Aspekt der Anwendung des § 42 AO [X.]-Urteil vom 25. November 2009 I R 72/08, [X.][X.] 227, 445, [X.] 2010, 471, unter [X.]; unter dem Aspekt des § 42 AO und des [X.] [X.]-Urteil vom 9. November 2011 [X.], [X.][X.] 236, 29, [X.] 2012, 638, unter II.2.c und II.2.d), ist diese Rechtsprechung zu einer neueren Rechtslage ergangen. In Bezug auf die im Streitfall noch anzuwendende Regelung des § 20 UmwStG 1977 hält der [X.] an der überkommenen Rechtsprechung fest, wonach die Ausgliederung wesentlicher Betriebsgrundlagen der [X.] für das eingebrachte Betriebsvermögen entgegensteht (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 183/94, [X.][X.] 180, 97, [X.] 1996, 342).

2. Zwischen der [X.] als Besitzunternehmen und der GmbH als Betriebskapitalgesellschaft ist keine Betriebsaufspaltung aufgrund der Überlassung eines Firmenwerts von der [X.] an die GmbH begründet worden, denn mit der [X.]inbringung des Betriebs in die GmbH ist auch der Firmen- bzw. Geschäftswert auf die GmbH übergegangen. [X.]r konnte daher nicht von der [X.] an die GmbH verpachtet werden (vgl. [X.]-Urteile vom 27. März 2001 I R 42/00, [X.][X.] 195, 536, [X.] 2001, 771; vom 16. Juni 2004 [X.], [X.][X.] 207, 120, [X.] 2005, 378). Abweichendes ergibt sich nicht aus dem [X.]-Beschluss vom 8. April 2011 [X.] B 116/10 ([X.]/NV 2011, 1135), denn diese [X.]ntscheidung betraf die pachtweise Überlassung eines [X.]. Dieser kann, anders als der Geschäftswert, Gegenstand eines selbständigen Übertragungsgeschäfts sein (z.B. [X.]-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 128-129/95, [X.][X.] 182, 366, [X.] 1997, 546).

[X.]ine Betriebsaufspaltung kann auch nicht im Zusammenhang mit der Überlassung von Grundbesitz an die GmbH entstanden sein. Denn nicht die [X.], sondern der Kläger zu 1. und [X.] vermieteten die Grundstücke an die GmbH. Der dem Kläger zu 1. zuzurechnende Grundbesitz wurde damit aus dem Sonderbetriebsvermögen bei der [X.] entnommen. Die [X.]ntnahme hat die Aufdeckung der diesbezüglichen stillen Reserven zur Folge, weil mit der Vermietung an die GmbH mangels personeller Verflechtung keine Betriebsaufspaltung zwischen dem Kläger zu 1. bzw. den [X.]hegatten und der GmbH entstehen konnte und der Grundbesitz deshalb notwendiges Privatvermögen werden musste.

3. [X.]ntgegen der Auffassung des [X.] und der noch im ersten Rechtsgang im [X.]-Urteil in [X.][X.] 222, 20, [X.] 2009, 15 geäußerten vorläufigen Auffassung des [X.]s sind in den Aufgabegewinn des Klägers zu 1. nicht auch die stillen Reserven einzubeziehen, die auf den zivilrechtlichen Gebäudemiteigentumsanteil der [X.] entfallen.

a) Der Kläger zu 1. hat nicht die Stellung eines wirtschaftlichen Miteigentümers an dem zivilrechtlich der [X.] gehörenden Gebäudeanteil erlangt. Für den Fall, dass --wie auch im [X.] die [X.]hegatten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben, spricht einiges dafür, dass bereicherungsrechtliche Ansprüche --und damit auch solche nach §§ 951, 812 des [X.] durch die Regelungen über den güterrechtlichen Ausgleich verdrängt werden. Ob daraus folgt, dass es in einem solchen Fall von vorneherein an einem realisierbaren Wertersatzanspruch fehlt, der Grundlage für die Annahme einer von den zivilrechtlichen [X.]igentumsverhältnissen abweichenden steuerrechtlichen Vermögenszuordnung sein kann, ist in der Rechtsprechung des [X.] nicht abschließend geklärt (vgl. [X.]-Urteile vom 29. April 2008 [X.] R 98/04, [X.][X.] 221, 129, [X.] 2008, 749; vom 25. Juni 2003 [X.], [X.][X.] 202, 514, [X.] 2004, 403; vom 14. Mai 2002 [X.] R 30/98, [X.][X.] 199, 181, [X.] 2002, 741). Die Frage bedarf auch im Streitfall keiner abschließenden [X.]ntscheidung, weil nach den dort gegebenen Umständen nicht davon auszugehen ist, dass der Kläger zu 1. eine tatsächliche Herrschaft über den zivilrechtlich der [X.] gehörenden [X.] erlangt hat, wonach er diese für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der [X.]inwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich hätte ausschließen können.

b) In Übereinstimmung mit dem Urteil des [X.]. [X.]s des [X.] in [X.][X.] 221, 129, [X.] 2008, 749 und entgegen der noch im ersten Rechtsgang im [X.]-Urteil in [X.][X.] 222, 20, [X.] 2009, 15 vertretenen vorläufigen Auffassung des [X.]s hat sich der Aufgabegewinn des Klägers zu 1. auch nicht mit Rücksicht auf eine Nutzungsbefugnis des Klägers zu 1. an dem im Miteigentum der [X.] stehenden Gebäude erhöht.

