Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.11.2018, Az. IV R 20/16

Streitig ist zum einen, ob ein Vergütungsvorschuss nach § 9 der [X.] ([X.]) bei einem bilanzierenden Insolvenzverwalter zum Zeitpunkt des Zuflusses als erfolgsneutrale Abschlagszahlung zu passivieren ist oder ob bereits Gewinnrealisierung eingetreten ist, und des Weiteren, ob eine stille Unterbeteiligung steuerlich anzuerkennen ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. ist eine GbR, an der zu je 50 % A und [X.], der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 2., beteiligt sind. Den [X.]eststellungen des [X.]inanzgerichts ([X.]) zufolge ist die Klägerin zu 1. (GbR) auf dem Gebiet der Unternehmensberatung/Insolvenzverwaltung tätig. Zum 1. Mai 2008 verpachtete sie ihren [X.]etrieb an die [X.] ([X.]), wobei sich der Umfang der abgetretenen Ansprüche aus noch nicht vollständig abgewickelten Insolvenzverfahren --wie u.a. aus dem Insolvenzverfahren der [X.] aus einer Anlage 1 ergab; danach standen auch etwaige Ansprüche aus dem Verfahren der Y-GmbH der Klägerin zu 1. zu.

Vom 6. Juli 1997 datiert eine als "Vertrag über die [X.]rrichtung einer [X.]" bezeichnete Vereinbarung zwischen [X.] und seiner [X.]hefrau ([X.]). Darin heißt es auszugsweise:

"§ 1 [X.]szweck, [X.]ereinlagen

(1) [X.][X.]〉 betreibt zusammen mit [X.][X.] die Sozietät ... in [X.]. ... [X.]Die [X.] erzielt weiterhin keine entnahmefähigen Überschüsse. Das Geschäft der Konkursverwaltung ist ausbaufähig ... Allerdings erfordert das Geschäft wegen der stark nachgelagerten [X.]ezahlung der erbrachten Leistungen erhebliche [X.]inanzmittel.

(2) [X.][X.] studiert derzeit ... und geht keiner nennenswerten [X.]erufstätigkeit nach. Sie hat umfangreiche Ansprüche aus ..., die ihre [X.]ltern für sie angespart haben. Überdies haben die ... [X.]ltern der [X.][X.] in Aussicht gestellt, auch weitere Unterstützung zu leisten, etwa im Rahmen des Aufbaus von Immobilienvermögen zur [X.]igennutzung.

(3) [X.][X.] ist gegen Gewährung einer angemessenen Gewinnbeteiligung bereit, die aus der Gesellschafterstellung des [X.][X.]〉 bei [X.]der [X.] resultierenden wirtschaftlichen Risiken im Innenverhältnis mit zu tragen, wobei sich die [X.]eteiligung im Außenverhältnis und die Ausübung jedweder Art von Kontrollrechten schon aus Gründen des [X.]erufs- und des geltenden Verfahrensrechts verbietet.

(4) Dies vorausgeschickt errichten die Parteien eine [X.] (typisch stille Unterbeteiligung der [X.][X.] an dem [X.] des [X.][X.]〉 an [X.]der [X.]). ... [X.][X.] bringt die [X.][X.]〉 zugesagten Unterstützungsleistungen als geldwerte Vermögenseinlage in die [X.] ein. Weiterhin wird [X.][X.] im [X.]edarfsfall fallweise ihre persönliche Arbeitskraft in die [X.] einbringen. [X.][X.] teilt in diesem [X.]all ihre Arbeitskraft nach freiem, pflichtgemäßem [X.]rmessen ein. An regelmäßige Arbeitszeiten ist sie nicht gebunden. Dem [X.][X.]〉 stehen aus diesem Vertrag keinerlei Weisungsrechte gegenüber [X.][X.] zu.

(5) [X.][X.] ist weder an der [X.] noch am [X.]irmenwert [X.]der [X.] beteiligt. Den Wert der von [X.][X.] geschuldeten Unterstützungsleistungen beziffern die Vertragsschließenden einvernehmlich auf [X.] 200.000,- ... .

§ 2 Dauer der [X.]
...
(2) Sie wird ... auf die Dauer von 15 Jahren ... abgeschlossen.
...

§ 4 Gewinn- und Verlustbeteiligung

(1) [X.][X.]〉 ist an zukünftigen Gewinnanteilen aus dem 50%-igen [X.] an [X.]der [X.], soweit diese kalenderjährlich weniger als [X.] 400.000,- ausmachen, allein berechtigt (Sockelgewinn). [X.]twaige über den Sockelgewinn hinausgehende kalenderjährliche Gewinnanteile stehen [X.][X.]〉 zu 20% und [X.][X.] zu 80% zu.

(2) [X.][X.] nimmt nur bis zur Höhe des in § 1 festgelegten Werts ihrer Unterstützungsleistungen an etwaigen Verlusten teil, wobei ein aus dem 50%-igen [X.] an [X.]der [X.] resultierender Verlustanteil von [X.] 100.000,- allein von [X.][X.]〉 zu tragen ist ([X.]). [X.]twaige über den [X.] hinausgehende kalenderjährliche Verlustanteile werden im Verhältnis 50:50 auf [X.][X.]〉 und [X.][X.] verteilt. ...

