Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.07.2013, Az. II R 35/11

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wohnt zusammen mit seiner Familie in E. Mit notariell beurkundetem [X.] übertrug er seiner Ehefrau im Wege der Schenkung ein mit einer Doppelhaushälfte bebautes Grundstück auf [X.] gegen Einräumung eines lebenslänglichen unentgeltlichen Wohnrechts. Er übernahm die anfallende Schenkungsteuer.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte unter Berücksichtigung des [X.] von 1.221.500 €, der übernommenen Schenkungsteuer und der Vorschenkungen im Bescheid vom 3. Dezember 2008 Schenkungsteuer in Höhe von 285.677 € gegen den Kläger fest. Wegen des Wohnrechts wurde ein Betrag in Höhe von 108.851 € zinslos gestundet.

Einspruch und Klage, mit denen der Kläger die Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4a des [X.] in der für 2008 maßgebenden Fassung ([X.]) begehrte, blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) führte zur Begründung an, der Kläger habe kein Familienwohnheim i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4a [X.] übertragen, weil das [X.] nicht den Lebensmittelpunkt der Familie des [X.] gebildet habe, sondern ein nicht begünstigtes Feriendomizil gewesen sei. Bei den Aufenthalten in dem Haus auf [X.] handele es sich nach den Schilderungen des [X.] im Erörterungstermin schon angesichts der zeitlich beschränkten Dauer um typische Ferienaufenthalte. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2011, 1734 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 4a [X.] und als Verfahrensfehler die Zugrundelegung eines Sachverhalts, der nicht dem protokollierten Vorbringen im Erörterungstermin und dem Akteninhalt entspreche. Das [X.] sei bei seiner Entscheidung fehlerhaft davon ausgegangen, dass die Aufenthalte in dem Haus auf [X.] überwiegend reinen Erholungszwecken gedient hätten, obwohl sich beide Eheleute ganzjährig um zwei ihm --dem Kläger-- gehörende Betriebe auf [X.] gekümmert hätten. Es liege deshalb keine Ferienwohnung, sondern eine Zweitwohnung vor, für die eine Steuerbefreiung zu gewähren sei.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Schenkungsteuerbescheid vom 3. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2009 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht für die Zuwendung des mit einer Doppelhaushälfte bebauten Grundstücks eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a [X.] versagt.

1. Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus oder einer im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnung ([X.]) verschafft, bleiben nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 [X.] steuerfrei. Die Steuerbefreiung bezieht sich nach ihrem Sinn und Zweck nicht nur auf das Haus verstanden als Gebäude, sondern auch auf das Grundstück, dessen wesentlicher Bestandteil es nach § 94 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches ist (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 26. Februar 2009 II R 69/06, [X.], 151, [X.], 480).

2. Ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Gebäude, in dem sich nicht der Mittelpunkt des familiären Lebens befindet, ist kein steuerbegünstigtes [X.] i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 [X.]. Nicht begünstigt sind deshalb Zweit- oder Ferienwohnungen.

a) Das [X.] wird in § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 [X.] als ein im Inland [X.], zu eigenen Wohnzwecken genutztes Haus oder als eine im Inland belegene, zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung definiert. Nach dem Wortlaut enthält § 13 Abs. 1 Nr. 4a [X.] eine weitreichende Steuerbefreiung für die Zuwendung von selbstgenutztem Wohneigentum zwischen Eheleuten. Die Steuerbefreiung ist nicht auf die Zuwendung nur eines [X.]s begrenzt; soweit die Voraussetzungen am jeweiligen Übertragungsstichtag vorliegen, kann die Steuerbefreiung zeitlich nacheinander für mehrere Objekte in Anspruch genommen werden. Die Freistellung von der Steuer wird auch unabhängig vom Wert des zugewendeten [X.]s gewährt. Eine Anrechnung der steuerfreien Zuwendung auf den persönlichen Freibetrag des § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] oder den Versorgungsfreibetrag des § 17 Abs. 1 [X.] erfolgt nicht. So bleibt insbesondere der persönliche Freibetrag des § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] für andere Zuwendungen erhalten.

b) Der Senat hat erhebliche Zweifel, ob diese weitreichende Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a [X.] verfassungsgemäß ist. Denn sie führt bei Eheleuten zu einer Begünstigung von Immobilienvermögen, für die ein hinreichender sachlicher Grund fehlt (vgl. [X.], Steuerrecht, 15. Aufl., § 8 C II 1 Rz 1601, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis 4c [X.] in der ab 2009 geltenden Fassung des [X.] --ErbStRG-- vom 24. Dezember 2008, [X.], 3018). Die Begünstigung kann insbesondere nicht mit einem Anspruch auf steuerliche Freistellung des Gebrauchsvermögens der Familie (vgl. hierzu Beschluss des [X.] vom 22. Juni 1995  2 BvR 552/91, [X.] 93, 165, [X.] 1995, 671, unter [X.]) gerechtfertigt werden. Denn diese Freistellung erfolgt in typisierender Weise bereits durch die Freibeträge des § 16 [X.] (vgl. [X.]-Beschluss in [X.] 93, 165, [X.] 1995, 671).

Eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) zur Einholung einer Entscheidung des [X.] über die Verfassungsmäßigkeit des § 13 Abs. 1 Nr. 4a [X.] kommt jedoch schon deshalb nicht in Betracht, weil das [X.] mit Beschluss vom 7. November 2006  1 BvL 10/02 ([X.] 117, 1, [X.] 2007, 192) trotz der festgestellten Verfassungsverstöße die Weitergeltung des [X.] bis zu einer Neuregelung angeordnet hat und die Neuregelung durch das ErbStRG mit Wirkung ab 1. Januar 2009 erfolgt ist.

§ 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 [X.] ist aber nach seinem Sinn und Zweck sowie zur Einschränkung der bestehenden Überbegünstigung dahin auszulegen, dass jedenfalls solche zu eigenen Wohnzwecken genutzten Häuser oder Eigentumswohnungen nicht begünstigt werden, in denen sich am maßgeblichen Übertragungsstichtag (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.]) nicht der Mittelpunkt des familiären Lebens der Eheleute befindet (vgl. R 43 Abs. 1 Sätze 1 und 2 der [X.] 2003). Zumindest Zweit- und Ferienwohnungen sind deshalb nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 [X.] begünstigt.

c) Für diese Auslegung spricht die Entstehungsgeschichte der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a [X.]. Nach der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 13/901, S. 157) sollten im Hinblick auf die Rechtsprechung des [X.] zur schenkungsteuerrechtlichen Behandlung von ehebedingten Zuwendungen (vgl. [X.]-Urteil vom 2. März 1994 II R 59/92, [X.]E 173, 432, [X.] 1994, 366) solche Zuwendungen unter Ehegatten von der Schenkungsteuer freigestellt werden, die [X.] der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft berühren. Die Steuerbefreiung sollte deshalb Zuwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb eines [X.]s oder der Regelung der Eigentumsverhältnisse an einem [X.] erfassen, weil Ehegatten durch die gemeinsame partnerschaftliche Einwirkung auf das [X.] in besonderem Maße die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft verwirklichten.

Nach der Vorstellung des Gesetzgebers sollte mit der Steuerbefreiung für die Zuwendung eines [X.]s der engere Kernbereich der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft privilegiert werden. Zu diesem Kernbereich gehört das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Haus, in dem durch das familiäre Zusammenleben der Lebensmittelpunkt der Familie begründet wird. Demgegenüber ist eine Zweitwohnung oder eine Ferienwohnung nicht mehr dem "engeren" Kernbereich der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zuzuordnen.

Diese Vorstellung liegt auch der Neufassung des [X.] durch das ErbStRG zugrunde. Durch das ErbStRG wurde die Steuerbefreiung für Familienheime auf Erwerbe von Todes wegen durch den überlebenden Ehegatten erstreckt, wobei hierfür u.a. Voraussetzung ist, dass die Wohnung beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 [X.] n.F.). Dazu wird in der Gesetzesbegründung ausgeführt, eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken sei auch noch gegeben, wenn der überlebende Ehegatte mehrere Wohnsitze habe, das Familienheim aber seinen Lebensmittelpunkt bilde (BTDrucks 16/11107, S. 8).

d) Die Einschränkung der Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a [X.] auf [X.]e, in denen sich der Mittelpunkt des familiären Lebens der Eheleute befindet, ist aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Eine Steuerbefreiung, die die Zuwendungen aller zum Zeitpunkt der Übertragung zu eigenen Wohnzwecken genutzten Häuser und Eigentumswohnungen zwischen Eheleuten erfasst, wäre nicht mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.

aa) Art. 3 Abs. 1 GG verbietet einen gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl. [X.]-Beschluss vom 21. Juli 2010  1 BvR 611/07 u.a., [X.] 126, 400, und [X.]-Beschluss vom 27. September 2012 II R 9/11, [X.]E 238, 241, [X.] 2012, 899, jeweils m.w.N.).

Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber zwar einen weitreichenden Entscheidungsspielraum bei der Auswahl des [X.]. Die Freiheit des Gesetzgebers im Steuerrecht --auch im [X.] wird hierbei allerdings durch zwei Leitlinien begrenzt, nämlich durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. [X.]-Beschluss in [X.] 126, 400, und [X.]-Beschluss in [X.]E 238, 241, [X.] 2012, 899). Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Die mit der Wahl des [X.] einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen [X.] folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. [X.]-Beschluss in [X.] 126, 400, und [X.]-Beschluss in [X.]E 238, 241, [X.] 2012, 899).

