Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.11.2022, Az. I R 25/20

Die [X.]lägerin und Revisionsklägerin ([X.]lägerin), eine GmbH, wurde im Rahmen einer Umstrukturierung (Anteilserwerb und Einbringung) Alleingesellschafterin der GmbH alt; anschließend wurde die Beteiligungsgesellschaft auf die [X.]lägerin verschmolzen (Aufwärtsverschmelzung).

Bis zum ….2007 waren an der GmbH alt zu 38,5 % T, zu 2,5 % [X.] und zu 59 % die [X.] beteiligt. Die GmbH alt war zu 100 % an einer weiteren GmbH (GmbH 1) sowie als [X.]ommanditistin an einer [X.]G ([X.]) beteiligt. Die [X.] war alleinige [X.]ommanditistin einer weiteren [X.]G ([X.]), die Eigentümerin der von der [X.] genutzten [X.] war.

Mit [X.]aufvertrag vom ….2007 hat die [X.] mit Wirkung zum ….2007 ihre Beteiligung an der GmbH alt an die [X.]lägerin verkauft. [X.] [X.] haben ihre Anteile an der GmbH alt mit Einbringungsvertrag vom gleichen Tage gegen Gewährung von [X.] und Zahlung einer Barkomponente in die [X.]lägerin eingebracht. Nach dieser Einbringung war die [X.]lägerin alleinige Gesellschafterin der GmbH alt.

Mit [X.] wurde (zum ….2007 mit steuerlicher Wirkung auf den 31.12.2006) die Verschmelzung der GmbH alt auf die [X.]lägerin beschlossen. Nach dieser Verschmelzung war die [X.]lägerin alleinige Gesellschafterin der GmbH 1 und der [X.] und damit auch mittelbar [X.]ommanditistin der [X.]. Die [X.] blieben bis zum [X.] (Streitjahr) unverändert.

Unter der Annahme, dass die Übertragungs- und [X.] zum ….2007 den Tatbestand einer mittelbaren Anteilsvereinigung in der Hand der [X.]lägerin (§ 1 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes --GrEStG--) erfüllen, wurde die Grunderwerbsteuer zunächst auf … € und dann nach Feststellung des [X.] durch bestandskräftigen Bescheid vom [X.] € festgesetzt.

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung qualifizierte der Prüfer die Grunderwerbsteuer als [X.]osten des [X.] § 12 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) und damit als Teil des außer Ansatz bleibenden Übernahmeergebnisses der [X.]lägerin aus der Aufwärtsverschmelzung und rechnete den als Betriebsausgabe gebuchten Aufwand dem Einkommen außerbilanziell wieder hinzu. Dies berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) in [X.] vom 07.04.2015 über [X.]örperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2011.

Nach erfolglosem Einspruch wies das Finanzgericht (FG) München, [X.], die dagegen erhobene [X.]lage mit Urteil vom 13.05.2020 - 6 [X.] 75/19 ([X.] --GmbHR-- 2020, 980) als unbegründet ab.

Dagegen wendet sich die [X.]lägerin mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung von Bundesrecht geltend macht.

Die [X.]lägerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Bescheide über [X.]örperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2018 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer in Höhe von … € als Betriebsausgabe berücksichtigt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die nach § 1 Abs. 3 [X.] gegenüber der Klägerin festgesetzte Grunderwerbsteuer den Kosten für den [X.] nach § 12 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 zuzuordnen ist.

1. Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 bleibt bei der übernehmenden Körperschaft ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den [X.], außer Ansatz. Nach Satz 2 dieser Regelung ist § 8b des [X.] ([X.]) anzuwenden, soweit der Gewinn im Sinne des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den [X.] dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht.

§ 12 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 schließt danach die Kosten des [X.]s in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses mit ein; diese bleiben folglich mit dem Übernahmeergebnis steuerlich außer Ansatz. Dabei sind sie --unabhängig vom Zeitpunkt ihrer [X.] mit Wirkung zum Übertragungsstichtag zu berücksichtigen und im Ergebnis ebenso zu behandeln wie nachträgliche Anschaffungskosten auf die Anteile an der Übertragerin ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 12 Rz 239, m.w.N.).

2. Die Einbeziehung der Übernahmekosten in das Übernahmeergebnis steht dabei gewissermaßen "in Konkurrenz zu den allgemeinen Grundsätzen über die Aktivierung von Aufwendungen" (so [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 12 Rz 240). Während die Finanzverwaltung zunächst auch sog. objektbezogene Kosten der Übernehmerin als laufende Betriebsausgaben behandelt hatte (Schreiben des [X.] --BMF-- vom 25.03.1998, [X.], 268, Rz 04.43), differenziert sie nunmehr, da sie jeden Verschmelzungsvorgang als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang ansieht (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, [X.], 1314, Rz 00.02), zwischen den laufenden Kosten der Verschmelzung und den aktivierungsfähigen objektbezogenen Kosten für den Erwerb des übergehenden Grundstücks oder anderer Wirtschaftsgüter (BMF-Schreiben vom [X.], [X.], 70). Als Kosten des [X.]s i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 sind danach zutreffend nur (noch) die nicht objektbezogenen Kosten des übernehmenden Rechtsträgers --unabhängig vom Zeitpunkt der [X.] sowie die nicht objektbezogenen Kosten, die dem übertragenden Rechtsträger zuzuordnen und nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Sie bewirken eine Minderung des Übernahmegewinns bzw. eine Erhöhung des Übernahmeverlustes. Sofern sie als laufender Aufwand beim übernehmenden Rechtsträger berücksichtigt worden sind, muss eine entsprechende außerbilanzielle Korrektur erfolgen (BMF-Schreiben in [X.], 1314, Rz 04.34).

