Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.03.2016, Az. X R 46/14

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1999 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.

[X.]it notariell beurkundetem Übergabevertrag vom 17. Juni 1994 erhielt der Kläger von seinem [X.]ater ([X.]) im Wege vor-weggenommener Erbfolge ein Einzelunternehmen unentgeltlich übertragen. Das Unternehmen sollte als "vom Bilanzstichtag an" (31. Dezember 1993) für Rechnung des [X.] geführt gelten. Nach dem [X.]ertrag sollte die Bilanz des [X.] zum 31. Dezember 1993 "nicht nur den Wert, sondern auch den Umfang der übertragenen Aktiven und Passiven" bestimmen. [X.] trat alle ihm zustehenden Forderungen gegen Dritte an den Kläger ab.

Im Rahmen dieses [X.] übertrugen [X.] sowie die [X.]utter ([X.]) des [X.] diesem ferner zwei Grundstücke, deren [X.]iteigentümer sie je zur Hälfte waren. Im Zeitraum zwischen 1960 und 1970 hatte [X.] auf dem einen Grundstück mit eigenen [X.]itteln mehrere betrieblich genutzte Gebäude errichtet. Auf dem anderen Grundstück hatte er im selben Zeitraum mehrere [X.]ehrfamilienhäuser errichtet, deren Wohnungen an Arbeitnehmer des Betriebs vermietet wurden (Werkswohnungen).

Nach der Errichtung der Gebäude hatte [X.] zunächst den gesamten Grund und Boden und die gesamten Herstellungskosten der Gebäude --auch soweit sie zivilrechtlich auf die der [X.] gehörenden [X.] entfielen-- in seinen Bilanzen unter den Positionen "Grund und Boden" bzw. "Gebäude" aktiviert und auf die gesamten Herstellungskosten Absetzungen für Abnutzung ([X.]) nach den für Gebäude geltenden Regeln vorgenommen. Anlässlich einer Außenprüfung für die Jahre 1977 bis 1979 verständigten sich [X.] und der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) darauf, den hälftigen Grund und Boden erfolgsneutral auszubuchen, die zivilrechtlich auf den hälftigen [X.]iteigentumsanteil der [X.] entfallenden Teile der Herstellungskosten der Gebäude als immaterielle Wirtschaftsgüter anzusehen und die [X.] insoweit gemäß § 7 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach [X.]aßgabe einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 50 Jahren vorzunehmen. Die [X.] dieser Bilanzpositionen beliefen sich zum 31. Dezember 1993 auf 200.454 D[X.].

Der Kläger behandelte die Übertragung der Grundstücke im Rahmen der Betriebsübergabe wie folgt:

Das [X.] folgte im Ergebnis zunächst der Behandlung durch den Kläger, nahm im Gegenzug aber --unter Berufung auf den damaligen Stand der [X.] (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 11. Dezember 1987 III R 188/81, [X.], 125, [X.] 1988, 493, unter 2.c) an, bei [X.] sei in Höhe der Differenz zwischen den [X.]n und den Buchwerten ein Aufgabegewinn angefallen (infolge eines Übertragungsfehlers vom [X.] mit 1.130.943 D[X.] ermittelt). Gegen den entsprechenden Einkommensteuerbescheid 1994 vom 8. Juli 1996 legten [X.] und [X.] Einspruch ein. Sie vertraten die Auffassung, es sei "lediglich wirtschaftliches Eigentum durch rechtliches Eigentum ersetzt" worden.

Während des mehrjährigen [X.] wurden die Einkommensteuerbescheide der Kläger für die [X.]eranlagungszeiträume 1994 bis 1998 unter Zugrundelegung der seinerzeit übereinstimmenden Rechtsauffassung der Kläger und des [X.] bestandskräftig. [X.] verstarb [X.]; der Kläger wurde als deren Alleinerbe ihr Gesamtrechtsnachfolger. Nach Ergehen des [X.] vom 14. [X.]ai. [X.]ai 2002 [X.]III R 30/98 ([X.], 181, [X.] 2002, 741) vertrat das [X.] die Auffassung, [X.] sei wirtschaftlicher Eigentümer der im zivilrechtlichen Eigentum der [X.] stehenden [X.] gewesen, so dass im Rahmen der Betriebsübertragung die Rechtsfolge des § 7 Abs. 1 EStD[X.] auch insoweit anzuwenden sei. Es kündigte daher an, dem Einspruch der Eltern des [X.] gegen den Einkommensteuerbescheid 1994 stattzugeben, und zog den Kläger am 28. April 2004 zu diesem Einspruchsverfahren hinzu. Auf den Einspruch des [X.] gegen die Hinzuziehung, den dieser mit dem Eintritt der Festsetzungsverjährung bezüglich seiner Einkommensteuerveranlagung 1994 begründete, hob das [X.] die Hinzuziehung wieder auf, half dem Einspruch der Eltern des [X.] gegen deren Einkommensteuerbescheid 1994 aber gleichwohl in vollem Umfang ab.

[X.]it dem im vorliegenden [X.]erfahren angefochtenen Bescheid vom 19. Oktober 2004 änderte das [X.] die für die Kläger ergangene --noch unter dem [X.]orbehalt der Nachprüfung stehende-- gesonderte Feststellung des verbleibenden [X.]erlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1999 dahingehend, dass keine [X.] von den [X.]n der von [X.] übernommenen [X.]iteigentumsanteile an den Gebäuden mehr berücksichtigt wurden. Das [X.] vertrat vielmehr die Auffassung, der Kläger sei im Rahmen der Betriebsübernahme auch insoweit zur [X.] verpflichtet gewesen. Es änderte die Ansätze in der [X.] des [X.] zum 1. Januar 1999 in der Weise, dass die zum 31. Dezember 1993 vorhandenen Buchwerte des von [X.] aktivierten Aufwands übernommen und nach Abzug von [X.] bis zum 1. Januar 1999 fortentwickelt wurden. Danach überstieg die Summe der vom Kläger in den bestandskräftig veranlagten Jahren 1994 bis 1998 vorgenommenen [X.] bereits die zum 31. Dezember 1993 vorhandenen [X.]. Das [X.] machte daher die vom Kläger für 1999 abgezogenen [X.] von 76.063 D[X.] in vollem Umfang rückgängig.

