Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 28.11.2023, Az. 2 BvL 8/13

Das konkrete Normenkontrollverfahren betrifft die Frage, ob § 6 Abs. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ([X.]) in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des [X.] ([X.] - UntStFG) insoweit gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als hiernach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften - anders als die in § 6 Abs. 5 [X.] aufgeführten [X.] - nicht (steuerneutral) zum Buchwert möglich ist.

1.§ 6 Abs. 5 [X.] ermöglicht unter den dort genannten Voraussetzungen eine steuerneutrale Überführung beziehungsweise Übertragung von Wirtschaftsgütern. Die Vorschrift wurde durch das [X.] ([X.]) vom 24. März 1999 ([X.]) in das Einkommensteuergesetz eingefügt. Zuvor waren die von ihr erfassten Sachverhalte gesetzlich nicht geregelt.

Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung war jedoch auch zuvor die Überführung beziehungsweise Übertragung von Wirtschaftsgütern in bestimmten Konstellationen zum Buchwert möglich. Der [X.] ging davon aus, dass nur dann eine zur Aufdeckung etwaiger stiller Reserven führende Entnahme im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 2 [X.] vorliege, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Bereich in den privaten Bereich des Steuerpflichtigen übergehe oder wenn es innerhalb des betrieblichen Bereichs von einem Betrieb oder Betriebsteil in einen anderen übergehe und dabei eine spätere steuerliche Erfassung der im [X.] für dieses Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven nicht gewährleistet sei (vgl. [X.], 189 <194>; sog. finale Entnahmelehre). Diese Auslegung entspreche dem Zweck der Entnahmevorschrift, die steuerliche Erfassung der stillen Reserven sicherzustellen (vgl. [X.], 129 <133>; 114, 189 <195>). Daher konnte nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die Überführung von [X.] zwischen verschiedenen Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers ebenso buchwertneutral erfolgen (vgl. [X.], 524 <526>) wie Überführungen von [X.] zwischen mehreren Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften (vgl. [X.], 388 <399>; [X.], Urteil vom 10. März 2016 - [X.]/13 -, juris, Rn. 14, 30) und zwischen dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers und dessen Einzelbetriebsvermögen (vgl. [X.], 309 <310 f.>; 164, 315 <318 f.>; 180, 97 <102 f.>).

Auch die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer innerhalb einer Mitunternehmerschaft (vgl. [X.], 521 <525> m.w.[X.]), zwischen [X.] und Sonderbetriebsvermögen innerhalb einer Mitunternehmerschaft (vgl. [X.], 63 <70 f.>; 193, 116 <120>) oder zwischen Sonderbetriebsvermögen und [X.] einer Schwesterpersonengesellschaft (so wohl [X.], 260 <262>; 228, 486 <492 ff. Rn. 20, 25>; offenlassend [X.]E 237, 503 <509 Rn. 29>; dazu [X.]/[X.], [X.], [X.]713 <1715>) sowie Übertragungen zwischen dem [X.] einer Mitunternehmerschaft und dem Einzelbetriebsvermögen eines Mitunternehmers (vgl. [X.], 264 <266>; 119, 285 <287>; 192, 516 <519 f.> m.w.[X.]) wurden von der Rechtsprechung zum Buchwert zugelassen.

Darüber hinaus bezog die Rechtsprechung in die Fallgruppen einer zulässigen [X.] die hier streitige Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den [X.] von [X.], also von Personengesellschaften, an denen dieselben Personen jeweils im gleichen Verhältnis beteiligt sind, ein (vgl. [X.], 116 <120>; 211, 100 <105>; 228, 486 <491 ff. Rn. 18 ff.>; vgl. ferner [X.], Urteil vom 30. November 2004 - [X.]/00 -, juris, Rn. 20).

2. Die Finanzverwaltung schloss sich der ab den 1970er Jahren entwickelten Rechtsprechung an (vgl. [X.]) und fasste diese Grundsätze im sogenannten [X.] vom 20. Dezember 1977 (vgl. BMF-Schreiben vom 20. Dezember 1977 - [X.] 2-S 2241-231/77 -, [X.] 1978, [X.] zusammen.