Das bestehende Erbschaftsteuerrecht sieht zwar im Hinblick auf den Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 GG) auch das Familienprinzip als Grenze für das Maß der Steuerbelastung vor (vgl. [X.]-Beschlüsse in [X.] 93, 165, [X.] 1995, 671, und in [X.] 126, 400). Danach ist die familiäre Verbundenheit der nächsten Angehörigen zum Erblasser (oder [X.]) erbschaftsteuerrechtlich zu berücksichtigen (vgl. [X.]-Beschluss vom 28. Oktober 1997  1 BvR 1644/94, [X.] 97, 1). Dies erfolgt aber regelmäßig durch die Gewährung von Freibeträgen nach § 16 [X.].

Die verfassungsrechtlichen Anforderungen sind auch dann zu beachten, wenn steuerrechtliche Vorschriften im Einzelfall ausgelegt und angewendet werden (vgl. [X.]-Beschluss in [X.] 97, 1, unter B.I.1.b).

bb) Nach diesen Grundsätzen ist § 13 Abs. 1 Nr. 4a [X.] einschränkend dahin auszulegen, dass die Zuwendung eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnhauses zwischen Ehegatten jedenfalls dann nicht steuerfrei ist, wenn sich dort nicht der Mittelpunkt des familiären Lebens der Eheleute befindet. Dies entspricht auch der Intention des Gesetzgebers, den gemeinsamen familiären Lebensraum der Eheleute zu schützen. Für eine weitergehende Steuerbefreiung, die die Zuwendung aller von den Eheleuten selbst genutzten Häuser und Eigentumswohnungen, also auch von Zweit- oder Ferienwohnungen erfasst, fehlt eine sachliche Rechtfertigung. Es ist nicht ersichtlich, aus welchen Gründen allein eine tatsächliche Nutzung zu Wohnzwecken der Eheleute ausreichen sollte, um ein Haus oder eine Eigentumswohnung, in denen sich nicht der Lebensmittelpunkt der Eheleute befindet, steuerfrei von einem Ehegatten auf den anderen Ehegatten zu übertragen, während bei der Übertragung vergleichbarer Objekte zwischen anderen Personen als Ehegatten und bei der Übertragung anderer Vermögensgegenstände als selbst genutzten Häusern und Eigentumswohnungen die Steuerbefreiung nicht greift. Der grundgesetzlich gebotene Schutz der Familie (Art. 6 Abs. 1 GG) schließt es nicht aus, Vermögensübertragungen zwischen Ehegatten zu besteuern.

e) In der Literatur und in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird ebenfalls weitaus überwiegend die Auffassung vertreten, dass eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a [X.] nur in Betracht kommt, wenn sich in dem Haus oder der Eigentumswohnung der Mittelpunkt des familiären Lebens befindet, und dass damit eine Steuerbefreiung für Ferien- oder Wochenendhäuser ausscheidet (vgl. [X.] in Troll/[X.]/ [X.], [X.], § 13 Rz 61; [X.] in [X.]/[X.], § 13 [X.], Rz 38.4; [X.] in Fischer/Jüptner/[X.]/[X.], [X.], 4. Aufl., § 13 Rz 30; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.]/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 4. Aufl., § 13 [X.] Rz 39; [X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 13 Rz 20; [X.] in [X.][X.], § 13 [X.] Rz 27; [X.], Erbfolge, Erbrecht, Erbfolgebesteuerung, Unternehmensnachfolge [X.], 248; [X.], Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --[X.]-- 2004, 408; [X.] Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18. Februar 1999  4 K 2180/98, E[X.] 1999, 619; zu § 13 Abs. 1 Nr. 4a [X.] n.F.: [X.], [X.] 2010, 210; [X.], Steuer und Studium 2010, 579; [X.], [X.], 216; [X.]/[X.], Der [X.], 246; Hutmacher, Zeitschrift für die [X.] 2013, 46; a.[X.], [X.] Steuer-Zeitung 1999, 416; [X.], [X.] 2012, 224).

3. Danach ist im Streitfall die Steuerbefreiung zu Recht versagt worden. Der Kläger hat zwar seiner Ehefrau eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Doppelhaushälfte freigebig zugewendet. Dort befand sich aber zum Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung nicht der familiäre Lebensmittelpunkt der Eheleute. Dieser befand sich vielmehr in der Wohnung in [X.] ist, ob die zugewendete Doppelhaushälfte nur zu Ferien- und Wochenendaufenthalten genutzt wurde oder ob es sich wegen der beruflichen Tätigkeiten der Eheleute um eine Zweitwohnung handelte. Auf die vom Kläger erhobene Verfahrensrüge zur Art der Nutzung des Hauses braucht daher nicht eingegangen werden.