§ 5 Kontrollrechte

(1) [X.][X.] stehen die Rechte aus § 716 [X.]G[X.] zu ...

§ 6 Auseinandersetzung bei Auflösung der [X.]
...
(2) Der Auseinandersetzungsanspruch der [X.][X.] beschränkt sich auf etwaige ihr zustehende noch nicht ausgezahlte Gewinnanteile sowie auf die Auskehrung des in § 1 festgelegten Werts ihrer Unterstützungsleistungen, ggf. vermindert um von [X.][X.] nach § 4 zu übernehmende Verlustanteile.
..."

Seit dem 1. Januar 2008 (Streitjahr) ermittelt die Klägerin zu 1. ihren Gewinn durch [X.]etriebsvermögensvergleich. Im Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2008 passivierte sie als "erhaltene Anzahlungen" in Höhe von ... € einen Vorschuss auf die Vergütung des [X.] zu 2. als Insolvenzverwalter in dem Insolvenzverfahren der Y-GmbH, den das Amtsgericht (AG) mit [X.]eschluss vom 4. Juni 2008 bewilligt hatte.

[X.]ei der Klägerin zu 1. wurde u.a. für das Streitjahr 2008 eine [X.]etriebsprüfung durchgeführt. In dem [X.]ericht vom 10. Januar 2013 heißt es zum Punkt "erhaltene Anzahlung", dass der Gewinn um die erhaltene Anzahlung zu erhöhen sei, da er mit dem Zufluss i.S. des § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs (HG[X.]) realisiert worden sei. Zur geltend gemachten Unterbeteiligung heißt es im [X.]ericht, diese unter nahen Angehörigen geschlossene Vereinbarung halte einem [X.]remdvergleich nicht stand. Die [X.] sei daher steuerlich nicht anzuerkennen, so dass auch die Sonderbetriebsausgaben des [X.] zu 2. um ... € zu vermindern seien.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]A--) erließ am 27. März 2013 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten [X.]escheid über die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen 2008, der den Prüfungsfeststellungen entsprach. Der hiergegen gerichtete [X.]inspruch hatte keinen [X.]rfolg ([X.]inspruchsentscheidung vom 30. Januar 2015).

Das [X.], das die Gesellschafter selbst und nicht die GbR als Kläger ansah, wies die Klage mit Urteil vom 28. Januar 2016  16 K 647/15 [X.] ab und führte zur [X.]egründung im Wesentlichen aus:

Zu Recht habe das [X.]A eine Gewinnrealisierung durch den mit [X.]eschluss des AG entnommenen Vorschuss bejaht. Die [X.]ntnahme des Vorschusses auf die nach den Maßstäben der §§ 1 bis 3 [X.] verdiente Vergütung beruhe auf der bisherigen Tätigkeit des Insolvenzverwalters; mit der [X.]ntnahme des Vorschusses erfolge eine Vorwegbefriedigung auf die bereits erbrachte Leistung.

Zu Recht habe das [X.]A ferner die Anerkennung der streitigen Unterbeteiligung der [X.] versagt, denn der vorgelegte [X.] halte einem [X.]remdvergleich nicht stand. [X.] habe weder bei Vertragsabschluss noch später eine Vermögenseinlage in Höhe von 200.000 [X.] erbracht. Spätere Arbeitsleistungen seien nicht hinreichend dargelegt und glaubhaft gemacht. Letztlich seien die vertraglichen Unterstützungsleistungen der [X.] weder qualifizierbar noch quantifizierbar.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung von § 5 Abs. 1 Satz 1 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HG[X.] und des § 4 Abs. 4 [X.]StG.

Die Klägerin zu 1. beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben und den [X.]escheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen vom 27. März 2013, insoweit unter Aufhebung der [X.]inspruchsentscheidung vom 30. Januar 2015, dahin zu ändern, dass die bei den laufenden Gesamthandseinkünften aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit berücksichtigte [X.] um insgesamt ... € rückgängig gemacht wird und dass der auf die unterbeteiligte [X.] entfallende Gewinnanteil bei den Sonderbetriebsausgaben des [X.] zu 2. berücksichtigt wird.

Der Kläger zu 2. beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben und den [X.]escheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen vom 27. März 2013, insoweit unter Aufhebung der [X.]inspruchsentscheidung vom 30. Januar 2015, dahin zu ändern, dass der auf die unterbeteiligte [X.] entfallende Gewinnanteil bei seinen Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt wird.

Das [X.]A beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zu entscheiden ist über Revisionen der Klägerin zu 1. und des [X.] zu 2. (dazu 1.). Die Revision der Klägerin zu 1. führt zur [X.]ufhebung des angegriffenen Urteils und zur Stattgabe der Klage, soweit sie sich gegen die erfolgswirksame [X.]erücksichtigung des [X.] wendet, und im Übrigen zur Klageabweisung (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--; dazu 2.). Die Revision des [X.] zu 2. ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 [X.]O; dazu 3.).