Nach dem [X.] waren insbesondere die Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers und dessen Einzelbetriebsvermögen (vgl. BMF-Schreiben vom 20. Dezember 1977, [X.] 1978, [X.], Rn. 51, 67), die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer innerhalb einer Mitunternehmerschaft (ebd., Rn. 36-39), zwischen dem [X.] und dem Sonderbetriebsvermögen innerhalb einer Mitunternehmerschaft (ebd., Rn. 21-35) sowie Übertragungen zwischen dem [X.] einer Mitunternehmerschaft und dem Einzelbetriebsvermögen eines Mitunternehmers (ebd., Rn. 57-62, 75-80) zum Buchwert möglich. Bei der Übertragung gegen Gewährung beziehungsweise Minderung von [X.] wurde dem Steuerpflichtigen darüber hinaus ein Wahlrecht eingeräumt: Danach konnte das Wirtschaftsgut in der Bilanz des aufnehmenden Betriebsvermögens mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Teilwert, angesetzt werden. In Höhe der Differenz zwischen dem angesetzten Wert und dem Buchwert, den das Wirtschaftsgut im [X.]punkt der Übertragung in dem abgebenden Betriebsvermögen hatte, entstand ein Gewinn im abgebenden Betriebsvermögen (vgl. BMF-Schreiben vom 20. Dezember 1977, [X.] 1978, [X.], Rn. 57-62 für Übertragungen aus einem anderen Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das [X.] der Personengesellschaft; siehe auch [X.] EStR 1996).

Der [X.] enthielt allerdings keine ausdrückliche Regelung zur Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den [X.] von (beteiligungsidentischen) Schwesterpersonengesellschaften. Gleichwohl ging die herrschende Ansicht davon aus, dass eine [X.] auch in dieser Konstellation auf Grundlage des [X.]es möglich war (vgl. [X.], Urteil vom 16. Oktober 1984 - I 528/79 F -, [X.] 1985, 245 <245 f.>; Korn, [X.] 1997, [X.]1219 <11223>; Pensel/[X.], [X.] 1985, [X.]710 <1712>; [X.], in: [X.], [X.], 17. Aufl. 1998, § 15 Rn. 683; siehe auch [X.], in: [X.]/[X.], Ertragsteuerrecht, § 6 [X.] Rn. 1880 und OFD [X.] vom 20. Juni 2006, [X.], [X.]. 4.1; a.[X.], Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, [X.]; Patt, GmbHR 1998, [X.] 970 <972 f.>).

3. Mit § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.F. des [X.]) führte der Gesetzgeber erstmals eine Vorschrift ein, mit der die steuerlichen Folgen des Übergangs einzelner Wirtschaftsgüter zwischen verschiedenen Betriebsvermögen ausdrücklich geregelt wurden. Die Vorschrift war nach § 52 Abs. 16 Satz 11 [X.] (i.d.F. des [X.]) erstmals auf den Transfer von Wirtschaftsgütern anzuwenden, bei denen der Erwerb aufgrund eines nach dem 31. Dezember 1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts erfolgte.

Mit der Einführung des § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.F. des [X.]) vollzog der Gesetzgeber gegenüber der zuvor geltenden Rechtslage teilweise eine Kehrtwende. Während die Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen zum Buchwert ausdrücklich zugelassen wurde, wurde die Übertragung von Wirtschaftsgütern, also ein Transfer mit [X.], zum Buchwert ausdrücklich ausgeschlossen. Stattdessen war in diesen Fällen - anstelle des im [X.] noch vorgesehenen Bewertungswahlrechts - fortan zwingend der Teilwert anzusetzen. Die Übertragung von Wirtschaftsgütern führte damit zwangsläufig zur Aufdeckung etwaiger stiller Reserven. Zentrales Anliegen des [X.] 1999/2000/2002 war eine Senkung der Steuersätze bei der Einkommen- und den Unternehmenssteuern zur Verbesserung von Wachstum und Beschäftigung, die Vorbereitung einer grundlegenden Reform der Unternehmensbesteuerung sowie - zur Gegenfinanzierung - eine umfassende Verbreiterung der Bemessungsgrundlage durch A[X.]au von Steuervergünstigungen und eine Bereinigung des Steuerrechts (vgl. BTDrucks 13/23, [X.] f.). Die Einschränkung der Buchwertübertragung wurde im Gesetzentwurf mit den [X.] begründet, welche die bisherigen Übertragungsmöglichkeiten nach dem [X.] mit sich gebracht hätten und die es zur Sicherstellung einer gleichmäßigen Besteuerung auszuschließen gelte (vgl. BTDrucks 14/23, [X.] f.). Für betriebliche Umstrukturierungsmaßnahmen habe der Gesetzgeber mit dem Umwandlungs- und Umwandlungssteuergesetz ein umfängliches und ausreichendes Instrumentarium zur Verfügung gestellt. Er habe damit gleichzeitig zum Ausdruck gebracht, dass weitere, gesetzlich nicht beschriebene Begünstigungen nicht gewollt seien (vgl. BTDrucks 14/23, [X.]).