In der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2006 nahm das [X.] im Hinblick auf zwei Übertragungsfehler, die ihm im angefochtenen Änderungsbescheid bei den nicht abziehbaren Betriebsausgaben unterlaufen waren, nach vorherigem Hinweis eine --insoweit zwischen den Beteiligten nicht streitige-- [X.]erböserung vor. Der verbleibende [X.]erlustvortrag wurde nunmehr auf 225.922 D[X.] festgestellt. Hinsichtlich der im vorliegenden [X.]erfahren interessierenden Rechtsfrage ging das [X.] weiterhin davon aus, [X.] sei wirtschaftlicher Eigentümer der im zivilrechtlichen Eigentum der [X.] stehenden Gebäudeteile gewesen. Eine Einlage zum Teilwert würde voraussetzen, dass zuvor [X.] eine Entnahme aus seinem Betriebsvermögen getätigt hätte. Hiervon könne aber keine Rede sein, da der Kläger nach dem Willen des [X.] den gesamten Betrieb einschließlich der Nutzung der Betriebsgebäude habe fortführen wollen. Danach hätten sich die Gebäudeteile ununterbrochen im Betriebsvermögen befunden.

Im Klageverfahren vertraten die Kläger die Auffassung, mit der Übertragung der Grundstücke hätten sich die Nutzungsrechte des [X.] mit den entsprechenden [X.]erpflichtungen der [X.] vereinigt; sie seien damit erloschen und hätten nicht auf den Kläger übergehen können. Daher seien die hälftigen [X.]iteigentumsanteile der [X.] aus deren Privatvermögen auf den Kläger übergegangen und von diesem zum Teilwert in sein Betriebsvermögen eingelegt worden. Dies folge auch aus dem [X.]-Urteil vom 19. Dezember 2012 I[X.] R 29/09 ([X.], 83, [X.] 2013, 387), das eine Steuerverhaftung stiller Reserven in derartigen Fällen ausdrücklich abgelehnt habe.

Das [X.] brachte demgegenüber vor, selbst wenn man nicht von wirtschaftlichem Eigentum ausgehe, sondern die Grundsätze des [X.] in [X.], 83, [X.] 2013, 387 anwende, wäre die erstmalige Zuordnung des von [X.] getragenen Aufwands an [X.] als Anschaffungsvorgang im Zeitpunkt der Betriebsübertragung anzusehen. Bei einer Einlage innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung der Wirtschaftsgüter seien als Einlagewerte aber nicht die [X.], sondern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Dies führe im Streitfall zum selben Ergebnis wie die Anwendung des § 7 Abs. 1 EStD[X.]. Weiter hilfsweise vertrat das [X.] die Ansicht, die vom Kläger angesetzten [X.] seien angesichts der schlechten wirtschaftlichen Entwicklung, die der Betrieb in der Folgezeit genommen habe, von Anfang an überhöht gewesen.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage ab. Zwar sei [X.] nicht wirtschaftlicher Eigentümer der im zivilrechtlichen Eigentum der [X.] stehenden [X.] gewesen, weil keine Nutzungsvereinbarung existiere, die [X.] auf Dauer von der Einwirkung auf diese [X.] habe ausschließen können. Nach den Grundsätzen des [X.] in [X.], 83, [X.] 2013, 387 habe der für den aktivierten Aufwand des [X.] im Zeitpunkt des Betriebsübergangs noch vorhandene Restbuchwert aber die beim Kläger fortzuführenden Herstellungskosten erhöht. Dies habe dieselbe bilanzielle Auswirkung wie das vom [X.] angenommene wirtschaftliche Eigentum.

[X.]it ihrer Revision rügen die Kläger, das [X.] habe die [X.]orschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht beachtet. Nach der neuen Rechtsprechung des I[X.]. Senats des [X.] seien dem Nutzungsberechtigten über den bilanziellen Aufwandverteilungsposten keine Wertsteigerungen zuzurechnen. Genau dies würde aber eintreten, wenn eine [X.] anzunehmen wäre. Die vom [X.] hilfsweise angeführte [X.]orschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG sei nicht anwendbar, weil ein unentgeltlicher Erwerb nicht als Anschaffung anzusehen sei und dem Beschenkten eine Anschaffung durch seinen Rechtsvorgänger nach den Grundsätzen des [X.] vom 14. Juli 1993 [X.] ([X.]E 172, 200, [X.] 1994, 15) nicht zugerechnet werden könne.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden [X.]erlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999 vom 19. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2006 dahingehend zu ändern, dass ein [X.]erlust von 301.985 D[X.] festgestellt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es wiederholt und vertieft seine bereits im Klageverfahren vorgebrachte Argumentation.

Das [X.] (B[X.]F) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es ist der Auffassung, dass die Einlage beim Kläger zwar mit dem Teilwert zu bewerten sei; jedoch sei die von [X.] begonnene [X.]-Reihe auf den Aufwandverteilungsposten auch vom Kläger fortzuführen. Einen Antrag hat das B[X.]F nicht gestellt.

I[X.] Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur antragsgemäßen Feststellung des verbleibenden [X.]erlustvortrags zum 31. Dezember 1999 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat die Entwicklungen in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Behandlung von Aufwendungen für die Errichtung betrieblich genutzter Gebäude auf fremdem Grund und Boden (dazu unten 1.) nicht in vollem Umfang nachvollzogen. Aus diesen Entwicklungen ergibt sich, dass die zuvor im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum des [X.] stehenden [X.] --auch ertragsteuerrechtlich-- zu dessen Privatvermögen gehört haben und die beim [X.] zur [X.]erteilung von dessen eigenem Aufwand gebildete Bilanzposition nicht zur [X.]erhaftung stiller Reserven geeignet ist. Hieraus folgt, dass diese Bilanzposition vom Anwendungsbereich solcher steuerrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten, die auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beschränkt sind und der gezielten Legung stiller Reserven dienen, ausgeschlossen ist (unten 2.). Danach können die im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum der [X.] stehenden [X.] nur im Wege der Einlage in das Betriebsvermögen des [X.] gelangt sein (unten 3.). Diese Einlagen sind mit dem Teilwert zu bewerten (unten 4.). Der Teilwert ist auch die Bemessungsgrundlage für die vom Kläger vorzunehmenden [X.] (unten 5.). Die Einwendungen, die das [X.] erstmals im Klageverfahren gegen die vom Kläger auf der Grundlage eines Gutachtens angesetzten --und vom [X.] zunächst [X.] erhoben hat, sind nicht substantiiert, so dass dem Kläger die begehrten [X.] zustehen (unten 6.).