1. Zu entscheiden ist über eine Revision der Klägerin zu 1. und eine Revision des [X.] zu 2.

[X.]ntgegen der [X.]uffassung des [X.] ist die Klage nicht als eine solche von [X.] und [X.] als Gesellschafter der GbR auszulegen, sondern einerseits als eine solche der GbR selbst (Klägerin zu 1.) und des Weiteren als eine solche des [X.] (Kläger zu 2.).

a) Die [X.]eteiligten streiten zum einen um die Rechtmäßigkeit der erfolgswirksamen [X.]rfassung eines [X.]etrags in Höhe von ... € als Vergütungsvorschuss i.S. des § 9 InsVV. Diesen hat das F[X.] in dem angegriffenen Feststellungsbescheid --anteilig-- zum einen bei den laufenden Gesamthandseinkünften aus Gewerbebetrieb und zum anderen bei den laufenden Gesamthandseinkünften aus selbständiger Tätigkeit berücksichtigt. Hinsichtlich dieser Feststellungen ist nur die GbR selbst (nach § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O) klagebefugt, nicht aber die einzelnen an ihr beteiligten Mitunternehmer. Zu Recht hat daher auch die GbR als solche, vertreten durch ihre Gesellschafter, gegen diesen [X.]escheid Klage erhoben.

[X.]ntsprechend ist auch die Revisionsschrift, die --dem insoweit fehlerhaften [X.]-Urteil folgend-- [X.] und [X.] als Kläger bezeichnet, dahin auszulegen, dass [X.] und [X.] jedenfalls insoweit, als ein Klagerecht nur der GbR selbst zusteht, nicht selbst, in ihrer [X.]igenschaft als Gesellschafter der GbR, sondern als Vertreter der GbR für diese Revision eingelegt haben.

b) Soweit die [X.]eteiligten des Weiteren darum streiten, ob ein auf [X.] entfallender Gewinnanteil aus der streitigen Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil des [X.] bei diesem als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen ist, ist neben der ebenfalls insoweit nach § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O klagebefugten GbR auch [X.] selbst nach § 48 [X.]bs. 1 Nr. 5 [X.]O klagebefugt, denn insoweit handelt es sich um eine Frage, die [X.] persönlich angeht.

[X.]uch insoweit hat danach die GbR als solche, vertreten durch ihre beiden Gesellschafter, Klage erhoben; die Revision ist insoweit wiederum als eine solche der GbR auszulegen.

Klage und Revisionsschrift sind darüber hinaus Rechtsschutz gewährend dahin auszulegen, dass insoweit auch [X.] als weiterer [X.] Klage erhoben und Revision eingelegt hat.

2. Die Revision der Klägerin zu 1. ist begründet, soweit sie sich gegen die gewinnrealisierende [X.]erücksichtigung des [X.]etrags von ... € wendet. Denn bei diesem [X.]etrag handelt es sich um einen bloßen Vorschuss, der im Streitjahr noch nicht zu einer Gewinnrealisierung geführt hat.

a) Nach § 5 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG hat die Klägerin zu 1., die ihren Gewinn seit dem Streitjahr durch [X.]etriebsvermögensvergleich ermittelt, in ihren [X.]ilanzen das [X.]etriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger [X.]uchführung (Go[X.]) auszuweisen ist. Zu diesen Go[X.] gehört das in § 252 [X.]bs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HG[X.] geregelte [X.], demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am [X.]bschlussstichtag realisiert sind.

aa) Gewinnrealisierung ist gegeben, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete [X.]rfüllungshandlung erbracht hat, d.h. seine Verpflichtung "wirtschaftlich erfüllt" hat. Damit steht dem Leistenden der [X.]nspruch auf die Gegenleistung (die Zahlung) so gut wie sicher zu. Sein Risiko reduziert sich darauf, dass der [X.]mpfänger im [X.]inzelfall Gewährleistungs- oder Schadensersatzansprüche geltend macht oder sich als zahlungsunfähig erweist. Dann aber ist der Schwebezustand des zugrunde liegenden Geschäfts beendet und der Gewinn aus dieser Leistungsbeziehung gemäß § 252 [X.]bs. 1 Nr. 4 HG[X.] realisiert. [X.]ine Dienst- oder Werkleistung ist danach "wirtschaftlich erfüllt", wenn sie --abgesehen von unwesentlichen [X.] erbracht worden ist. [X.]ei Werkverträgen i.S. des § 631 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs bedarf es außerdem der [X.]bnahme des Werks durch den [X.]esteller, um die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung herbeizuführen. Ohne [X.]edeutung ist hingegen, ob am [X.]ilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten [X.]nsprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die Forderung erst nach dem [X.]ilanzstichtag fällig wird (z.[X.]. Urteil des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- vom 29. November 2007 IV R 62/05, [X.]FH[X.] 220, 85, [X.]St[X.]l II 2008, 557, m.w.N.).

bb) Hat der Leistungsverpflichtete bisher nur Teilleistungen erbracht, ist die Gewinnrealisierung zu bejahen, soweit es sich um selbständig abrechenbare und vergütungsfähige Teilleistungen handelt, auf deren Vergütung ein selbständiger Honoraranspruch nach einer Gebührenordnung oder aufgrund von Sonderabmachungen besteht (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 13. Dezember 1979 IV R 69/74, [X.]FH[X.] 129, 380, [X.]St[X.]l II 1980, 239).