Die Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den [X.] wurde durch § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.F. des [X.]) zwar nicht ausdrücklich ausgeschlossen; im Schrifttum wurde die Möglichkeit der Übertragung zum Buchwert aber wegen des abschließenden Charakters des § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 [X.] überwiegend abgelehnt (vgl. Patt, in: [X.]/[X.]/[X.], Kommentierung zur Steuerreform 1999/2000/2002, § 6 [X.] ; Strahl, [X.] 1999, [X.]28 <631>; ähnlich [X.], [X.] 1999, [X.]083 <1084>; a.[X.]/Mentel/[X.], DStR 1999, [X.] 565 <572>; Reiß, [X.] 2001/2002, [X.]81 <312>).

4. Durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz - StSenkG) vom 23. Oktober 2000 ([X.] 1433) wurde § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] geändert und der Absatz um die Sätze 4 und 5 ergänzt. Damit wurden weite Teile der Einschränkungen rückgängig gemacht, welche § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.F. des [X.]) zuvor für die Übertragung von Wirtschaftsgütern zu Buchwerten eingeführt hatte. Die geänderte Vorschrift war nach § 52 Abs. 16a [X.] (i.d.F. des StSenkG) erstmals auf Übertragungen von Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2000 erfolgten. § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 [X.] blieben unverändert.

Der Gesetzgeber ermöglichte durch die Änderung von § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] wieder die Übertragung von Wirtschaftsgütern zum Buchwert und damit eine interpersonelle Verlagerung stiller Reserven. Die Änderung des § 6 Abs. 5 [X.] wurde erstmals aufgrund der - nicht näher begründeten - Beschlussempfehlung des [X.] vom 4. Juli 2000 (vgl. BTDrucks 14/3760, [X.]) zum Gegenstand des Gesetzgebungsverfahrens. Zuvor hatte der Finanzausschuss des [X.] eine Überprüfung und Weiterentwicklung der steuerlichen Behandlung von Umstrukturierungen gefordert (vgl. BTDrucks 14/3366, [X.]. Der damalige Finanzminister des [X.] bezeichnete als Berichterstatter des [X.] die Änderung im [X.]rat als Wiedereinführung des [X.]es, "wenn auch gegenüber dem vorherigen Rechtszustand in modifizierter Form". Das bedeute, dass die Übertragung von [X.] in das [X.] und aus ihm heraus im Wesentlichen nach den Grundsätzen des früheren [X.]es steuerneutral erfolgen könne. Dies diene der Erleichterung von Umstrukturierungen in [X.] (vgl. [X.] 753 vom 14. Juli 2000, [X.]70).

Die Vorschrift enthielt nun in den zusätzlich eingefügten Sätzen einen - offenbar auf den Gedanken der Missbrauchsverhütung gestützten (vgl. [X.]/[X.], [X.], [X.]713 <1716>) - Ausschluss für [X.], soweit durch die Übertragung eines Wirtschaftsguts der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar erhöht wurde (Satz 4) oder eine solche Erhöhung nachträglich eintrat (Satz 5). Dieser Ausschluss verhinderte die erfolgsneutrale Buchwertübertragung eines Wirtschaftsguts von der Besteuerungssphäre einer natürlichen Person (Einkommensteuer) in die Besteuerungssphäre eines Körperschaftsteuersubjekts zwecks Ausnutzung des günstigeren [X.] bei einer späteren Aufdeckung der stillen Reserven.

