Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.07.2013, Az. IX R 43/11

I. Streitig ist die steuerrechtliche Berücksichtigung von Anschaffungsnebenkosten bei einem (ansonsten) unentgeltlichen Erwerb.

Die Kläger und [X.] (Kläger) sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin und ihr Bruder waren zu gleichen Teilen Miterben des Nachlasses ihrer verstorbenen Eltern. Die Geschwister hatten sich schon vor 2001 über den Nachlass teilweise auseinandergesetzt. Aufgrund notarieller Vereinbarung vom 27. September 2001 setzten sie sich mit Wirkung vom 31. Juli 2001 über den ausschließlich aus Grundstücken bestehenden Restnachlass auseinander: Die Klägerin erhielt danach zwei mit Wohngebäuden bebaute Grundstücke zum Alleineigentum; der Bruder erhielt den restlichen Grundbesitz.

Auf dem einen Grundstück befinden sich zwei 1938 und 1955 errichtete Gebäude, die in späteren Jahren jeweils erweitert wurden. Das letztere Gebäude wird zu unstreitig 20 % von den Klägern selbst genutzt, im Übrigen ist es vermietet. Das 1957 errichtete Gebäude auf dem anderen Grundstück ist ebenfalls vermietet. Alle auf die Gebäude und Gebäudeteile entfallenden Herstellungskosten waren von der Erbengemeinschaft und ihren Rechtsvorgängern mit 2 % jährlich abgeschrieben worden.

Durch die Erbauseinandersetzung entstanden der Klägerin Kosten in Höhe von 10.357 DM/5.295 € (Kosten des [X.], Kosten der Grundbucheintragung u.a.). Hiervon entfielen --unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse der durch die Erbauseinandersetzung erworbenen [X.] unstreitig 1.268 DM/648 € auf die selbstgenutzte Wohnung und der Rest (9.089 DM/4.647 €) auf die vermieteten Objekte.

Für die Jahre 2003 bis 2006 (Streitjahre) berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) die Kosten der Erbauseinandersetzung wegen des unentgeltlichen Erwerbs insgesamt nicht. Es ermittelte die [X.] unter Berücksichtigung der Absetzung für Abnutzung ([X.]) gemäß § 11d der [X.] (EStDV) nach den Herstellungskosten der Rechtsvorgänger und nach dem Hundertsatz, der für diese maßgebend sein würde (2 %), aber ohne Einbeziehung der Kosten der Erbauseinandersetzung.

Die eingelegten Einsprüche blieben insoweit ohne Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 223 veröffentlichten Urteil führte es zur Begründung aus, das [X.] habe die durch die Erbauseinandersetzung entstandenen Kosten zu Unrecht unberücksichtigt gelassen. Diese nicht dem Erbvorgang zuzuordnenden Kosten seien vielmehr, soweit sie auf die vermieteten Wohnungen entfielen, also in Höhe von 9.089 DM/4.647 €, wie bei einem teilentgeltlichen Erwerb als Anschaffungsnebenkosten im Wege der [X.] mit jährlich 182 DM/93 € bei den [X.]n der Klägerin abzusetzen.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1, § 7 Abs. 1, 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, § 11d EStDV). Nebenkosten eines voll unentgeltlichen Erwerbs führten weder zu Anschaffungskosten noch zu Werbungskosten (vgl. [X.] --BMF--, Schreiben vom 13. Januar 1993, [X.], 80, Rz. 13).

Das [X.] beantragt,
unter Aufhebung des [X.]-Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision (des [X.]) ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zwar im Ergebnis zu Recht die anlässlich der Übertragung der Grundstücke von der Klägerin getragenen Aufwendungen als Anschaffungsnebenkosten beurteilt und, soweit sie auf die Gebäude entfallen, im Wege der [X.] zum Abzug zugelassen; es hat aber die [X.] zu Unrecht auch gewährt, soweit die Aufwendungen auf den Grund und Boden entfielen.

1. Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen sind als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Sie müssen mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit zusammenhängen und zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 7. Februar 2012 IX R 27/10, [X.], 736; vom 18. Dezember 2001 IX R 24/98, [X.] 2002, 904, m.w.[X.]). Unter diesen Voraussetzungen sind Anschaffungskosten (des [X.]) als [X.] abzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG; [X.]-Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 24/10, [X.] 2011, 1480). Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG sind bei --wie hier-- im Privatvermögen befindlichen und zu Wohnzwecken genutzten Gebäuden, die nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten als [X.] abzuziehen. Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten zählen, bestimmt sich für die steuerrechtliche Beurteilung und insbesondere auch für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB-- (vgl. [X.]-Urteile vom 20. Juli 2010 IX R 4/10, [X.], 392, [X.], 35; vom 3. August 2005 I R 36/04, [X.], 112, [X.], 369).

a) Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die u.a. geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben, ihn also von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Nebenkosten des Erwerbs, die alle im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem [X.] verbundenen Kosten umfassen (vgl. [X.]-Urteile vom 19. April 1977 VIII R 44/74, [X.], 108, [X.] 1977, 600; vom 20. April 2011 I R 2/10, [X.], 251, [X.], 761). Nicht entscheidend ist, ob diese Nebenkosten bereits vor oder im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im [X.] hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (vgl. [X.]-Urteil vom 3. Juli 1997 III R 114/95, [X.], 504, [X.] 1997, 811; Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, [X.]E 125, 516, [X.] 1978, 620).