3. Es ist danach zwar zutreffend, dass objektbezogene Aufwendungen --wie z.B. die Grunderwerbsteuer beim Übergang von [X.] grundsätzlich nicht zu den "Kosten für den [X.]", sondern zu den Anschaffungs(neben)kosten gehören (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 12 Rz 242; [X.] in [X.]/[X.], [X.], Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 12 [X.] Rz 36; Schlösser/[X.]/[X.] in [X.]/[X.]/Brünger, Umwandlungen, 5. Aufl., § 11 Rz 129 und 448; alle m.w.N.). Der [X.] hat allerdings bereits entschieden, dass die aufgrund der sog. Anteilsvereinigung ausgelösten Grunderwerbsteuern Gegenstand der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 [X.] nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung aller Anteile in einer Hand ist, auf deren Grundlage das Gesetz einen zivilrechtlich nicht eingetretenen grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang fingiert ([X.]surteile vom 20.04.2011 - I R 2/10, [X.], 251, [X.], 761; vom 14.03.2011 - I R 40/10, [X.], 393, [X.], 281).

4. Das [X.] hat die im Rahmen einer Anteilsvereinigung angefallenen Grunderwerbsteuern rechtsfehlerfrei als "Kosten für den [X.]" i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 qualifiziert.

a) Zur Auslegung des Rechtsbegriffs werden in der Literatur im Wesentlichen zwei Auffassungen vertreten: Überwiegend wird in diesem Zusammenhang ausgeführt, die [X.] richte sich grundsätzlich nach dem [X.] und es sei danach zu entscheiden, wessen Sphäre die entsprechenden Kosten zuzuordnen seien ([X.], GmbHR 2012, 199, 200; [X.], Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2012/2013, 343 ff.; [X.], [X.], 1755, 1757; [X.]/[X.], GmbHR 2020, 980, 983; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 12 [X.] Rz 35; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 [X.] Rz 54; [X.]/[X.]/[X.], § 12 [X.] Rz 46; s.a. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 12 Rz 235; wohl einschränkend [X.]/[X.], [X.] --DStR-- 2018, 167, 172; ähnlich [X.], [X.], 729, 737; Ronneberger, Neue Wirtschaftsbriefe --[X.]-- 2017, 954, 956). Andere sind der Ansicht, der Begriff der Kosten für den [X.] sei ausschließlich final zu bestimmen (Henerichs/[X.], [X.] 2011, 890, 894; [X.]/[X.], DStR 2020, 2844, 2847; s.a. [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2021, 3401, 3407; Sächsisches [X.], Urteil vom 23.01.2017 - 6 K 1187/16, [X.]/Entscheidungsdienst 2017, 596).

b) Der [X.] folgt der erstgenannten Auffassung.

aa) Der Klägerin ist zwar zunächst einzuräumen, dass der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 zu dieser Rechtsfrage nicht eindeutig ist. "Kosten für den [X.]" können sowohl alle Kosten sein, die im Sinne einer wirtschaftlichen Veranlassung für den [X.] aufgewendet werden (s. z.B. [X.], [X.] 2018, 1755, 1758), als auch Kosten, die mit der Absicht der Ermöglichung einer Vermögensübertragung (finales Element) getätigt werden (s. z.B. [X.]/[X.], DStR 2020, 2844, 2845 f.).

bb) Für die erstgenannte Auslegung spricht aber der mit der Regelung verfolgte Zweck. Die Sätze 1 und 2 in § 12 Abs. 2 [X.] 2006 sollen bewirken, dass das verschmelzungsbedingte Übertragungsergebnis auf [X.] der übernehmenden Körperschaft wie der Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 [X.] behandelt wird (Begründung des Entwurfs der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BTDrucks 16/2710, S. 41, und Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/3369, S. 10; s.a. [X.]surteile vom 09.01.2013 - I R 24/12, [X.], 115, [X.], 509; vom 26.09.2018 - I R 16/16, [X.], 131, [X.], 206). Daraus lässt sich mit dem [X.] schließen, dass aus [X.] die "Kosten für den [X.]" nicht nach anderen Grundsätzen ermittelt werden dürfen als die Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 [X.]. Im genannten Gesetzentwurf (BTDrucks 16/2710, S. 39) wird ausgeführt, dass in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses "auch" die Übernahmekosten einzubeziehen sind. Das wiederum spricht dafür, dass nicht nur und ausschließlich Kosten gemeint sein können, die unmittelbar mit der Absicht der Ermöglichung einer Vermögensübertragung im engeren Sinne getätigt werden. Im Bericht des Finanzausschusses (BTDrucks 16/3369, S. 10) wird zudem ein direkter Bezug zu § 4 Abs. 4 [X.] 2006 sowie zu § 8b [X.] hergestellt. Der Auffassung, der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 sei einer solchen teleologischen Auslegung unzugänglich (so [X.]/[X.], DStR 2020, 2844, 2846), ist nicht zu folgen.