Von einer (Teil-)Gewinnrealisierung kann hingegen nicht ausgegangen werden, wenn es sich bei dem für die (Teil-)Leistung entstandenen [X.]nspruch lediglich um einen solchen auf Zahlung eines [X.]bschlags oder eines Vorschusses handelt. [X.]nzahlungen in diesem Sinne sind Vorleistungen eines Vertragsteils auf schwebende Geschäfte. Sie liegen folglich im [X.]llgemeinen nur dann vor, wenn es sich um Vorleistungen auf eine noch zu erbringende Lieferung oder Leistung handelt (z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.]FH[X.] 220, 85, [X.]St[X.]l II 2008, 557, m.w.N.).

cc) Der Insolvenzverwalter erbringt seine Leistung zwar nicht aufgrund eines Werk- oder Dienstvertrags oder eines sonstigen gegenseitigen schuldrechtlichen Vertrags. [X.]uch er erbringt aber eine Leistung (Geschäftsführung), für die er durch eine Vergütung entlohnt wird. Insoweit ist es gerechtfertigt, die dargestellten Grundsätze zur Gewinnrealisierung entsprechend auch auf den Insolvenzverwalter anzuwenden.

b) Danach handelt es sich bei dem [X.]nspruch des Insolvenzverwalters nach § 9 InsVV um einen bloßen [X.]nspruch auf Vorschuss auf die (endgültige) Vergütung, der noch nicht zur Gewinnrealisierung führt.

aa) Nach § 63 [X.]bs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung ([X.]) hat der Insolvenzverwalter [X.]nspruch auf Vergütung für seine Geschäftsführung und auf [X.]rstattung angemessener [X.]uslagen (Satz 1). Der Regelsatz der Vergütung wird nach dem Wert der Insolvenzmasse zur [X.] der [X.]eendigung des Insolvenzverfahrens berechnet (Satz 2). Vergütung und zu erstattende [X.]uslagen werden nach § 64 [X.]bs. 1 [X.] vom Insolvenzgericht durch [X.]eschluss festgesetzt; erforderlich ist ein [X.]ntrag des Insolvenzverwalters, der gestellt werden soll, wenn die Schlussrechnung an das Gericht gesandt wird (§ 8 [X.]bs. 1 Sätze 1, 3 InsVV). [X.]ei der Vergütung handelt es sich danach um eine Gesamtvergütung für die einheitliche Tätigkeit des Insolvenzverwalters während des gesamten Verfahrens (vgl. z.[X.]. [X.]eschluss des [X.]undesgerichtshofs --[X.]GH-- vom 20. Mai 2010 IX Z[X.] 11/07, [X.]GHZ 185, 353; [X.]FH-Urteile vom 15. [X.]pril 2015 V R 44/14, [X.]FH[X.] 250, 263, [X.]St[X.]l II 2015, 679, und vom 2. Dezember 2015 V R 15/15, [X.]FH[X.] 252, 472, [X.]St[X.]l II 2016, 486, zur umsatzsteuerrechtlichen [X.]ehandlung). Im Sinne der dargestellten Rechtsprechung hat der Insolvenzverwalter die von ihm geschuldete [X.]rfüllungshandlung danach grundsätzlich erst mit der [X.]eendigung seiner Tätigkeit in dem betreffenden Insolvenzverfahren erbracht, d.h. regelmäßig erst mit dem [X.]eschluss des Insolvenzgerichts über die [X.]ufhebung des Insolvenzverfahrens (vgl. § 200 [X.]bs. 1 [X.]). [X.]rst zu diesem [X.]punkt tritt danach Gewinnrealisierung ein und ist die Forderung auf die Gesamtvergütung (gewinnrealisierend) zu aktivieren.

bb) [X.]bweichendes ergibt sich nicht aus § 9 InsVV. Nach dieser Vorschrift kann der Insolvenzverwalter aus der Insolvenzmasse einen Vorschuss auf die Vergütung und die [X.]uslagen entnehmen, wenn das Insolvenzgericht zustimmt (Satz 1). Die Zustimmung soll erteilt werden, wenn das Insolvenzverfahren länger als sechs Monate dauert oder wenn besonders hohe [X.]uslagen erforderlich sind (Satz 2).

§ 9 InsVV normiert keinen selbständigen Vergütungsanspruch für eine selbständig abrechenbare und vergütungsfähige Teilleistung. Die Norm will lediglich verhindern, dass der Insolvenzverwalter, der mit seiner Tätigkeit zunächst auf eigene Kosten und eigenes Risiko vorleistungspflichtig ist (vgl. [X.]GH-[X.]eschluss vom 1. Oktober 2002 IX Z[X.] 53/02), allzu hohe Vorleistungen erbringt, und will ihn zudem vor einem [X.]usfall wegen Masseunzulänglichkeit schützen (z.[X.]. [X.]GH-Urteil vom 16. Oktober 2014 IX ZR 190/13, Rz 30). Zu diesem Zweck kann der Insolvenzverwalter bezogen auf seinen Vergütungsanspruch für seine insgesamt zu erbringende Tätigkeit einen Vorschuss beantragen, der sich lediglich der Höhe nach danach bemisst, was nach derzeitigem Stand von der erst später festzusetzenden Vergütung voraussichtlich auf die bereits geleistete Tätigkeit entfällt. [X.]s handelt sich nicht um die Vergütung des Insolvenzverwalters als solche, sondern nur um einen Vorschuss auf diese. Das Insolvenzgericht trifft im Rahmen der [X.]ntscheidung nach § 9 InsVV keine endgültige, sondern nur eine vorläufige [X.]ntscheidung über die Vergütung ([X.]GH-Urteil vom 16. Oktober 2014 IX ZR 190/13). Die Zustimmung zur [X.]ntnahme eines Vorschusses nach § 9 InsVV bindet das Insolvenzgericht dementsprechend auch hinsichtlich der Höhe der endgültigen Festsetzung nicht (z.[X.]. [X.]GH-[X.]eschluss vom 24. März 2011 IX Z[X.] 67/10). [X.]rgibt sich bei Festsetzung der (endgültigen) Vergütung, dass diese geringer ist als darauf bereits geleistete Vorschüsse, hat der Insolvenzverwalter die Differenz zu erstatten (vgl. [X.]GH-[X.]eschluss vom 1. Oktober 2002 IX Z[X.] 53/02).