1. Die höchstrichterliche Rechtsprechung zur ertragsteuerrechtlichen Beurteilung von Aufwendungen für die Errichtung betrieblich genutzter Gebäude(teile) auf Grundstücken, die dem Betriebsinhaber nicht alleine gehören, insbesondere zu den bei Beendigung der betrieblichen Nutzung zu ziehenden Rechtsfolgen, hat die folgende Entwicklung genommen:

a) Schon vor dem Ergehen des Beschlusses des [X.] des [X.] vom 30. Januar 1995 GrS 4/92 ([X.]E 176, 267, [X.] 1995, 281) waren derartige Aufwendungen nach der Rechtsprechung des [X.], II[X.], [X.]II[X.] und X. Senats des [X.] zu aktivieren. Der die Kosten tragende Unternehmer-Ehegatte wurde allerdings nicht als wirtschaftlicher Eigentümer der zivilrechtlich im Eigentum des [X.] stehenden Anteils am Gebäude angesehen ([X.]-Urteile vom 31. Oktober 1978 [X.] R 182/75, [X.]E 127, 163, [X.] 1979, 399, unter 1.b; vom 10. August 1984 III R 98/83, [X.]E 142, 90, [X.] 1984, 805, unter 1.b, und in [X.]E 152, 125, [X.] 1988, 493, unter 1.). Die [X.] waren nicht nach den für Gebäude geltenden Regeln zu bemessen, sondern nach der Grundnorm des § 7 Abs. 1 EStG, wobei die voraussichtliche Dauer der [X.] maßgebend sein sollte ([X.]-Urteile in [X.]E 127, 163, [X.] 1979, 399, unter 2., und vom 31. Oktober 1978 [X.] R 146/75, [X.]E 127, 501, [X.] 1979, 507, unter 2.). Allerdings war Investitionszulage nach den für Gebäude geltenden Begünstigungsnormen zu gewähren ([X.]-Urteil in [X.]E 142, 90, [X.] 1984, 805, unter 2.). Die Schwierigkeiten, denen sich die Rechtsprechung bei dem [X.]ersuch einer dogmatischen Einordnung derartiger [X.]orgänge gegenüber sah, wurden u.a. daran deutlich, dass mitunter in derselben Entscheidung sowohl die Wendung "wie ein materielles Wirtschaftsgut" als auch der Begriff "Nutzungsrecht" --der für ein immaterielles Wirtschaftsgut steht-- gebraucht wurde (so etwa in den [X.]-Urteilen vom 31. Oktober 1978 [X.] R 196/77, [X.]E 127, 168, [X.] 1979, 401, unter 2.a; vom 22. Januar 1980 [X.] R 74/77, [X.]E 129, 485, [X.] 1980, 244, unter 3.a; in [X.]E 152, 125, [X.] 1988, 493, unter 2.a, und vom 20. September 1989 [X.], [X.]E 158, 361, [X.] 1990, 368, unter 3.b).

Die Finanzverwaltung nahm hinsichtlich dieses Bilanzpostens --deutlich über die seinerzeitige Rechtsprechung hinausgehend-- schon damals eine weitestgehende Gleichstellung mit Gebäuden vor und gewährte den Steuerpflichtigen daher sowohl die Gebäude-[X.] nach § 7 Abs. 4, 5 EStG als auch die für Gebäude geltenden erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die [X.]öglichkeit der Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG und der Inanspruchnahme von [X.] (B[X.]F-Schreiben vom 3. [X.]ai 1985, BStBl I 1985, 188).

Ausnahmen von der gewinnmindernden Auswirkung der Baukosten im Wege der Gewährung von [X.] galten, wenn die [X.] nur für einen kurzen Zeitraum eingeräumt ([X.]-Urteil vom 13. Juli 1977 I R 217/75, [X.]E 123, 32, [X.] 1978, 6, unter 2.) oder die Übernahme der Baukosten als Zuwendung an den [X.] anzusehen war ([X.]-Urteil in [X.]E 127, 163, [X.] 1979, 399, unter 2.).

Für den Fall der Beendigung des Nutzungsverhältnisses ging die Rechtsprechung vom Bestehen eines Ausgleichsanspruchs nach §§ 951, 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) aus, der gewinnerhöhend zu aktivieren bzw. zu entnehmen und dem Aufwand aus der Ausbuchung der für die Baukosten gebildeten Bilanzposition gegenüber zu stellen sein sollte (erstmals obiter dictum im [X.]-Urteil in [X.]E 127, 501, [X.] 1979, 507, unter 2.). In einer späteren Entscheidung hat der II[X.] Senat --in einem [X.]erfahren, in dem es um die Frage ging, ob die Beendigung der betrieblichen Nutzung des Grundstücks aus Anlass einer Betriebsveräußerung unter Zurückbehaltung des Grundstücks auch in Bezug auf den aktivierten Aufwand eine Gewinnrealisierung bewirkt-- ausgeführt, der Ersatzanspruch bemesse sich zwar grundsätzlich nach dem Wert des Gebäudes im Zeitpunkt seiner Fertigstellung. Für den Umfang des [X.] könne nach der Rechtsprechung des [X.] aber ein späterer Zeitpunkt maßgebend sein, wenn der zivilrechtliche Eigentümer --wie im dort zu beurteilenden [X.] erst später wieder in die Lage komme, das Grundstück nutzen zu können ([X.]-Urteil in [X.]E 152, 125, [X.] 1988, 493, unter 2.c; darauf für einen Fall der Beendigung der [X.] durch Scheidung Bezug nehmend [X.]-Urteil vom 20. [X.]ai 1988 III R 151/86, [X.]E 153, 566, [X.] 1989, 269, unter 2.b; ebenso [X.]-Urteil vom 17. [X.]ärz 1989 III R 58/87, [X.]E 157, 83, [X.] 1990, 6, unter I[X.]3.: Entnahme zum Teilwert). Diese Äußerungen wurden allgemein so verstanden, als solle der zivilrechtliche Wertersatzanspruch auf den aktuellen [X.]erkehrswert gerichtet sein.

