Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.04.2011, Az. I R 2/10

I. Streitpunkt ist, ob in Zusammenhang mit der Einbringung von Kapitalgesellschaftsanteilen aufgrund Anteilsvereinigung angefallene [X.] als Anschaffungskosten der erworbenen Anteile zu aktivieren sind oder ob es sich dabei um sofort abzugsfähigen Aufwand handelt.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH mit abweichendem Wirtschaftsjahr zum 30. September, die im Streitjahr (2000) die Rechtsform einer AG hatte und deren sämtliche Anteile --teilweise mittelbar-- von der [X.] gehalten wurden. Die [X.] war ferner unmittelbar zu jeweils 50,1 v.H. an der [X.] sowie an der [X.] beteiligt. Zu den Betriebsvermögen der beiden letztgenannten Gesellschaften zählte jeweils auch Grundbesitz. Die restlichen Anteile an der [X.] und an der [X.] gehörten zum ganz überwiegenden Teil der Y-AG, an der die Klägerin im Streitjahr zu 88 v.H. beteiligt war und zu der sie als Organträgerin in einem körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsverhältnis stand.

Mit Einbringungsvertrag vom 29. Juni 2000 übertrug die [X.] ihre Anteile an der [X.] und an der [X.] im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Kapitalerhöhung durch Sacheinlage gemäß § 183 des Aktiengesetzes ([X.]) auf diese. Die Einbringung erfolgte nach § 20 des [X.] 1995 zu Buchwerten. Nach Erwerb der Anteile war die Klägerin auf Grundlage des [X.] des § 1 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b des [X.] i.d.[X.]. des [X.] 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ([X.], 402, BStBl I 1999, 304) --[X.]-- für die Hinzurechnung von Anteilen abhängiger Gesellschaften zu mehr als 95 v.H. unmittelbar und mittelbar an beiden Gesellschaften beteiligt. Das zuständige Betriebsfinanzamt wertete den Einbringungsvorgang als grunderwerbsteuerpflichtige Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 [X.] und stellte die grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlagen entsprechend fest. Die jeweiligen [X.] setzten gegenüber der Klägerin [X.] in Höhe von zuletzt insgesamt 435.283,23 € fest.

Die Klägerin zog die Zahlungen für die [X.] in ihrer Steuerbilanz zum 30. September 2000 als Betriebsausgaben ab. In ihrer Handelsbilanz --nicht aber in der [X.] aktivierte die Klägerin die [X.] als Anschaffungsnebenkosten auf die eingebrachten Beteiligungen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]A--) vertrat die Auffassung, bei den Aufwendungen für die [X.] handele es sich um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten auf die eingebrachten Beteiligungen und erließ entsprechende körperschaftsteuerrechtliche Änderungsbescheide für das Streitjahr.

Die deswegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg; das [X.]inanzgericht ([X.]G) [X.] hat sie als unbegründet abgewiesen. Sein Urteil vom 8. Dezember 2009  6 K 4720/07 K,[X.] ist in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte (E[X.]G) 2010, 666 abgedruckt.

Gegen das [X.]G-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.

Sie beantragt, das [X.]G-Urteil aufzuheben und den Bescheid über Körperschaftsteuer 2000, Solidaritätszuschlag und [X.]eststellungen nach § 47 des [X.] ([X.] 1999) vom 2. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 2007 dahingehend zu ändern, dass von einem um die aktivierte Grunderwerbsteuer geringeren zu versteuernden Einkommen ausgegangen wird.

Das [X.]A beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist im Hinblick auf die Festsetzung der Körperschaftsteuer begründet und führt insoweit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur antragsgemäßen Änderung des angefochtenen Bescheids. Im Übrigen bleibt das Rechtsmittel ohne Erfolg.