Fallen im Zusammenhang mit einem unentgeltlichen Erwerb Aufwendungen an, werden im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen vertreten. Nach einer Ansicht können solche Kosten weder als sofort abziehbare Werbungskosten noch als Anschaffungsnebenkosten über die [X.] berücksichtigt werden ([X.], EStG, 32. Aufl., § 16 Rz 76; [X.] in [X.], 80 Rz 13). Nach anderer Meinung sollen Nebenkosten, wenn sie in Ermangelung von Anschaffungskosten nicht im Wege der [X.] abgesetzt werden können, als sofort abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben behandelt werden ([X.], [X.] 2000, 584; [X.], [X.], 545; Glanegger in [X.], EStG, bis 28. Aufl., § 6 Rz 84). Schließlich wird die Ansicht vertreten, auch bei einem unentgeltlichen Erwerb seien Anschaffungsnebenkosten im Wege der [X.] abziehbar ([X.]/[X.], § 7 EStG Rz 258; Grube, [X.] --[X.]-- 2007, 533, 538 f.; [X.]/[X.], EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 53, § 7 Rz 67; [X.] in [X.], EStG, 12. Aufl., § 7 Rz 18; wohl auch [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], § 6 EStG Rz 292; im Ergebnis auch [X.] in [X.], EStG, [X.] 2011, § 6 Rz 136 a.E.).

Der erkennende Senat pflichtet der letzteren Auffassung bei. Der [X.] hat schon in früheren Entscheidungen solche Nebenkosten bei teilentgeltlichen Erwerben nicht in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Anteil aufgeteilt, sondern in voller Höhe als Anschaffungs(neben)kosten beurteilt ([X.]-Urteile vom 20. Dezember 1990 XI R 2/85, [X.] 1991, 383; vom 24. April 1991 XI R 5/83, [X.]E 164, 352, [X.] 1991, 793; vom 11. September 1991 XI R 4/90, [X.] 1992, 169), weil sie der Überführung eines bebauten Grundstücks von der fremden in die eigene Verfügungsmacht dienten. Dem entspricht es, sie auch bei unentgeltlichem Erwerb als Anschaffungsnebenkosten (§ 255 (1) Satz 2 HGB) gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG steuerrechtlich zu berücksichtigen.

b) Die Überlegungen der Revision unter Bezugnahme auf das [X.]-Schreiben in [X.], 80 (Rz. 13) greifen nicht durch.

So geht das [X.] irrtümlich davon aus, es hätten sich nur die zuzurechnenden Einkünfte geändert, es fehle also an der Erwerbsbezogenheit der Aufwendungen. Vielmehr erzielten die Klägerin und ihr Bruder als Miterben gemeinschaftlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, solange ihre Erbengemeinschaft nicht auseinandergesetzt war (vgl. [X.]-Beschluss vom 28. November 2012 IX B 103/12, [X.] 2013, 565). Mit der Erbauseinandersetzung wurde die Klägerin alleinige Eigentümerin und Trägerin der Rechte und Pflichten und verwirklichte hinsichtlich der ihr von der Erbengemeinschaft übertragenen Objekte (Rechtsträgerwechsel) allein den Tatbestand der Erzielung von Vermietungseinkünften (vgl. [X.]-Beschluss vom 5. August 2004 IX B 60/04, [X.] 2004, 1649). Abgesehen davon, dass es auf die Erforderlichkeit von Aufwendungen nicht ankommt (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 122; von [X.] in [X.], a.a.[X.], § 9 Rz 22; [X.]/ [X.], EStG, 32. Aufl., § 9 Rz 20), dienten die aufgewendeten Nebenkosten nunmehr allein den von der Klägerin mit den erhaltenen Grundstücken verwirklichten Einkünftetatbestände (vgl. Grube, [X.] 2007, 533, 539).