[X.]ei dem in § 9 InsVV vorgesehenen [X.]etrag, den der Insolvenzverwalter mit Zustimmung des Insolvenzgerichts aus der Insolvenzmasse entnehmen darf, handelt es sich also nicht um die Vergütung für eine selbständig abrechenbare und vergütungsfähige Teilleistung, sondern --wofür nicht zuletzt auch der Wortlaut der Norm spricht-- um einen bloßen Vorschuss auf die (endgültige) Vergütung, der noch nicht zu einer Gewinnrealisierung führt.

cc) Die hiergegen gerichteten [X.]inwendungen greifen nicht durch.

(1) [X.]s trifft zwar zu, dass der Vergütungsanspruch bereits mit der Tätigkeit des Verwalters entsteht und nicht erst mit der Festsetzung durch das Insolvenzgericht ([X.]GH-Urteil vom 16. Oktober 2014 IX ZR 190/13). Darauf kommt es für die Frage der Gewinnrealisierung jedoch nicht an (anderer [X.]nsicht offenbar Kurzinformation der Oberfinanzdirektion --OFD-- Münster vom 27. Oktober 2011 Nr. 32/2011; Schreiben der [X.] vom 15. März 2017 S 2133-2016/0008-St 143). [X.]ntscheidend ist vielmehr, ob der Leistungsverpflichtete (hier: der Insolvenzverwalter) die von ihm geschuldete [X.]rfüllungshandlung erbracht hat, d.h. seine Verpflichtung "wirtschaftlich erfüllt" hat. Das ist jedoch, wie dargelegt, erst mit der [X.]eendigung seiner Tätigkeit, d.h. regelmäßig erst mit der [X.]eendigung des Insolvenzverfahrens der Fall.

(2) Für die [X.]nnahme des Vorschusses nach § 9 InsVV als Vergütung einer Teilleistung kann auch nicht mit [X.]rfolg geltend gemacht werden, dass der Vorschuss nicht zurückzuzahlen ist, wenn sich später herausstellt, dass die Masse nicht zur Deckung der Verfahrenskosten ausreicht (so aber z.[X.]. Kurzinformation der [X.] vom 27. Oktober 2011 Nr. 32/2011; Schreiben der [X.] vom 15. März 2017 S 2133-2016/0008-St 143). Insoweit geht es allein darum, dass der Verwalter einen Vergütungsvorschuss, den er mit Zustimmung des Insolvenzgerichts der Masse entnommen hat und der durch seinen Vergütungsanspruch gedeckt ist, ebenso wenig zurückzuerstatten hat wie andere [X.] die ihnen vor [X.]intritt der Massearmut gewährte [X.]efriedigung (vgl. [X.] in [X.], Insolvenzordnung, 9. [X.]ufl., § 207 Rz 20). Insoweit sichert die Vorschussgewährung also als Vorwegbefriedigung den Vergütungsanspruch (vgl. [X.]GH-Urteil vom 5. Dezember 1991 IX ZR 275/90, [X.]GHZ 116, 233, zur Konkursordnung --KO--). [X.]ei der Vergütung des Insolvenzverwalters handelt es sich um eine tätigkeits- und nicht erfolgsbezogene Wertvergütung, die als Masseverbindlichkeit nach § 54 Nr. 2 [X.] bzw. im masseunzulänglichen Verfahren über § 209 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] vorrangig aus der Insolvenzmasse zu befriedigen ist. Die nach § 207 [X.]bs. 3 [X.] erforderliche anteilige [X.]efriedigung der Gerichtskosten und der Vergütungsansprüche als gleichrangige Kosten i.S. des § 54 [X.] bezieht sich nur auf diejenigen [X.]nsprüche, die bei [X.] noch nicht befriedigt sind. Zur [X.]erechnung nach § 207 [X.]bs. 3 [X.] muss das Insolvenzgericht daher die volle Vergütung festsetzen und davon bereits gewährte Vorschüsse abziehen. (Nur) die nicht befriedigte Vergütung wird dann anteilig zu den nicht befriedigten Gerichtskosten berechnet [X.] in [X.], a.a.[X.], § 63 Rz 33). Davon zu unterscheiden ist, dass ein Vorschuss wegen seiner Vorläufigkeit zurückzuerstatten ist, soweit er die endgültig festgesetzte Vergütung übersteigt.