1. Bei der Ermittlung des Bilanzgewinns der Klägerin sind die infolge der [X.]en Anteilsvereinigungen hinsichtlich der [X.] und der [X.] gegen die Klägerin festgesetzten Grunderwerbsteuern nicht als Anschaffungsnebenkosten der durch Sacheinlage erworbenen Beteiligungen an diesen [X.]en zu aktivieren.

a) Im Ausgangspunkt zutreffend --und auch von der Revision nicht beanstandet-- hat das [X.] allerdings angenommen, dass die Beteiligungen an den Kapitalgesellschaften in der Bilanz der Klägerin zum 30. September 2000 gemäß § 8 Abs. 1 [X.] 1999 [X.]. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) mit den Anschaffungskosten anzusetzen sind. Denn der Klägerin wurden die Beteiligungen nicht durch eine Einlage der X-AG i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1997 zugeführt, für die die in dieser Vorschrift normierten Bewertungsregeln gelten würden, sondern durch einen Erwerbsvorgang. Die Einbringung der Beteiligungen im Wege der Kapitalerhöhung durch Sacheinlage (§ 183 [X.]) ist steuerrechtlich als tauschähnliches Geschäft (Hingabe der Einlageforderung gegen den Empfang des [X.], vgl. Senatsurteile vom 24. April 2007 [X.], [X.], 97, [X.], 253, und vom 7. April 2010 [X.]/09, [X.], 518, [X.], 1094, m.w.N.) und nicht als Einlage anzusehen.

b) Die gegen die Klägerin festgesetzten Grunderwerbsteuern rechnen indes entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht zu den Anschaffungs(neben)kosten.

Nach der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der [X.] Beurteilung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3. August 2005 [X.], [X.], 112, [X.], 369, m.w.N.).

Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält --unter Ausschluss der [X.] alle mit dem [X.] verbundenen Kosten (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 19. April 1977 [X.], [X.], 108, [X.] 1977, 600; [X.]/[X.]/ [X.], Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, [X.], 554, [X.] 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im [X.] hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, [X.]E 125, 516, [X.] 1978, 620).

Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind ([X.]-Urteile vom 3. Juli 1997 III R 114/95, [X.]E 183, 504, [X.] 1997, 811; vom 17. Oktober 2001 [X.], [X.]E 197, 58, [X.] 2002, 349). Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten, vgl. [X.]-Urteil vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, [X.]E 139, 273, [X.] 1984, 101; Senatsurteil in [X.], 112, [X.], 369, jeweils m.w.N.). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des [X.] auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand", vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 125, 516, [X.] 1978, 620) des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in [X.], 112, [X.], 369).

c) Ob nach diesen Maßgaben die Grunderwerbsteuern, die bei Erwerb von [X.]santeilen nach Maßgabe von § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] infolge unmittelbarer oder mittelbarer Anteilsvereinigung entstehen können, als Anschaffungsnebenkosten auf die hinzuerworbenen Anteile anzusehen sind, wird unterschiedlich beurteilt. Einige [X.] und die Finanzverwaltung bejahen dies (neben der vorinstanzlichen Entscheidung auch Urteil des [X.] München vom 21. Juni 2005  2 K 3182/02, E[X.] 2007, 252; [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 7. Juli 2009  6 K 2349/08, juris; Verfügung des [X.] vom 20. August 2007, [X.] Steuerrecht --DStR-- 2007, 1679; Verfügung der [X.] [X.] vom 24. Juli 2007 S 2171-65-StO 221/222, juris; ebenso Kulosa in [X.], Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 6 Rz 54 --anders Glanegger in [X.], 28. Aufl., § 6 Rz 84--; [X.] in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 17 Rz 105; Grotherr, Betriebs-Berater --[X.]-- 1994, 1970, 1975; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], § 6 EStG [X.]. in [X.]/[X.], [X.] Kommentar Bilanzierung, 2. Aufl., § 255 Rz 27 [[X.]. 36]--; Widmann in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz 1009; Patt in [X.]/[X.]/[X.], Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG [[X.]] Rz 70; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 20 Rz 370; [X.]-Wegelin in [X.]/[X.], Einkommensteuergesetz, § 6 Rz 311). Ein Teil der Literatur ist gegenteiliger Auffassung und spricht sich für eine Behandlung der Grunderwerbsteuern als sofort abziehbarer Aufwand aus ([X.]/Brendt in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 255 Rz 325 "Grunderwerbsteuer"; [X.], [X.] --[X.]-- 2002, 44, 45, und [X.] 2004, 583, 586 sowie [X.] 2005, 782, 783; [X.]/von [X.], [X.] 2007, 295, 296 f.; [X.]/von [X.]/[X.], [X.] 2007, 2777 und [X.] 2009, 477; [X.], [X.], 338, 341 f.; [X.], Der Betrieb 1997, 1433, 1435; Korn/Strahl in Korn, EStG, § 6 Rz 294; Ortmann-Babel in [X.], Einkommensteuergesetz, § 6 Rz 283m "Grunderwerbsteuer"; [X.] in [X.]/[X.]/Spiegelberger, GmbH-Beratung, Nr. 7 zu Grunderwerbsteuer). Der Senat hält die letztgenannte Auffassung für zutreffend.