Eine gesetzliche Regelung zur Behandlung der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen [X.] wurde auch in diesem Zusammenhang nicht getroffen. Teile des Schrifttums befürworteten dennoch mit unterschiedlichen Argumenten die Möglichkeit der Buchwertübertragung zwischen den [X.] von Schwesterpersonengesellschaften. Sie führten an, im Hinblick darauf, dass nach § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.F. des StSenkG) der Buchwert fortzuführen sei, wenn ein Wirtschaftsgut zunächst unentgeltlich aus dem [X.] einer Personengesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen ihrer [X.]er, anschließend aus diesem in deren Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Personengesellschaft und schließlich von dort in deren [X.] übertragen würde (sog. Kettenübertragung), müsse unter den genannten Voraussetzungen auch eine direkte Übertragung zwischen den [X.] von Schwesterpersonengesellschaften zu Buchwerten zulässig sein (vgl. [X.], in: [X.], [X.], 20. Aufl. 2001, § 15 Rn. 683; ähnlich Korn/Strahl, [X.] 2000, [X.]2582 <12597>). Andere Stimmen sahen dagegen bereits den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] eröffnet und begründeten dies mit der Erwägung, bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen personenidentischen Schwesterpersonengesellschaften handele es sich in der Sache um die Übertragung (gemeint wohl: Überführung) von Wirtschaftsgütern zwischen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen, die unter die Privilegierung des § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] falle. Bei einer gesellschafterbezogenen Betrachtung müsse berücksichtigt werden, dass jeder [X.]er seinen Anteil an dem Wirtschaftsgut von seinem (anteiligen) Betriebsvermögen bei der einen [X.] in sein (anteiliges) Betriebsvermögen bei der anderen [X.] übertrage (vgl. [X.], [X.] 2002, [X.] 53 <64>).

5. a) Da § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.F. des StSenkG) in der Praxis zu erheblicher Rechtsunsicherheit und [X.] geführt hatte (vgl. [X.] 638/01, [X.]), wurde die Norm durch das [X.] vom 20. Dezember 2001 ([X.] 3858) rückwirkend (§ 52 Abs. 16a [X.] i.d.[X.]) geändert. Mit diesem Gesetz wurde § 6 Abs. 5 Satz 3 bis 6 [X.] redaktionell, aber auch inhaltlich fortentwickelt. § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 [X.] blieben unverändert.

§ 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) lautet:

Durch das [X.] sollten die Regelungen zur Wiedereinführung des [X.]es zugunsten der mittelständischen Wirtschaft weiterentwickelt werden (vgl. BTDrucks 14/6882, [X.]). Nach der Gesetzesbegründung sei bereits durch das Steuersenkungsgesetz der dem [X.] zugrundeliegende Gedanke wieder aufgegeben worden, dass jeder [X.] zu einer Realisierung der stillen Reserven führen müsse. Die geltende Fassung des § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.F. des StSenkG) unterscheide nicht zwischen entgeltlicher und unentgeltlicher Übertragung von Wirtschaftsgütern. Dies habe in der [X.] zu erheblichen Rechtsunsicherheiten geführt. Die Teiländerung des § 6 Abs. 5 [X.] stelle deshalb klar, dass der klassische Fall der Einbringung von Wirtschaftsgütern gegen die Gewährung von [X.] (entgeltliches Rechtsgeschäft in Form des Tauschs) sowie die unentgeltliche Übertragung von der Vorschrift erfasst seien. Hingegen greife § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] nicht für solche Veräußerungsvorgänge, die nach den allgemeinen Regelungen über Veräußerungsgeschäfte abgewickelt würden (vgl. BTDrucks 14/6882, [X.]; [X.] 638/01, [X.] f.).

Der Ausschluss von [X.] auf Körperschaftsteuersubjekte wurde im Wesentlichen beibehalten. Zur Missbrauchsvermeidung führte der Gesetzgeber in § 6 Abs. 5 Satz 4 [X.] (i.d.[X.]) eine Sperrfrist ein. Hiernach sollte bei Veräußerung oder Entnahme eines nach § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] unter [X.] übertragenen Wirtschaftsguts innerhalb einer Sperrfrist rückwirkend der Teilwert angesetzt werden (vgl. [X.] 638/01, [X.] 50 f.). Eine Sperrfristverletzung sollte dann unschädlich sein, wenn die stillen Reserven über eine Ergänzungsbilanz dem übertragenden [X.]er zugeordnet worden waren.

b) Die Einführung einer gesetzlichen Regelung zu Übertragungen von Wirtschaftsgütern zwischen den [X.] von Schwesterpersonengesellschaften wurde im Gesetzgebungsverfahren zum [X.] zwar angestrebt, fand aber schließlich keinen Eingang in das Gesetz. Die Gründe für die unterbliebene Aufnahme einer entsprechenden Regelung in das Gesetz sind nicht dokumentiert.