Eine davon abweichende Konzeption verfolgte der [X.] des [X.]: Er sah die Übernahme der Baukosten grundsätzlich als Zuwendung des [X.] an den [X.] an, so dass die Aufwendungen im Betriebsvermögen nicht aktiviert werden durften. Im Gegenzug nahm er aber zunächst an, dass der [X.] dem [X.] ein Nutzungsrecht zugewendet habe, das dieser ins Betriebsvermögen eingelegt und daher zum Teilwert zu aktivieren habe, und von dem im Ergebnis [X.] nach den für Gebäude geltenden Regeln vorzunehmen seien. Bei Beendigung der Nutzung falle das Nutzungsrecht allerdings ersatzlos weg, weil es nur auf den Ehegatten, nicht aber auf etwaige [X.] zugeschnitten sei (zum Ganzen [X.]-Urteil vom 20. November 1980 I[X.] R 117/79, [X.]E 131, 516, [X.] 1981, 68). [X.]it Beschluss vom 9. Juli 1992 I[X.] R 115/90 ([X.]E 169, 56, [X.] 1992, 948) hat der [X.] den Großen Senat angerufen. Nach seiner nunmehrigen Auffassung sollte die Tragung der Baukosten durch den [X.], soweit sie auf die ideelle Gebäudehälfte des [X.] aufgewandt waren, weder durch eine [X.] auf eine selbst zu aktivierende Bilanzposition noch im Wege des [X.] zu einer Gewinnminderung führen.

b) [X.] ([X.]-Beschluss in [X.]E 176, 267, [X.] 1995, 281) hat auf diese [X.]orlage entschieden, dass der Unternehmer-Ehegatte seinen im betrieblichen Interesse getragenen eigenen Aufwand auf das fremde Wirtschaftsgut zur Wahrung des objektiven Nettoprinzips im Wege der [X.] als Betriebsausgabe abziehen kann. Abweichend von der bisherigen Rechtsprechung seien jedoch die für Gebäude geltenden [X.]-[X.]orschriften maßgebend. Auch erhöhte Absetzungen --im dortigen [X.]erfahren: die erhöhten Absetzungen für Baudenkmale gemäß § 82i [X.] (heute § 7i EStG)-- könnten in Anspruch genommen werden. Zur Begründung hat der [X.] ausgeführt, wenn die [X.] "wie ein materielles Wirtschaftsgut" behandelt werde, müssten sich auch die Absetzungen daran orientieren. Im Übrigen hat der [X.] die bisherige Rechtsprechung, wonach der die Baukosten tragende Unternehmer-Ehegatte grundsätzlich nicht als wirtschaftlicher Eigentümer des zivilrechtlich dem anderen Ehegatten gehörenden Gebäudeanteils anzusehen sei, zustimmend referiert. Bei einer tatsächlichen langfristigen Nutzung durch den [X.] bestehe aber eine tatsächliche [X.]ermutung dafür, dass diesem auch eine [X.] gegenüber dem [X.] zustehe. Zu den Rechtsfragen, die sich bei Beendigung der [X.] stellen, hat sich der [X.] in dieser Entscheidung nicht geäußert.

In der Folgezeit wurden in Fortführung der Konzeption des [X.] auch solche Begünstigungsvorschriften, deren Anwendungsbereich der Gesetzgeber ausdrücklich auf zu einem Betriebsvermögen gehörende --und damit steuerverstrickte-- Gebäude beschränkt hatte, auf diese Bilanzposition angewandt. So hat der [X.] ausgeführt, wenn die Baumaßnahmen wie materielle Wirtschaftsgüter zu aktivieren seien, dann könne "auf ein solches Gebäude" auch eine Rücklage nach § 6b EStG übertragen werden ([X.]-Urteil vom 10. April 1997 I[X.] R 12/96, [X.]E 183, 134, [X.] 1997, 718, unter 1.). [X.] konnten weiterhin in Anspruch genommen werden ([X.]-Urteil vom 28. Juni 2006 III R 19/05, [X.]E 215, 425, [X.] 2007, 131).

In der [X.] wurde zudem zugelassen, den Buchwert dieser Bilanzposition auch durch --vom Gesetzgeber in aller Regel nur für steuerverstricktes Betriebsvermögen vorgesehene-- Sonderabschreibungen zu mindern. Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat dies verschiedentlich erwähnt, jedoch nicht tragend entschieden (vgl. den Sachverhalt des [X.] vom 25. Juni 2003 [X.], [X.]E 202, 514, [X.] 2004, 403: Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 3 Abs. 2 des Zonenrandförderungsgesetzes --ZR[X.]-- in Höhe von 40 % des aktivierten Aufwands; [X.]-Urteil in [X.]E 240, 83, [X.] 2013, 387, Rz 28). Gleiches gilt für die erhöhten Sätze der linearen Regel-[X.] nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG, die auf Gebäude beschränkt sind, die zu einem Betriebsvermögen gehören, und zu einer wesentlich schnelleren vollständigen Absetzung führen, als wenn dasselbe Gebäude sich im Privatvermögen befinden würde.

Damit wurde in dieser Phase der Entwicklung der Rechtsprechung und [X.] zugelassen, dass in der für das "Wie-Wirtschaftsgut" vorgesehenen Bilanzposition erhebliche stille Reserven gebildet werden konnten.

[X.]erfestigt wurde diese nahezu vollständige Gleichstellung der für die aktivierten Baukosten gebildeten Bilanzposition mit einem materiellen Wirtschaftsgut noch dadurch, dass der Wertersatzanspruch nach §§ 951, 812 BGB zunehmend als Grundlage für die Annahme von wirtschaftlichem Eigentum des [X.] angesehen wurde (z.B. [X.]-Urteile vom 11. Juni 1997 XI R 77/96, [X.]E 183, 455, [X.] 1997, 774, unter I[X.]3.; vom 4. Februar 1998 XI R 35/97, [X.]E 185, 121, [X.] 1998, 542, unter I[X.]4.; vom 18. Juli 2001 [X.], [X.]E 196, 145, [X.] 2002, 281, unter I[X.]2.c, und vom 18. Juli 2001 [X.], [X.]E 196, 151, [X.] 2002, 278). Umfassend begründet wurde die Annahme wirtschaftlichen Eigentums dann im [X.]-Urteil in [X.]E 199, 181, [X.] 2002, 741. Der [X.]II[X.] Senat ging dabei in zivilrechtlicher Hinsicht davon aus, dass der Wertersatzanspruch in derartigen Fällen stets auf den aktuellen Wert des Gebäudes im Zeitpunkt der Beendigung des Nutzungsverhältnisses gerichtet sei (unter [X.]2.b). Auf dieser Grundlage entschied er, die spätere [X.]eräußerung der [X.] des [X.] an den [X.] führe weder zur Gewinnrealisierung noch zu einer Änderung der bisherigen [X.]-Bemessungsgrundlage für den aktivierten Aufwand. In einem wirtschaftlich vergleichbaren Übertragungsfall verneinte auch der erkennende Senat sowohl eine Gewinnrealisierung als auch eine Änderung der [X.]-Bemessungsgrundlage, ließ aber aufgrund einer anderen Beurteilung der zivilrechtlichen Lage --die letztlich offen bleiben [X.] Distanz zur Annahme wirtschaftlichen Eigentums erkennen (Urteil in [X.]E 202, 514, [X.] 2004, 403, unter I[X.]2.b ee (2), 3.b).