(3) [X.]uch aus dem Umstand, dass das Insolvenzgericht regelmäßig verpflichtet ist, nach halbjähriger [X.] einen Vorschuss zu bewilligen, der der Höhe nach etwa dem [X.]nteil entspricht, der von der voraussichtlichen Vergütung auf die bisher geleistete Tätigkeit entfällt (vgl. [X.]GH-[X.]eschluss vom 1. Oktober 2002 IX Z[X.] 53/02), führt entgegen der [X.]uffassung der Finanzverwaltung (z.[X.]. Schreiben der [X.] vom 15. März 2017 S 2133-2016/0008-St 143; Schreiben des [X.] vom 23. Mai 2011 VI 304-S 2134-067) nicht dazu, dass es sich bei dem Vorschuss um eine Teilvergütung für eine selbständig abrechenbare Teilleistung handelt. [X.]uch auf einen Vorschuss als vorläufige Zahlung besteht ein (zivilrechtlicher) [X.]nspruch, wenn die Voraussetzungen für seine [X.]ewilligung gegeben sind.

(4) [X.]ntgegen der [X.]uffassung des F[X.] handelt es sich bei dem Vorschuss nach § 9 InsVV auch nicht deshalb um die Vergütung für eine selbständig abrechenbare Teilleistung, weil seine [X.]ntnahme aus der Masse der Zustimmung des Insolvenzgerichts bedarf und dieses dabei eine vorherige Prüfung der Höhe vornimmt. [X.]benso wie der [X.]nspruch auf eine endgültige Vergütung ist auch ein [X.]nspruch auf einen Vorschuss oder eine [X.]nzahlung regelmäßig vom Vorliegen bestimmter Voraussetzungen abhängig. Das bedeutet aber nicht, dass damit eine selbständig abrechenbare Teilleistung endgültig vergütet wird. [X.]benso wenig folgt dies aus dem Zustimmungsvorbehalt für das Insolvenzgericht. Vielmehr muss auch die Gewährung eines Vorschusses daraufhin überprüfbar sein, ob die Voraussetzungen hierfür überhaupt vorliegen. Diese [X.]ufgabe kommt im Insolvenzverfahren, bei dem es sich um ein staatliches Verfahren handelt, dem Insolvenzgericht im Rahmen seiner [X.]ufsichtspflicht nach § 58 [X.] zu (vgl. [X.]GH-Urteil vom 16. Oktober 2014 IX ZR 190/13).

(5) Die [X.]eurteilung eines Vorschusses nach § 9 InsVV als Vergütung für eine selbständig abrechenbare und zu vergütende Teilleistung ist auch verfassungsrechtlich nicht geboten. Die Freiheit, einen [X.]eruf auszuüben, ist zwar untrennbar verbunden mit der Freiheit, eine angemessene Vergütung zu fordern, weshalb gesetzliche Vergütungsregelungen am Maßstab des [X.]rt. 12 [X.]bs. 1 des Grundgesetzes (GG) zu messen sind (z.[X.]. [X.]eschluss des [X.]undesverfassungsgerichts --[X.]VerfG-- vom 30. März 1993  1 [X.]vR 1045/89, 1 [X.]vR 1381/90, 1 [X.]vL 11/90, [X.]VerfG[X.] 88, 145; vgl. auch [X.]VerfG-[X.]eschluss vom 24. Juni 1993  1 [X.]vR 836/91). Daraus kann sich ein [X.]nspruch des Leistungsverpflichteten ergeben, bei --wie im Fall der Vergütung nach der [X.]-- grundsätzlich gegebener Vorleistungspflicht angemessen gegen das [X.]usfallrisiko geschützt zu werden. [X.]ls angemessener Schutz wird danach auch der Vorschuss nach § 9 InsVV auf die endgültige Vergütung angesehen, da ein solcher Vorschuss, sofern er den endgültigen Vergütungsanspruch nicht übersteigt, im Fall später eintretender Massearmut nicht zurückgezahlt werden muss (vgl. [X.]VerfG-[X.]eschluss in [X.]VerfG[X.] 88, 145, zur insoweit vergleichbaren Rechtslage nach der KO). [X.]rt. 12 [X.]bs. 1 GG fordert hingegen nicht, dass eine Tätigkeit stets zeitanteilig endgültig zu vergüten ist.

(6) [X.]bweichendes ergibt sich auch nicht aus dem [X.]FH-Urteil vom 14. Mai 2014 VIII R 25/11 ([X.]FH[X.] 246, 155, [X.]St[X.]l II 2014, 968). Das Urteil betraf die Frage der Gewinnrealisierung bei Planungsleistungen eines Ingenieurs. Der [X.]FH kam zu dem [X.]rgebnis, dass dem Ingenieur als [X.] eine [X.]bschlagszahlung nach § 8 [X.]bs. 2 der Honorarordnung für [X.]rchitekten und Ingenieure so gut wie sicher sei, wenn er die Teilleistung abnahmefähig erbracht und eine prüfbare Rechnung wie bei der Schlussrechnung vorgelegt habe. Demgegenüber ist der Vergütungsvorschuss nach § 9 InsVV wegen der Unwägbarkeit der Höhe der endgültig festzusetzenden Vergütung dem leistenden Insolvenzverwalter gerade noch nicht so gut wie sicher.