Am 20. September 2001 empfahlen der Finanz- und der Wirtschaftsausschuss dem [X.]rat die Einführung einer Regelung betreffend die Übertragung zwischen [X.] von Schwesterpersonengesellschaften (vgl. [X.] 638/1/01, [X.]4). Am 25. September 2001 stellte das [X.] im [X.]rat einen Antrag zur Einführung einer entsprechenden Vorschrift (vgl. [X.] 638/3/01, [X.]). In der 767. Sitzung des [X.] vom 27. September 2001 lehnten die Länder sowohl die Empfehlung des Finanz- und des Wirtschaftsausschusses als auch den Antrag des [X.] - ohne Begründung - ab (vgl. [X.] 767 vom 27. September 2001, [X.] 483).

In der öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des [X.] vom 10. Oktober 2001 forderten mehrere Gutachter die Einführung einer Regelung zu Schwesterpersonengesellschaften (vgl. Finanzausschuss des [X.], Wortprotokoll Nr. 107 der öffentlichen Anhörung vom 10. Oktober 2001 zu dem Gesetzentwurf der [X.]regierung - Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des [X.] <[X.] - UntStFG>).

Am 7. November 2001 lehnte der Finanzausschuss des [X.] einen Änderungsantrag der [X.]/[X.] zur Einführung einer Buchwertübertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften ohne Begründung ab (vgl. BTDrucks 14/7343, [X.]).

In der Sitzung des Finanzausschusses des [X.] vom 15. November 2001 beantragten die Länder [X.], [X.] und [X.], der [X.]rat möge beschließen, den Vermittlungsausschuss mit dem Ziel der Überarbeitung des Gesetzentwurfs anzurufen. Der Antrag des Landes [X.] war mit der Forderung verbunden, eine Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den [X.] von Schwesterpersonengesellschaften zu ermöglichen (vgl. BR, Niederschrift der 752. Ausschusssitzung vom 15. November 2001, [X.]14 f.).

Am 10. Dezember 2001 beschloss die Arbeitsgruppe Vermittlungsausschuss eine Regelung zur Buchwertübertragung zwischen den [X.] von Schwesterpersonengesellschaften (vgl. Ergebnis der [X.], [X.]. [X.] vom 10. Dezember 2001). Danach sollte § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] eine zusätzliche Nr. 4 erhalten, wonach § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] entsprechend gelte, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von [X.] aus dem [X.] einer Mitunternehmerschaft in das [X.] einer anderen Mitunternehmerschaft übertragen werde, wenn an beiden Mitunternehmerschaften dieselben Mitunternehmer beteiligt seien (Schwesterpersonengesellschaften). Die Beschlussempfehlung des [X.] (vgl. BTDrucks 14/7780) und dementsprechend die gesetzliche Regelung griffen diesen Vorschlag jedoch nicht auf. In der Plenardebatte des [X.] wurde zwar die Wiederherstellung des [X.]es, jedoch nicht die Behandlung von [X.] zwischen den [X.] von Schwesterpersonengesellschaften erörtert (vgl. [X.] 14/209 vom 14. Dezember 2001, [X.]0702C ff.).

6. In der Folgezeit bildete sich eine uneinheitliche Rechtsprechung des [X.]s heraus:

a) [X.] hatte der [X.] erstmals darüber zu entscheiden, wie sich die verfahrensgegenständlichen Gesetzesänderungen auf die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften auswirken. Mit Urteil vom 25. November 2009 (vgl. [X.]E 227, 445) entschied der [X.] [X.] des [X.]s, dass die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft in das Betriebsvermögen einer beteiligungsidentischen anderen Personengesellschaft zur Aufdeckung der in dem Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven führe.