Entgegen der Ansicht des [X.] schließt ein vorausgehender unentgeltlicher Erwerb (nachfolgende) Anschaffungsnebenkosten nicht aus. Kosten der Erbauseinandersetzung fallen an, um das Alleineigentum am Grundstück zu erlangen. Sie hängen deshalb mit dem [X.] zusammen und bilden Anschaffungsnebenkosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Dem stehen die zu § 10e EStG ergangenen [X.]-Urteile vom 8. Juni 1994 [X.] ([X.]E 175, 76, [X.] 1994, 779) und vom 29. Juli 1998 [X.] ([X.]E 186, 400, [X.] 1999, 128) nicht entgegen, wie das [X.] in seinem Urteil (zu I.4. seiner Entscheidungsgründe, S. 12 unten) unter Hinweis auf den [X.] bzw. Lenkungscharakter der Norm zutreffend ausgeführt hat.

c) Auch kann aus § 11d Abs. 1 Satz 1 [X.] nichts Gegenteiliges hergeleitet werden. Nach dieser Vorschrift (dazu [X.]-Urteil in [X.], 736, unter [X.], m.w.[X.]) bemessen sich bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern (des Privatvermögens) die [X.] --soweit hier von [X.] nach den Anschaffungs- und Herstellungskosten des [X.]. Eigene Anschaffungskosten des [X.] regelt die Norm nicht. § 11d Abs. 1 [X.] orientiert sich an den Werten des Rechtsvorgängers, erfasst also nicht die in der Person des Rechtsnachfolgers entstandenen Anschaffungsnebenkosten. Daher erhöhen solche Nebenkosten eines unentgeltlichen Erwerbs (wie Notar- und Eintragungskosten) nicht die "[X.]-Bemessungsgrundlage i.S.d. § 11d Abs. 1 [X.]" (so unter Bezug auf [X.] in [X.], 80, Rz. 13: [X.] in [X.]/[X.], § 7 EStG Rz 79; a.[X.], in: [X.]/Söhn/[X.], EStG, § 7 Rz B 211 a.E.). Vielmehr begründet oder erhöht sich die insoweit eigenständige Bemessungsgrundlage (hier § 7 Abs. 1, Abs. 4 EStG) für das erworbene Objekt (gl.A. Blümich/ [X.], a.a.[X.], § 7 Rz 258; Grube, [X.] 2007, 533, 538 f.; [X.]/[X.], EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 53, § 7 Rz 67; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 7 Rz 18; [X.]/[X.], § 6 EStG Rz 292).

2. Nach diesen Maßstäben ist das [X.]-Urteil aufzuheben. Die Sache ist aber nicht spruchreif. Zwar hat das [X.] im Ergebnis zu Recht die Aufwendungen der Klägerin als Anschaffungsnebenkosten beurteilt, sie aber im Wege der [X.] zum Abzug zu Unrecht auch insoweit zugelassen, als sie auf den Grund und Boden entfallen. Zur erforderlichen Aufteilung fehlen Feststellungen.

a) Bei den von der Klägerin aufgewendeten (Notar- und Eintragungs-)Kosten handelt es sich, soweit sie nicht auf die eigengenutzte Wohnung entfallen, nach zutreffender Ansicht des [X.] um Anschaffungskosten in Gestalt von Anschaffungsnebenkosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Denn diese Kosten waren nach dessen bindenden tatsächlichen Feststellungen (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O) Gegenleistung für die Überführung der bebauten Grundstücke von der fremden ([X.]) in die eigene Verfügungsmacht (der Klägerin); sie dienten damit der mit Auslauf der Erbengemeinschaft beginnenden alleinigen Verwirklichung des Tatbestands der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch die Klägerin. In Fortführung der Rechtsprechung zum teilentgeltlichen Erwerb (s. oben II.1.a, letzter Absatz) sind daher solche Kosten --auch bei einem ansonsten unentgeltlichen Erwerb im Rahmen einer Erbauseinandersetzung-- als Anschaffungskosten des [X.] im Wege der [X.] --neben der [X.] gemäß § 11d Abs. 1 [X.] nach den Werten des [X.]-- aufgrund eigenständiger Rechtsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG zum Abzug zuzulassen, soweit sie auf die Gebäude entfallen.

b) Zu Unrecht hat das [X.] die [X.] aber insoweit gewährt, als die angefallenen Nebenkosten auf den Grund und Boden entfallen. Die erforderlichen Feststellungen hat das [X.] unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse der Gebäude zum Grund und Boden nachzuholen (vgl. [X.]-Urteile vom 10. Oktober 2000 IX R 86/97, [X.]E 193, 326, [X.] 2001, 183; vom 27. Juli 2004 IX R 54/02, [X.]E 210, 233, [X.], 9). Nach Aktenlage sind bislang keine Anhaltspunkte ersichtlich, die auf einen zu vernachlässigenden untergeordneten Wert des Grund und Bodens schließen lassen.