c) Das [X.]-Urteil, das sich für seine [X.]ntscheidung auf die dargestellte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung gestützt hat, kann danach keinen [X.]estand haben. [X.]s ist aufzuheben.

d) Die Sache ist spruchreif.

aa) Soweit die Klägerin zu 1. sich gegen die gewinnerhöhende [X.]erücksichtigung des Vorschusses in Höhe von ... € bei der Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns aus Gewerbebetrieb einerseits und bei der Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns aus selbständiger [X.]rbeit andererseits richtet, ist der Klage stattzugeben. Da das F[X.], den Feststellungen des Prüfers folgend, im angegriffenen [X.]sbescheid zwar auf der Passivseite den Posten "erhaltene [X.]nzahlungen" im Umfang von ... € gewinnerhöhend aufgelöst hat, nicht aber auf der [X.]ktivseite den Posten "unfertige Leistungen" in dem Umfang aufgelöst hat, in dem er von der Klägerin zur Neutralisierung ihrer im Zusammenhang mit dem Vorschuss stehenden [X.]ufwendungen gebildet wurde, beträgt die rückgängig zu machende Gewinnrealisierung insgesamt ... €.

bb) Soweit die Klägerin zu 1. sich gegen die Nichtberücksichtigung der Gewinnanteile der [X.] aus der stillen Unterbeteiligung als Sonderbetriebsausgaben des [X.] wendet, bleibt ihre Klage [X.] wie die allein dagegen gerichtete Revision des [X.] zu [X.] ohne [X.]rfolg und war daher abzuweisen (dazu sogleich unter 3.).

3. Die Revision des [X.] zu 2. ist unbegründet.

a) Zu den gewerblichen [X.]inkünften des Gesellschafters einer Personengesellschaft i.S. des § 15 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]StG gehören alle [X.]innahmen und [X.]etriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der [X.]eteiligung des Steuerpflichtigen an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft haben. Sie sind bei ihm als Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben zu erfassen (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 9. November 1988 I R 191/84, [X.]FH[X.] 155, 454, [X.]St[X.]l II 1989, 343). [X.]ntsprechendes gilt nach § 18 [X.]bs. 4 Satz 2 [X.]StG für die [X.]eteiligung eines Gesellschafters an einer Personengesellschaft, die [X.]inkünfte aus selbständiger [X.]rbeit erzielt.

Sonderbetriebsausgaben können auch in [X.]ufwendungen bestehen, die dem Gesellschafter als Hauptbeteiligtem gegenüber dem an seinem Gesellschaftsanteil (typisch) still Unterbeteiligten erwachsen, wie insbesondere die an diesen zu zahlende Gewinnbeteiligung (z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.]FH[X.] 155, 454, [X.]St[X.]l II 1989, 343).

b) [X.]ei der (typisch) stillen Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil eines anderen handelt es sich um die [X.]eteiligung eines [X.] (Unterbeteiligten) an dem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten. Zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten kommt eine [X.] ohne Gesamthandsvermögen zustande, in der dem [X.] eine schuldrechtliche Mitberechtigung zumindest am Gewinn des [X.] eingeräumt wird (z.[X.]. [X.]GH-Urteil vom 29. November 2011 II ZR 306/09, [X.]GHZ 191, 354). Die (typisch) stille Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil kann sowohl entgeltlich erworben werden als auch Gegenstand einer Schenkung sein (vgl. [X.]GH-Urteil in [X.]GHZ 191, 354).

c) Die steuerliche [X.]erücksichtigung von Gewinnanteilen eines Unterbeteiligten als Sonderbetriebsausgaben des Hauptbeteiligten kommt allerdings nur in [X.]etracht, wenn die [X.]egründung der stillen Unterbeteiligung betrieblich veranlasst ist. Dies folgt aus § 4 [X.]bs. 4 [X.]StG. Danach sind [X.]etriebsausgaben nur solche [X.]ufwendungen des Steuerpflichtigen, die durch den [X.]etrieb veranlasst sind. [X.]ezogen auf die [X.]egründung einer stillen Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten setzt dies voraus, dass dem [X.]etrieb durch den Unterbeteiligten Mittel zugeführt werden, er also eine [X.]inlage leistet.

d) [X.]usgehend von den dargestellten Rechtsgrundsätzen ist die [X.]ntscheidung des [X.], die Gewinnanteile der [X.] aus der Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil des [X.] seien bei diesem nicht als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Zwischen den [X.]eteiligten ist zu Recht nicht in Streit, dass [X.] für die [X.]inräumung der (typisch) stillen Unterbeteiligung kein [X.]ntgelt in Geld geleistet hat.

bb) [X.] kann, ob das [X.]ntgelt für die [X.]inräumung der (typisch) stillen Unterbeteiligung auch in Form von Diensten erbracht werden könnte. Denn im Streitfall wurden etwaige Dienste jedenfalls nicht in fremdüblicher Weise vereinbart und im Übrigen ihre [X.]rbringung auch nicht nachgewiesen.