Aber auch ohne die Bejahung wirtschaftlichen Eigentums haben einige Senate des [X.] in dieser Phase der Rechtsprechungsentwicklung angenommen, dass es aufgrund eines zivilrechtlichen Wertersatzanspruchs, der auf den aktuellen Zeitwert gerichtet sei, im Zeitpunkt der Beendigung des Nutzungsverhältnisses zu einer Gewinnrealisierung komme (für einen Fall der Betriebsaufgabe umfangreiches obiter dictum im Senatsurteil vom 22. April 1998 [X.], [X.]/N[X.] 1998, 1481, unter B.I[X.]1.b, e; tragend dann für einen Fall der Einbringung des Betriebs in eine Personengesellschaft unter Wahl des [X.] [X.]-Urteil vom 10. [X.]ärz 1999 XI R 22/98, [X.]E 188, 304, [X.] 1999, 523). Zur Begründung wurde angeführt, der [X.] habe die allgemeinen für materielle Wirtschaftsgüter geltenden Besteuerungsregeln für anwendbar erklärt. Diese Gleichsetzung gelte nicht nur für die Abschreibung, sondern auch für andere [X.]orgänge, wie z.B. Entnahmen oder Einbringungen. Die Annahme einer Gewinnrealisierung entsprach auch der Position der Finanzverwaltung (B[X.]F-Schreiben vom 5. November 1996, [X.], 1257).

c) Die dritte --gegenwärtige-- Phase der Rechtsprechungsentwicklung ist dadurch gekennzeichnet, dass der [X.], beginnend mit Entscheidungen des [X.]II[X.] und [X.]s, sowohl wirtschaftliches Eigentum als auch die Annahme eines anderen Wirtschaftsguts beim [X.] verneint. In Fällen der Beendigung der betrieblichen Nutzung fehle es daher an einem Gewinnrealisierungstatbestand (für einen Fall der Betriebsveräußerung unter Zurückbehaltung des Grundstücks [X.]-Urteil vom 29. April 2008 [X.] R 98/04, [X.]E 221, 129, [X.] 2008, 749; für eine tatbestandlich nicht unter § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) fallende Einbringung in eine Kapitalgesellschaft unter zwingender Aufdeckung stiller Reserven [X.]-Urteil in [X.]E 240, 83, [X.] 2013, 387, Rz 26 ff.).

Für dieses Ergebnis berief sich der [X.]II[X.] Senat zum einen auf den Beschluss des [X.] des [X.] vom 23. August 1999 GrS 2/97 ([X.]E 189, 160, [X.] 1999, 782), der allerdings zu einer Sachverhaltsgestaltung ergangen war, in der derjenige Ehegatte, der einen Raum der allein dem anderen Ehegatten gehörenden Wohnung als Arbeitszimmer --im Privatvermögen-- beruflich nutzte, keinerlei Kosten für diesen Raum getragen hatte. Darüber hinaus führte der [X.]II[X.] Senat eine Passage aus dem --ebenfalls ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens betreffenden-- Beschluss des [X.] vom 23. August 1999 GrS 1/97 ([X.]E 189, 151, [X.] 1999, 778, unter C.[X.]2.b) an. Darin betonte der [X.] --wie bereits im Beschluss in [X.]E 176, 267, [X.] 1995, 281-- nochmals, dass entscheidend für den Abzug von [X.] nicht das [X.]orhandensein eines Wirtschaftsguts, sondern die Kostentragung sei, und die Aufwendungen "ihrer Natur nach Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Gebäudes" darstellten.

Auch der [X.] berief sich im Urteil in [X.]E 240, 83, [X.] 2013, 387 (Rz 30) auf die letztgenannte Entscheidung des [X.] in [X.]E 189, 151, [X.] 1999, 778 und entschied, der verbleibende Betrag gehe nicht unter, wenn die Nutzung des Wirtschaftsguts zur Einkunftserzielung des Aufwendenden ende, bevor die Aufwendungen vollständig von ihm abgezogen worden seien. [X.]ielmehr sei der verbleibende Betrag dem Eigentümer des Wirtschaftsguts als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zuzurechnen.

[X.]it diesen Entscheidungen des [X.]II[X.] und [X.]s war die bisherige Konzeption, nach der es zulässig war, durch steuerliche Gestaltungsmaßnahmen in erheblichem Umfang stille Reserven in dieser Bilanzposition zu bilden, nicht mehr vereinbar. Der [X.] gab daher seine Rechtsprechung, wonach stille Reserven gemäß § 6b EStG auf diese Bilanzposition übertragbar seien, auf (obiter dictum im [X.]-Urteil in [X.]E 240, 83, [X.] 2013, 387, Rz 29). Zur Bildung stiller Reserven durch die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen, Sonderabschreibungen oder die Zugrundelegung der erhöhten Abschreibungssätze, die auf zu einem Betriebsvermögen gehörende Gebäude beschränkt sind (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG), sowie zur Gewährung von [X.] hat er sich hingegen nicht geäußert.

2. Der erkennende Senat schließt sich der Konzeption des [X.]II[X.] und [X.]s an und führt diese fort.

a) Unbestritten ist der [X.] in einer Konstellation, wie sie dem Streitfall zugrunde liegt, zivilrechtlicher Eigentümer der ideellen [X.]n und damit auch der [X.].

Soweit zwischen den Ehegatten --wie hier-- keine besonderen [X.]ereinbarungen feststellbar sind, nach deren Inhalt der Unternehmer-Ehegatte die tatsächliche Herrschaft über die Gebäude in der Weise ausüben darf, dass er den Eigentümer-Ehegatten im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer der Gebäude von der Einwirkung auf sie wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung), kommt es nicht zu einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum. Dem [X.] steht in derartigen Fällen daher auch kein wirtschaftliches Eigentum an den zivilrechtlich im Eigentum des [X.] stehenden [X.] zu. Zur näheren Begründung verweist der Senat auf die vorstehend unter 1.c dargestellte neuere Rechtsprechung des [X.]II[X.] und [X.]s sowie auf seine Entscheidung in [X.]E 202, 514, [X.] 2004, 403 (unter I[X.]2.b ee (2), 3.b).