aa) Nach der im Streitfall zur Anwendung gekommenen Bestimmung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] unterliegt --soweit hier von [X.] der Grunderwerbsteuer ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile einer [X.] begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 v.H. der Anteile der [X.] des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen vereinigt werden würden. Gegenstand der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] ist nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung aller Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird [X.] derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der [X.] erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen ([X.]-Urteil vom 2. April 2008 [X.], [X.]E 220, 550, [X.] 2009, 544, m.w.N.). Das Gesetz fingiert folglich mit Hilfe des Ersatztatbestands der Anteilsvereinigung einen zivilrechtlich nicht vorhandenen grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang (vgl. [X.]-Urteil vom 25. August 2010 II R 65/08, [X.]E 231, 239, zu § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 [X.]).

bb) Das [X.]e Besteuerungsobjekt bei der Anteilsvereinigung --nämlich der fiktive Erwerb der zum [X.]svermögen gehörenden [X.] findet im Ertragsteuerrecht keine Entsprechung. Die Grundstücke befinden sich nach dem Anteilserwerb unverändert im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum der [X.] und sind weiterhin bei dieser und nicht bei dem [X.] zu bilanzieren. Die Verfügungsmacht über die Grundstücke ist weder rechtlich noch wirtschaftlich Gegenstand der Erwerbsvorgänge in Bezug auf die Geschäftsanteile.

cc) Aus dieser fehlenden Entsprechung im Ertragsteuerrecht folgt nicht --wie die Vorinstanz offenbar meint--, dass mangels Anknüpfungsmöglichkeit an das "eigentliche" Besteuerungsobjekt die Grunderwerbsteuer stattdessen dem Anteilserwerb als Anschaffungskosten zugeordnet werden müsste, weil dieser das letzte die Grunderwerbsteuerpflicht auslösende [X.] ist. Vielmehr fehlt es in ertragsteuerlicher Hinsicht an einem über die reine Kausalität hinausgehenden inhaltlichen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem [X.]. Da Anknüpfungspunkt für die Entstehung der Steuer nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern eine spezifisch [X.]e Fiktion im Hinblick auf ein anderes, nicht vom [X.] angeschafftes und nicht bei diesem zu erfassendes Wirtschaftsgut ist, handelt es sich dabei um Aufwand, der aus ertragsteuerlicher Sicht nicht spezifisch und final dem hinzuerworbenen Geschäftsanteil zugeordnet werden kann.