(1) Nach den von den Klägern nicht angegriffenen Feststellungen des [X.] hat [X.] nach dem Unterbeteiligungsvertrag dessen Wortlaut nach geschuldete [X.]rbeitsleistungen jedenfalls weder hinreichend dargelegt noch glaubhaft gemacht. [X.]bgesehen davon würden fremde Dritte eine als [X.]ntgelt für die [X.]inräumung einer Unterbeteiligung geschuldete [X.]rbeitsleistung (sofern eine [X.]inlage überhaupt in Form von Diensten erbracht werden kann, s.o.) mindestens dem Umfang nach konkret bezeichnen. [X.]ine Vereinbarung, der zufolge die Unterbeteiligte "im [X.]edarfsfall fallweise ihre persönliche [X.]rbeitskraft in die [X.]" einbringt, genügt einer fremdüblichen [X.]ezeichnung der geschuldeten Gegenleistung danach nicht.

(2) Im [X.]rgebnis ist auch die weitere Würdigung des [X.], etwaige "Unterstützungsleistungen" der [X.] für den Kläger zu 2. seien ertragsteuerlich ohne [X.]uswirkungen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ungeachtet der Frage, ob Dienste überhaupt als [X.]ntgelt für die [X.]inräumung einer Unterbeteiligung in [X.]etracht kommen (s.o.), erfolgten die familiären Unterstützungsleistungen der [X.], die den Klägern zufolge mit der [X.]inräumung der Unterbeteiligung entgolten werden sollten, nicht im betrieblichen Interesse. Denn es fehlt schon an einer [X.]inlage in den [X.]etrieb. [X.]ntgegen der [X.]uffassung der Kläger kann die betriebliche Veranlassung der [X.]inräumung der Unterbeteiligung daher auch nicht darin gesehen werden, dass der Kläger zu 2. auf diese Weise dem [X.]etrieb keine Mittel für den privaten Unterhalt seiner Familie entnehmen musste. [X.]ußerdem dient die Hinzurechnung von [X.]ntnahmen (§ 4 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]StG) im Rahmen des [X.]etriebsvermögensvergleichs nach § 4 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG gerade dazu, privat veranlasste [X.]ufwendungen zu neutralisieren.

(3) [X.] kann, ob die Vereinbarung zwischen [X.] und dem Kläger zu 2. auch als unentgeltliche [X.]inräumung einer stillen Unterbeteiligung ausgelegt werden könnte. Denn selbst wenn sie als solche zivilrechtlich wirksam vereinbart worden wäre, fehlte es mangels [X.]rbringung einer [X.]inlage durch [X.] an der betrieblichen Veranlassung, so dass etwa an [X.] gezahlte Gewinnanteile steuerlich nicht als Sonderbetriebsausgaben des [X.] zu 2. berücksichtigt werden könnten. Soweit älteren [X.]ntscheidungen des Senats etwas anderes zu entnehmen sein sollte, hält der Senat daran jedenfalls nicht mehr fest.

4. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 1, § 136 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O. Hinsichtlich der Kostenquotelung legt der Senat einen Gesamtstreitwert der Revision von ... € zugrunde. [X.]r geht dabei davon aus, dass hinsichtlich der streitigen [X.]erücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben des [X.] zu 2. in Höhe von ... € 10 % anzusetzen sind (vgl. [X.]FH-[X.]eschluss vom 12. [X.]ugust 1987 IV [X.] 3/87, [X.]FH/NV 1988, 657, m.w.N.) und hinsichtlich des streitigen Gesamthandsgewinns in Höhe von ... € 37 %. Hinsichtlich des Letzteren verbleibt es bei dem Grundsatz, dass der bei [X.]nfechtungsklagen wegen einer gesonderten und einheitlichen [X.] grundsätzlich anzusetzende Satz von 25 % bei höheren Gewinn- bzw. Verlustanteilen wegen der infolge des progressiven [X.]inkommensteuertarifs zu erwartenden höheren einkommensteuerlichen [X.]uswirkung angemessen zu erhöhen ist (vgl. [X.]FH-[X.]eschlüsse vom 18. [X.]pril 2018 IV [X.] 1/18, m.w.N., und vom 10. Oktober 2006 VIII [X.] 177/05, [X.]FH[X.] 214, 208, [X.]St[X.]l II 2007, 54). Für eine abweichende Festsetzung in Höhe von 10 %, etwa im Hinblick darauf, dass es lediglich um eine zeitliche Verschiebung der Versteuerung des [X.]etrags von ... € und damit lediglich um einen Zins- und Liquiditätsvorteil gehe, sieht der Senat keinen [X.]nlass. Mittelbare [X.]uswirkungen auf Veranlagungszeiträume, die dem Streitjahr vor- oder nachgelagert sind, bleiben bei der Festsetzung des Streitwerts regelmäßig außer [X.]etracht (z.[X.]. [X.]FH-[X.]eschlüsse vom 10. November 2005 VIII [X.] 5/05, [X.]FH/NV 2006, 576, und vom 14. Februar 2007 IV [X.] 3/06, [X.]FH/NV 2007, 1155). [X.]ine [X.]usnahme von diesem Grundsatz kommt jedenfalls in einem Fall wie dem Streitfall, in dem sich die Höhe eines etwaigen Liquiditäts- und [X.] angesichts der Ungewissheit, in welchem Jahr und in welcher Höhe die endgültige Vergütung festgesetzt wird, nicht bestimmen lässt, nicht in [X.]etracht.