Die [X.], um die es im vorliegenden [X.]erfahren geht, haben daher vor der Übertragung an den Kläger zum Privatvermögen der [X.] gehört.

b) Der von [X.] gebildete Bilanzposten diente allein der typisierten [X.]erteilung seines betrieblich bedingten Aufwands. Er ist jedoch nicht einem Wirtschaftsgut gleichzustellen. Daher können mittels dieses [X.]s dem Unternehmer Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen des [X.] befindlichen Wirtschaftsgut eingetreten sind, nicht zugerechnet werden ([X.]-Urteil in [X.]E 240, 83, [X.] 2013, 387, Rz 29).

c) Wenn dieser [X.] nicht Sitz solcher stiller Reserven sein kann, die auf Wertsteigerungen beruhen, dann kann aber auch umgekehrt der Unternehmer-Ehegatte keine stillen Reserven in dieser Bilanzposition bilden. Insofern hat der [X.] in [X.] Weise seine frühere Rechtsprechung aufgegeben, wonach stille Reserven auf der rechtlichen Grundlage des § 6b EStG auf diese Bilanzposition übertragen werden konnten (vgl. auch hierzu [X.]-Urteil in [X.]E 240, 83, [X.] 2013, 387, Rz 29).

Ebenso folgerichtig ist es dann aber, auch die Inanspruchnahme aller anderen Steuersubventionen, die der Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen hat, auszuschließen. Dies betrifft zum einen die meisten Sonderabschreibungen, die in der Regel nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gewährt werden (vgl. zu den in der [X.]ergangenheit vorgesehenen Sonderabschreibungen z.B. die [X.]orschriften der §§ 7e, 7f EStG a.[X.], § 3 Abs. 2 ZR[X.], § 3 Satz 2 Nr. 2 des Fördergebietsgesetzes --[X.]--), einen Teil der [X.]orschriften über erhöhte Absetzungen (im früheren Recht z.B. § 7d EStG a.[X.]), aber auch die erhöhten Sätze der linearen [X.] für Gebäude des Betriebsvermögens (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG) und die daran anknüpfenden erhöhten Sätze der degressiven [X.] für derartige Gebäude (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Demgegenüber können solche Subventionsvorschriften, die der Gesetzgeber unterschiedslos sowohl für Gebäude des Betriebsvermögens als auch für solche des Privatvermögens gewährt, auch für Zwecke der typisierten [X.]erteilung des dem [X.] für betriebliche Zwecke entstandenen Aufwands auf Wirtschaftsgüter des [X.] in Anspruch genommen werden. Dies betrifft im geltenden Recht die erhöhten Absetzungen nach §§ 7h, 7i EStG, in der [X.]ergangenheit ferner die degressive Gebäude-[X.] nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2, 3 EStG, die erhöhten Absetzungen nach §§ 7c, 7k EStG a.[X.], sowie Sonderabschreibungen nach dem [X.], die nicht solche i.S. des § 3 Satz 2 Nr. 2 [X.] waren. Die nach diesen [X.]orschriften beabsichtigte Förderung einschlägiger Baumaßnahmen (vgl. dazu [X.]-Beschluss in [X.]E 176, 267, [X.] 1995, 281, unter [X.]) ist vom Gesetzgeber ausdrücklich nicht auf Fälle beschränkt worden, in denen die entstehenden stillen Reserven in einem Betriebsvermögen steuerverstrickt sind.

d) Der erkennende Senat weicht damit nicht von der bisherigen Rechtsprechung des [X.] ab. [X.]it Ausnahme der --vom [X.] bereits aufgegebenen, zu § 6b EStG ergangenen-- Entscheidung in [X.]E 183, 134, [X.] 1997, 718 hat es der [X.] in keinem einzigen Fall in tragenden Erwägungen zugelassen, dass der Unternehmer-Ehegatte in der für den eigenen Aufwand gebildeten Bilanzposition stille Reserven legt, die auf der Anwendung solcher Subventionsvorschriften beruhen, deren Anwendungsbereich der Gesetzgeber ausdrücklich auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beschränkt hat.

[X.]) [X.] hat zwar die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 82i [X.] (heute § 7i EStG) zugelassen (Beschluss in [X.]E 176, 267, [X.] 1995, 281). Diese [X.]orschrift war und ist aber unterschiedslos sowohl für Betriebs- als auch für Privatvermögen anwendbar.

bb) Der erkennende Senat brauchte im Urteil in [X.]E 202, 514, [X.] 2004, 403, in dem der dortige Kläger Sonderabschreibungen nach § 3 Abs. 2 ZR[X.] in Anspruch genommen hatte, mangels Entscheidungserheblichkeit nicht über diese Rechtsfrage zu befinden.

cc) Der [X.] hat in seinem Urteil in [X.]E 240, 83, [X.] 2013, 387 (Rz 28) zwar formuliert: "Deshalb werden die Regelungen des EStG für [X.], erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen insoweit entsprechend angewendet". Zur Begründung hat er aber lediglich auf den Beschluss des [X.] in [X.]E 176, 267, [X.] 1995, 281 verwiesen, in dem sich indes --wie unter [X.] bereits [X.] nur eine Aussage zur Anwendbarkeit der auch für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens geltenden [X.]orschrift des § 82i [X.] findet. Hinzu kommt, dass diese Passage für das Urteil des [X.]s nicht entscheidungserheblich war, da es dort nicht um die Höhe der Absetzungen bzw. Sonderabschreibungen ging, sondern um die Frage, ob es anlässlich der Ausbuchung der [X.] zu einer Gewinnrealisierung kommen kann.

e) Der Senat verkennt nicht, dass sich aus dem im [X.] eingeleiteten und nunmehr vollendeten Wandel in der höchstrichterlichen Rechtsprechung [X.] in Fällen ergeben, in denen die Steuerpflichtigen --im Einklang mit der seit Jahrzehnten bestehenden und in veröffentlichten [X.]erwaltungsanweisungen niedergelegten Praxis der Finanzverwaltung, die sich hierfür wiederum jedenfalls in wesentlichen Teilbereichen auf die frühere Rechtsprechung berufen [X.] in der [X.]ergangenheit in der für den eigenen Aufwand auf fremde Wirtschaftsgüter gebildeten Bilanzposition stille Reserven gebildet haben, sei es durch Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG, durch Inanspruchnahme solcher Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen, die der Gesetzgeber ausdrücklich auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beschränkt hat, oder durch Inanspruchnahme der in § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgesehenen besonderen [X.]-Sätze für Gebäude des Betriebsvermögens. Aufgrund der Neuorientierung der höchstrichterlichen Rechtsprechung würden sich diese stillen Reserven bei Beendigung der betrieblichen Nutzung des zum Privatvermögen des [X.] gehörenden Wirtschaftsguts steuerneutral verflüchtigen. Ein solches Ergebnis wäre mit der Konzeption des Gesetzgebers, die genannten [X.]ergünstigungen nur zu gewähren, wenn die dadurch gebildeten stillen Reserven steuerverstrickt bleiben, nur schwerlich vereinbar. Dem Gesetzgeber steht es daher frei, für diese Fälle ggf. eine geeignete Übergangsregelung zu treffen.