dd) Auch das [X.] hat diese Zusammenhänge im Ansatz zutreffend erkannt, da auch aus seiner Sicht die Grunderwerbsteuer im Falle der Anteilsvereinigung nicht "für" den [X.] entrichtet wird. Soweit die Vorinstanz (ähnlich Urteil des [X.] München in E[X.] 2007, 252) aber meint, es komme in diesem Fall für den Anschaffungskostenbegriff nicht auf die Zweckgerichtetheit der Aufwendungen an, weil die Entstehung der Grunderwerbsteuer auf einer der Disposition des Steuerpflichtigen entzogenen, zwingenden Folge des Anteilserwerbs beruhe, folgt der Senat dem nicht. Denn es ist kein sachlicher Grund dafür ersichtlich, bei der Prüfung von Aufwendungen auf ihren Zweckzusammenhang mit der Anschaffung eines Wirtschaftsguts unterschiedliche Maßstäbe anzulegen, je nachdem, ob es sich um vermeidbare oder um gesetzlich festgelegte Aufwendungen handelt. Aus dem vom [X.] herangezogenen [X.]-Urteil in [X.], 554, [X.] 1990, 126 --betreffend einen baurechtlichen Flächenbeitrag in Bezug auf ein [X.] ergibt sich nichts Gegenteiliges. Auch im Hinblick auf gesetzlich angeordnete Aufwendungen bleibt es deshalb dabei, dass die bloße Ursächlichkeit des Erwerbs für die Entstehung der Aufwendungen zur Charakterisierung als Anschaffungs(neben)kosten nicht ausreicht, sondern zusätzlich auch ein innerer, finaler Zweckzusammenhang zwischen [X.] und Aufwendung erforderlich ist, an dem es hier fehlt.

ee) Für die Richtigkeit dieser Lösung spricht, dass eine Aktivierung der Grunderwerbsteuer insbesondere beim Erwerb von sog. "Zwerganteilen" zu überhöhten und deshalb wenig sachgerechten [X.] führen könnte. Denn weil die Grunderwerbsteuer in den Fällen der Anteilsvereinigung nicht anhand der für den Anteilserwerb gezahlten Vergütung, sondern auf der Grundlage des sog. Bedarfswertes der fiktiv erworbenen Grundstücke bemessen wird (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] [X.]. § 138 Abs. 2 oder 3 des Bewertungsgesetzes, s. dazu [X.]-Beschluss vom 2. März 2011 [X.], [X.]E 232, 358), kann der Erwerb einer geringfügigen Beteiligung, wenn dadurch der Tatbestand einer unmittelbaren oder mittelbaren Anteilsvereinigung verwirklicht wird, Grunderwerbsteuern auslösen, die die "Haupt"-Anschaffungskosten für die hinzuerworbenen Anteile erheblich übersteigen. So wären z.B. gleich hohe Grunderwerbsteuern wie die im Streitfall festgesetzten entstanden, wenn die Klägerin anstatt 50,1 v.H. nur jeweils 0,1 v.H. der Anteile der [X.] und der [X.] erworben hätte (und die Y-GmbH jeweils mindestens 94,9 v.H. der Geschäftsanteile innegehabt hätte).

d) Das [X.] hat eine andere Auffassung vertreten. Sein Urteil ist deshalb hinsichtlich der Festsetzung der Körperschaftsteuer aufzuheben. Der angefochtene Bescheid ist dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung des Gewinns die von der Klägerin gezahlten Grunderwerbsteuern nicht als Anschaffungskosten auf die Beteiligungen an der [X.] und an der [X.] aktiviert werden. Die Berechnung der Körperschaftsteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O dem FA übertragen.

2. Im Übrigen (Festsetzung des Solidaritätszuschlags, gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 [X.] 1999 zum 30. September 2000 und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 [X.] 1999) ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Die Einwendungen der Klägerin betreffen ausschließlich die Ermittlung ihres Bilanzgewinns als Grundlage ihres zu versteuernden Einkommens. Insoweit ist der Körperschaftsteuerbescheid aber Grundlagenbescheid sowohl für die Festsetzung des Solidaritätszuschlags (vgl. § 1 Abs. 5 des Solidaritätszuschlagsgesetzes i.d.[X.] vom 21. Dezember 2000, [X.], 1978, [X.], 38) als auch für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 1999 (§ 47 Abs. 2 [X.] 1999). Die diesbezüglichen Einwendungen können deshalb gemäß § 42 [X.]O [X.]. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid als Grundlagenbescheid, nicht aber in den Verfahren gegen die [X.] geltend gemacht werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12. Oktober 2010 [X.]/09, [X.]/NV 2011, 650, m.w.N.).