Würden Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft unentgeltlich in das Betriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft übertragen, an der die [X.]er der übertragenden [X.] ebenfalls beteiligt seien, so gehe dieser Übertragung eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 [X.] voraus. Den Mitunternehmern wachse ein Wert, der zuvor der übertragenden [X.] zuzuordnen gewesen sei, ohne angemessene Gegenleistung zu. Dass das Wirtschaftsgut in der Folge nicht im privaten Bereich der [X.]er genutzt werde, hindere das Vorliegen einer Entnahme nicht; die Übertragung auf die andere [X.] (Schwesterpersonengesellschaft) sei vielmehr aus steuerrechtlicher Sicht eine Einlage, die an die vorausgegangene Entnahme anschließe. Die Entnahme sei mit dem Teilwert des entnommenen Wirtschaftsguts anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 [X.]); soweit dieser die Summe aus dem Buchwert des Wirtschaftsguts und der erhaltenen Gegenleistung übersteige, entstehe ein steuerpflichtiger Gewinn (§ 4 Abs. 1 Satz 1 [X.]; vgl. [X.]E 227, 445 <451 f. Rn. 26>).

Der [X.] habe zur Rechtslage vor der Geltung des [X.]es entschieden, dass die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen [X.] von Schwesterpersonengesellschaften zum Buchwert möglich sei. Diese Beurteilung könne jedoch auf den Streitfall nicht übertragen werden. Denn der inzwischen eingeführte § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) schließe für die vorliegende Konstellation eine [X.] aus (vgl. [X.]E 227, 445 <452 Rn. 27>).

§ 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]), der in verschiedenen Fällen die Übertragung beziehungsweise Überführung von Wirtschaftsgütern zum Buchwert zulasse, betreffe nicht den Fall der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem [X.] einer Mitunternehmerschaft in das [X.] einer anderen Mitunternehmerschaft. Insbesondere könne dieser Vorgang nicht als Überführung "von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen" (§ 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] ) gewertet werden. Die in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 [X.] (i.d.[X.]) getroffene Unterscheidung zwischen dem "Betriebsvermögen des Mitunternehmers" und dem [X.] der Mitunternehmerschaft verdeutliche vielmehr, dass der Gesetzgeber die Mitunternehmerschaft als selbständiges Steuersubjekt mit einem eigenen - von den Betriebsvermögen der Mitunternehmer zu unterscheidenden - Betriebsvermögen verstehe. Dies entspreche der Rechtsprechung, nach der die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das [X.] der Mitunternehmerschaft kein steuerlich neutraler Austausch innerhalb zweier Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen sei. Angesichts dessen werde die Übertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften von § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) nicht erfasst (vgl. [X.]E 227, 445 <453 Rn. 29>).

Der im Schrifttum verbreiteten Ansicht, § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) sei entsprechend anzuwenden, wenn es um die Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften gehe, könne sich der [X.] nicht anschließen (vgl. [X.]E 227, 445 <453 Rn. 30>). Richtig sei, dass bei einer inhaltlichen und interessenorientierten Betrachtung gute Gründe dafürsprächen, die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften den in § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) geregelten Vorgängen gleichzustellen. Denn die dort getroffene Regelung beruhe auf dem Gedanken, dass es einer sofortigen Besteuerung nicht bedürfe, wenn das übertragene Wirtschaftsgut weiterhin zur Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte genutzt werde und die mit ihm verbundenen stillen Reserven nicht vollständig auf Dritte verschoben würden. Dabei nehme das Gesetz es hin, dass stille Reserven innerhalb einer Mitunternehmerschaft neu zugeordnet (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 [X.] ) oder von dem bisherigen Alleineigentümer des Wirtschaftsguts auf mehrere Personen verteilt würden oder umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 [X.] ). Lösten derartige Vorgänge aber keine zwangsweise Aufdeckung der stillen Reserven aus, so sei nicht unmittelbar einsichtig, dass im Falle der Übertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften anderes gelten solle. Das gelte namentlich im Hinblick auf Gestaltungen, bei denen an den beiden [X.]en dieselben Personen beteiligt seien (vgl. [X.]E 227, 445 <453 f. Rn. 31>).

Doch könne eine dahingehende Sachbehandlung letztlich nicht auf eine Auslegung, sondern nur auf eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) gestützt werden. Ein [X.] setze indessen eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes voraus. Er sei nicht zulässig, wenn der Gesetzgeber einen bestimmten Sachverhalt gerade deshalb von einer von ihm getroffenen Regelung ausgenommen habe, weil er ihn nicht jener Regelung entsprechend behandelt wissen wolle. Diese Situation liege im Streitfall vor (vgl. [X.]E 227, 445 <454 Rn. 32>).