aa) Wie der [X.] bereits in seinem Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 2/07 ([X.][X.] 228, 431, [X.] 2010, 670) ausgeführt hat, setzt die Berechtigung zur Vornahme von Absetzungen für Abnutzung (AfA) nicht voraus, dass der Steuerpflichtige [X.]igentümer des Wirtschaftsguts ist, für das er Aufwendungen getätigt hat. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob er Aufwendungen im betrieblichen Interesse trägt. Das allen [X.]inkunftsarten zugrundeliegende Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen [X.]innahmen abgezogen werden (vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 des [X.]inkommensteuergesetzes --[X.]StG--), gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur [X.]inkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem [X.]igentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, [X.][X.] 176, 267, [X.] 1995, 281, unter [X.].). Bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen --wie auch im [X.] wird der Aufwand bilanztechnisch "wie ein materielles Wirtschaftsgut" behandelt. Das bedeutet, dass die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude als Posten für die Verteilung eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den für Gebäude geltenden [X.] abzuschreiben sind (Beschlüsse des Großen [X.]s des [X.] vom 23. August 1999 GrS 1/97, [X.][X.] 189, 151, [X.] 1999, 778, unter [X.], und GrS 5/97, [X.][X.] 189, 174, [X.] 1999, 774, unter [X.]; in [X.][X.] 176, 267, [X.] 1995, 281, unter C.V.).

bb) [X.] "wie ein materielles Wirtschaftsgut" soll die typisierte Verteilung der Aufwendungen in Anlehnung an die Regeln bewirken, die für Aufwendungen auf ein eigenes Wirtschaftsgut derselben Art gelten. Dies dient einerseits der Gleichbehandlung von [X.]igentümern und nutzungsbefugten Dritten, andererseits der Vereinfachung der Gewinnermittlung. Deshalb werden die Regelungen des [X.]StG für AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen insoweit entsprechend angewendet (so zu § 82i der [X.]inkommensteuer-Duchführungsverordnung Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.][X.] 176, 267, [X.] 1995, 281, unter C.V.).

Die Typisierung der Aufwandsverteilung bewirkt indessen nicht, dass der [X.] im Übrigen einem Wirtschaftsgut gleichgestellt wird. Die Gleichstellung dient allein der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips und kann nur soweit reichen, wie es zur Verwirklichung dieses Ziels erforderlich ist. Danach ist es nicht möglich, dem Nutzungsbefugten, der nicht wirtschaftlicher [X.]igentümer ist, Wertsteigerungen des Wirtschaftsguts zuzurechnen, nur weil er Aufwendungen für das ihm nicht gehörende Wirtschaftsgut getragen hat. In der Person des Aufwendenden können auch keine stillen Reserven dadurch entstehen, dass die typisierte Aufwandsverteilung über einen kürzeren Zeitraum erfolgt, als das Wirtschaftsgut von ihm genutzt werden kann oder sich der Wert der Aufwendungen wirtschaftlich verbraucht. Vor diesem Hintergrund darf die Behandlung wie ein Wirtschaftsgut auch nicht dazu führen, dass Gewinne aus der Realisierung von stillen Reserven in eigenen Wirtschaftsgütern auf den Bilanzposten für den Aufwand auf ein fremdes Wirtschaftsgut übertragen werden. [X.]ine Übertragung nach § 6b [X.]StG kommt demzufolge nicht in Betracht. Der erkennende [X.] hält daher an seiner im Urteil vom 10. April 1997 IV R 12/96 ([X.][X.] 183, 134, [X.] 1997, 718) vertretenen Auffassung nicht mehr fest.

[X.]ndet die Nutzung des Wirtschaftsguts zur [X.]inkunftserzielung des Aufwendenden, bevor die Aufwendungen vollständig von ihm abgezogen werden konnten, geht der verbleibende Betrag nicht unter. Wie der Große [X.] des [X.] mit Beschluss in [X.][X.] 189, 151, [X.] 1999, 778, unter [X.] entschieden hat, ist der verbleibende Betrag dem [X.]igentümer des Wirtschaftsguts als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zuzurechnen.

cc) Im Streitfall waren danach stille Reserven, soweit sie auf den Miteigentumsanteil am Gebäude der [X.] entfallen, nicht in den Gewinn aus der Betriebsaufgabe der [X.] einzubeziehen. Inwieweit der [X.] abgeschrieben war, bedarf keiner Klärung. Denn ein ggf. vorhandener Restbetrag hätte keine Auswirkungen auf den Gewinn der [X.]. Der Betrag wäre der [X.] als Anschaffungs- und Herstellungskosten des auf sie entfallenden Gebäudeteils zuzurechnen. Aus der Sonderbilanz des Klägers zu 1. hätte der Restbetrag erfolgsneutral ausgebucht werden müssen.

4. Wegen [X.] war in der Sache zu entscheiden. Da sich die vorstehenden Ausführungen nur auf die Höhe des [X.] im Jahr 1994 auswirken, war die Revision der Kläger nur für dieses Jahr begründet und war ihrer Klage teilweise stattzugeben. Die Übertragung der Berechnung des festzustellenden Betrags auf das [X.] beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O.

5. Die Kostenentscheidung folgt bezogen auf das Streitjahr 1994 aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 [X.]O, bezogen auf die Streitjahre 1995 und 1996 aus § 135 Abs. 2 [X.]O. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nach Maßgabe des § 139 Abs. 4 [X.]O nicht zu erstatten. Die Kostenerstattung nach § 139 Abs. 4 [X.]O entspricht regelmäßig zwar der Billigkeit, wenn [X.] gestellt werden oder das Verfahren durch Schriftsätze wesentlich gefördert wird (vgl. [X.]-Beschluss vom 29. Mai 2009 IV B 143/08, [X.]/NV 2009, 1452). Beides war indessen bezogen auf die Beigeladene nicht der Fall.