3. Die im Eigentum der [X.] stehenden [X.] sind [X.] wie die entsprechenden Teile des Grund und Bodens, für die das [X.] diese Rechtsfolge von Anfang an gezogen [X.] im Wege der Einlage in das Betriebsvermögen des [X.] gelangt.

Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der im Jahr 1993 geltenden Fassung; heute § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG). Die [X.] gehörten bis 1993 zum Privatvermögen der [X.], die sie aus privaten Gründen unentgeltlich auf den Kläger übertragen hat. Da der Kläger diese Wirtschaftsgüter betrieblich nutzt, hat er sie in sein Betriebsvermögen eingelegt.

Die im Jahr 1993 noch anzuwendende [X.]orschrift des § 7 Abs. 1 [X.], die (auch) eine Ausnahme vom Anwendungsbereich der Einlageregelung darstellt, ist in Bezug auf die von [X.] auf den Kläger übertragenen [X.] nicht anwendbar, da diese --wie vorstehend unter 2.a [X.] niemals zum Betriebsvermögen des [X.] gehört haben.

4. Die zum 31. Dezember 1993 vorgenommenen Einlagen waren mit dem Teilwert zu bewerten, den diese Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt ihrer Zuführung zum Betriebsvermögen des [X.] hatten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). In Fällen wie dem vorliegenden ist der Anwendungsbereich der [X.]orschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG nicht eröffnet.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a, Satz 2 EStG sind Einlagen höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist; dabei sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern um die [X.] zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.

[X.]orliegend hat der Kläger seinem Betriebsvermögen die zuvor im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum der [X.] stehenden [X.] zugeführt. Diese Wirtschaftsgüter sind in den Jahren 1960 bis 1970 hergestellt worden. Die Drei-Jahres-Frist des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG war damit im Zeitpunkt der Einlage seit Langem verstrichen.

Der vom [X.] hilfsweise angesprochene Gesichtspunkt, wonach die erstmalige Zuordnung des von [X.] getragenen Aufwands an [X.] als Anschaffungsvorgang im Zeitpunkt der Betriebsübertragung anzusehen sei, ist nur auf den ersten Blick naheliegend. Tatsächlich aber hat der [X.] hier nicht von einem "Anschaffungsvorgang" gesprochen, sondern nur davon, dass der verbleibende Betrag des beim [X.] gebildeten [X.]s "dem Eigentümer des Wirtschaftsguts als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zuzurechnen" sei ([X.]-Urteil in [X.]E 240, 83, [X.] 2013, 387, Rz 30, unter Bezugnahme auf den Beschluss des [X.] in [X.]E 189, 151, [X.] 1999, 778, unter C.I[X.]2.c). Hier geht es daher nur um die rechnerische Übertragung einer Aufwandsposition; der eigentliche, in der [X.]ergangenheit liegende Anschaffungs- oder [X.] als solcher bleibt davon unberührt.

Danach kann offen bleiben, ob die [X.]orschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG in Fällen der Einlage eines dem Betriebsinhaber zuvor von einem Dritten geschenkten Wirtschaftsguts überhaupt anwendbar ist (vgl. --jeweils zu besonderen [X.] bejahend "jedenfalls dann, wenn der unentgeltliche Erwerb und die Einlage zeitlich zusammenfallen" [X.]-Urteil vom 31. [X.]ärz 1977 I[X.] R 58/73, [X.]E 122, 85, [X.] 1977, 823, unter 4.a; verneinend Senatsurteil in [X.]E 172, 200, [X.] 1994, 15, unter [X.]).

5. Der Teilwert ist auch die Bemessungsgrundlage für die vom Kläger vorzunehmenden [X.].

a) Die [X.]orschrift des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG (heute § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG), die die einzig ersichtliche Rechtsgrundlage für eine Differenzierung zwischen dem [X.] und der [X.]-Bemessungsgrundlage darstellt, ist im Streitfall schon deshalb nicht einschlägig, weil sie erstmals für Einlagen anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 1998 vorgenommen wurden (§ 52 Abs. 21 Satz 1 EStG 1999).

Abgesehen davon sind in Fällen wie dem vorliegenden aber auch die tatbestandlichen [X.]oraussetzungen der genannten Norm nicht erfüllt. Sie setzt sowohl in ihrer von 1999 bis 2010 als auch in ihrer ab 2011 geltenden Fassung voraus, dass das Wirtschaftsgut vor seiner Einlage in das Betriebsvermögen "zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7" ([X.]) genutzt worden ist. Der [X.] hat das Wirtschaftsgut jedoch --mangels [X.]ereinbarung eines Entgelts mit dem [X.]-- nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt. Der Unternehmer-Ehegatte wiederum --dem das eingelegte Wirtschaftsgut ohnehin niemals zuzurechnen war-- hat ebenfalls keine [X.] erzielt, sondern Gewinneinkünfte.

b) Eine andere gesetzliche Grundlage für die vom B[X.]F vertretene Rechtsfolge, die [X.] beim Kläger nach [X.]aßgabe der früheren [X.]-Bemessungsgrundlage des [X.] vorzunehmen, existiert nicht.

[X.]) Zur Begründung seiner Auffassung zieht das B[X.]F zunächst eine Formulierung aus dem Beschluss des [X.] des [X.] in [X.]E 176, 267, [X.] 1995, 281 (unter C.II[X.]2.a) heran. Dort referiert der [X.] die Rechtsprechung des II[X.] Senats, wonach der Betriebsinhaber, der einem Dritten sein Betriebsgrundstück schenkt, sich aber den Nießbrauch am Grundstück vorbehält und den Betrieb selbst fortführt, die [X.] weiterhin nach [X.]aßgabe seiner eigenen Bemessungsgrundlage abziehen kann.