cc) Für die vorgenannte Auslegung und die Gleichstellung mit Veräußerungskosten spricht zudem der systematische Aspekt, dass [X.] insgesamt als Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge behandelt werden ([X.]surteile vom 24.01.2018 - I R 48/15, [X.], 8, [X.], 45; vom 18.11.2020 - I R 25/18, [X.], 421, [X.] 2021, 732; BMF-Schreiben in [X.], 1314, Rz 00.02; a.A. [X.]/[X.], DStR 2020, 2844, 2847; [X.]/[X.], [X.], 167, 171). Nach der ständigen [X.]srechtsprechung werden insoweit die Veräußerungskosten von den laufenden Betriebsausgaben nicht (mehr) danach abgegrenzt, ob sie "in unmittelbarer sachlicher Beziehung" zu dem Veräußerungsgeschäft stehen, sondern danach, ob ein Veranlassungszusammenhang zu der Veräußerung besteht. Abzustellen ist auf das "auslösende Moment" für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn ([X.]surteile vom 27.03.2013 - I R 14/12, [X.], 1768; vom 12.03.2014 - I R 45/13, [X.], 25, [X.] 2014, 719). Auf das auslösende Moment ist insoweit aus Gründen des Gleichklangs auch für § 12 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 abzustellen ([X.], GmbHR 2012, 199, 200; [X.], [X.] 2018, 1755, 1757).

c) Es unterliegt insoweit nach den Ausführungen im [X.]surteil in [X.], 251, [X.], 761 auch keinen Zweifeln, dass die Grunderwerbsteuer im Falle der Anteilsvereinigung zwar nicht zweckgerichtet im Sinne eines inneren, finalen Zweckzusammenhangs für die Anschaffung aufgewendet wird, dass der fingierte Erwerb aber für die Entstehung der Aufwendungen ursächlich im Sinne eines Veranlassungszusammenhangs in der Sphäre der Übernehmerin ist ([X.], GmbHR 2012, 199, 202; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 12 [X.] Rz 57; [X.]/[X.]/[X.], § 12 [X.] Rz 47; a.A. mit Blick auf § 13 Nr. 5 [X.] Ronneberger, [X.] 2017, 954, 961). Das [X.] wird insoweit nicht durch die (naturwissenschaftliche) Kausalität, sondern durch das Prinzip der wertenden Selektion der Aufwandsursachen gekennzeichnet (dazu [X.]surteile vom 18.04.2018 - I R 37/16, [X.], 166, [X.], 73; vom 09.06.2021 - I R 32/17, [X.], 475).

d) Bei der im Streitfall maßgebenden Veranlassungsprüfung kommt es ausschließlich darauf an, ob die bestandskräftige Grunderwerbsteuerfestsetzung zu einer wirtschaftlichen Belastung der Klägerin geführt hat und durch den verschmelzungsbedingten Übergang der Kommanditbeteiligung veranlasst ist. Das ist zu bejahen und es ist insoweit irrelevant, ob die Grunderwerbsteuer in der Sache rechtmäßig festgesetzt worden ist bzw. der bestandskräftig gewordenen Festsetzung "[X.]" zukommen kann. Gegenstand der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] ist die durch die Verschmelzung herbeigeführte Zuordnung aller Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird deshalb grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der [X.] erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen. Das Gesetz fingiert also mit Hilfe des [X.] der Anteilsvereinigung einen zivilrechtlich nicht vorhandenen grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang ([X.]surteil in [X.], 251, [X.], 761). Dieser stellt den maßgeblichen Besteuerungsgrund dar, so dass die Grunderwerbsteuer durch den Übergang der Kommanditbeteiligung anfällt (Urteil des [X.] vom [X.] - IV R 121/90, [X.], 419, [X.] 1992, 1038). Im maßgeblichen Grunderwerbsteuerbescheid wird in den Erläuterungen entsprechend auch ausgeführt, dass "durch Übertragungs- und [X.] vom ...2007" mindestens 95 % der Anteile an der [X.] in einer Hand vereinigt worden sind. Insoweit wird deutlich, dass "die Verschmelzung zur Steuerbarkeit" führt (so die Forderung bei [X.]/[X.], GmbHR 2020, 980, 982) und Letztere nicht etwa auf der Einbringung vom ...2007 beruht.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.