Auf den vorliegenden Fall ist die zum [X.]orbehaltsnießbrauch getätigte Aussage aber nicht übertragbar, da sich die beiden Fallkonstellationen fundamental voneinander unterscheiden: Beim [X.]orbehaltsnießbrauch geht es um die [X.]erteilung des Aufwands, der auf ein eigenes, echtes Wirtschaftsgut getätigt wurde, das weiterhin vom bisherigen Betriebsinhaber betrieblich genutzt wird. Demgegenüber gehörte das (materielle) Wirtschaftsgut "Gebäudeteil" im Streitfall nicht [X.] als dem bisherigen Betriebsinhaber, sondern [X.]. Das Wirtschaftsgut wird seit 1994 auch nicht mehr vom bisherigen Betriebsinhaber genutzt, sondern vom Kläger als Betriebsübernehmer. Diese Unterschiede im Sachverhalt sind entscheidungserheblich.

bb) Ferner beruft sich das B[X.]F auf eine Formulierung des [X.]s in dessen Urteil in [X.]E 240, 83, [X.] 2013, 387 (Rz 30). Dort heißt es, bei Beendigung der Nutzung des Wirtschaftsguts durch den Aufwendenden gehe der verbleibende Betrag nicht unter, sondern sei dem Eigentümer als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzurechnen. Das B[X.]F meint, bei einer Übertragung des Eigentums an dem Grundstück sei der Aufwand nicht dem Übertragenden, sondern dem Übernehmer zuzurechnen.

Aus der Formulierung des [X.]s lässt sich nur folgern, dass der verbleibende, von [X.] getragene Aufwand nun [X.] als Herstellungskosten zuzurechnen ist. Dabei verbliebe es auch, wenn [X.] das Grundstück selbst in einer einkommensteuerlich relevanten Weise nutzen würde.

Weil sie ihre [X.] aber unentgeltlich auf ihren [X.] überträgt, kommt ein anderes einkommensteuerrechtliches Rechtsregime zur Anwendung, das die vom [X.] vertretene [X.] überlagert: Bei [X.] ist zu prüfen, ob sie mit der Übertragung einen Realisationstatbestand (z.B. § 23 EStG) verwirklicht, in dessen Rahmen dann erforderlichenfalls eigene oder zugerechnete Anschaffungs- oder Herstellungskosten gegenzurechnen wären. Dies ist hier aber ersichtlich nicht der Fall. Aus Sicht des [X.] führt die Schenkung der [X.] jedenfalls zu einer Einlage, so dass die hierfür im Gesetz vorgesehenen Rechtsfolgen zur Anwendung kommen (Bewertung der Einlage mit dem Teilwert; [X.]-Bemessungsgrundlage ist der [X.]). Für eine unmittelbare Zurechnung des von [X.] getragenen Aufwands an den Kläger ohne "Durchgangserwerb" bei [X.] ist danach kein Raum.

cc) Darüber hinaus weist das B[X.]F darauf hin, dass Rechnungsabgrenzungsposten von der in § 6 Abs. 3 EStG (im Streitfall noch § 7 Abs. 1 [X.]) angeordneten Buchwertfortführung erfasst werden, obwohl sie den in dieser [X.]orschrift verwendeten Begriff des "Wirtschaftsguts" nicht erfüllen (Hinweis des B[X.]F auf das [X.]-Urteil vom 8. Dezember 1988 I[X.] R 33/87, [X.]E 155, 532, [X.] 1989, 407, das allerdings zur [X.]orschrift des § 24 UmwStG ergangen ist, die nicht den Begriff des "Wirtschaftsguts", sondern den des "Betriebsvermögens" verwendet). Dann müsse aber auch der [X.], der bilanzsteuerrechtlich demselben Zweck wie ein Rechnungsabgrenzungsposten diene, nach § 6 Abs. 3 EStG auf den unentgeltlichen Betriebsübernehmer übergehen.

Dieser Gedanke lässt außer [X.], dass der [X.] bilanzsteuerrechtlich nur so lange eine Grundlage hat, wie keine Identität zwischen dem Nutzenden (Betriebsinhaber) und dem Eigentümer des genutzten Grundstücks(teils) besteht. Ist der Betriebsinhaber (wie es beim Kläger der Fall ist) hingegen auch Eigentümer des gesamten betrieblich genutzten Grundstücks, bedarf es keines [X.]s. Es gäbe weder eine tatsächliche noch eine rechtliche Grundlage für dessen Fortführung beim Kläger zusätzlich zur oder anstelle der bilanziellen Abbildung des Eigentums an dem Grundstück.

dd) Soweit das B[X.]F im Ergebnis darauf hinweist, dass es nicht dem Leistungsfähigkeitsprinzip entspreche, wenn derselbe Aufwand doppelt abgeschrieben werden könne, ist diese Aussage abstrakt gesehen zutreffend. Im geltenden Gesetzesrecht ist aber keine Rechtsgrundlage zu finden, aufgrund derer in der im Streitfall gegebenen Konstellation der [X.] (unstreitig der Teilwert) nicht auch als [X.]-Bemessungsgrundlage anzusehen wäre. Dies ist im Übrigen auch der Grund dafür, dass der Gesetzgeber im Jahr 1999 die Einfügung des heutigen § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG für erforderlich hielt. [X.] sich schon unmittelbar aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip, dass für ein Wirtschaftsgut, das zunächst nach [X.]aßgabe seiner Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben wurde, nach einem anschließenden Einlagevorgang eine [X.] nach [X.]aßgabe des [X.]s nicht zulässig ist, hätte es dieser gesetzlichen Regelung nicht bedurft.

6. Der Senat kann über den Streitfall abschließend entscheiden.

Zwar hat das [X.] --erstmals im Klage- und [X.] die Richtigkeit der vom Kläger zum 31. Dezember 1993 ermittelten und vom [X.] zunächst akzeptierten [X.] mit der Begründung in Frage gestellt, in den Folgejahren ab 1995, vor allem aber ab 1999 sei die Umsatz- und Gewinnentwicklung des Betriebs negativ gewesen, was darauf hindeute, dass die [X.] zu hoch angesetzt worden seien. Dieser Einwand ist jedoch nicht substantiiert, weil Umstände, die erst mehrere Jahre nach dem für die Bewertung einer Einlage maßgebenden Stichtag eintreten, grundsätzlich nicht geeignet sind, die zum Stichtag --und nach [X.]aßgabe der auf diesen Stichtag bezogenen [X.] vorzunehmende Bewertung zu beeinflussen.

7. Der festzustellende Betrag ergibt sich danach wie folgt:

8. [X.] beruht für den [X.]erfahrenszeitraum, in dem die Kläger noch einen zu weit gehenden Klage- und Revisionsantrag gestellt hatten, auf § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O, im Übrigen auf § 135 Abs. 1 [X.]O.