§ 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) zähle diejenigen Sachverhalte, die im Verhältnis zwischen Mitunternehmerschaften und Mitunternehmern zur erfolgsneutralen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter führten, in einem detaillierten Katalog auf. Der Gesetzestext messe diesem Katalog zwar nicht ausdrücklich einen abschließenden Charakter zu. Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift zeige aber, dass der historische Gesetzgeber ihn in diesem Sinne verstanden habe und dass namentlich die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine Schwesterpersonengesellschaft nicht in der von § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) angeordneten Weise habe geregelt werden sollen. Denn im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens habe die Fraktion der [X.]/CSU beantragt, den Anwendungsbereich der Norm auf die Übertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften zu erstrecken; dieser Antrag habe aber im Finanzausschuss keine Mehrheit gefunden, woraufhin von einer entsprechenden Änderung gegenüber dem Gesetzentwurf abgesehen worden sei. Vor diesem Hintergrund könne der Umstand, dass diese [X.]iante im Gesetz nicht aufgeführt sei, nicht als planwidrige Unvollständigkeit angesehen werden. Es handele sich vielmehr um eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers, an die die Gerichte gebunden seien (vgl. [X.]E 227, 445 <454 f. Rn. 33>).

Dies gelte auch im Hinblick auf die Übertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften, an denen die einzelnen Mitunternehmer jeweils in demselben Verhältnis beteiligt seien. Denn eine solche könne zwar nicht zu einer personellen Verschiebung stiller Reserven führen, weshalb es hier in besonderem Maße gerechtfertigt sein könne, auf deren Aufdeckung zu verzichten. Der Übergang stiller Reserven von einem auf den anderen Mitunternehmer hindere aber, wie die in § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) getroffenen Regelungen und vor allem diejenige in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 [X.] (i.d.[X.]) zeigten, aus der Sicht des Gesetzgebers die Zulassung einer [X.] nicht. Die Frage, ob eine Verlagerung stiller Reserven erfolge oder nicht, könne deshalb kein Kriterium sein, durch das ein nicht von § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) erfasster Sachverhalt im Wege der Analogie in dessen Regelungsbereich einbezogen werden könne (vgl. [X.]E 227, 445 <455 Rn. 34>).

b) Mit Beschluss vom 15. April 2010 entschied der IV. [X.] des [X.]s dagegen in einem Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheids (§ 69 der [X.]sordnung ), es sei ernstlich zweifelhaft, ob die Übertragung eines Wirtschaftsguts des [X.]s einer Personengesellschaft auf eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft zur Aufdeckung stiller Reserven führe (vgl. [X.]E 229, 199 <201 Rn. 13>). Es treffe zwar zu, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] die Übertragung zwischen den [X.] von Schwesterpersonengesellschaften nicht regele. Richtig sei auch, dass Vorschläge im Gesetzgebungsverfahren zur ausdrücklichen Aufnahme dieser Vorgänge in § 6 Abs. 5 [X.] nicht übernommen worden seien. Gleichwohl sehe sich der [X.] bei summarischer Prüfung abweichend von der Auffassung des [X.] [X.]s des [X.]s ([X.]E 227, 445) nicht daran gehindert, die zwingende Buchwertverknüpfung auf Übertragungen zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften zu erstrecken (vgl. [X.]E 229, 199 <201 Rn. 14>).

Mit § 15 Abs. 1 Satz 1 [X.] [X.] habe sich der Gesetzgeber für eine transparente Besteuerung von Personengesellschaften entschieden. [X.] sei danach zwar Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte. Subjekt der Einkünfteerzielung sei hingegen der [X.]er. Aus dem Subjektsteuerprinzip folge, dass jeder [X.]er den auf ihn entfallenden Anteil an den erzielten Einkünften zu versteuern habe. Jedem [X.]er sei auch sein Anteil an den stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des [X.]s zuzuordnen (vgl. [X.]E 229, 199 <201 Rn. 16>).

Eine Verschiebung stiller Reserven zwischen den [X.]ern entspreche nicht dem Subjektsteuerprinzip. Gleichwohl lasse es das Gesetz in verschiedenen Fällen zu, dass stille Reserven auf andere [X.]er derselben Personengesellschaft übergingen. Dies gelte insbesondere bei Übertragungen von [X.] in den von § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] geregelten Fällen. Zu der Eröffnung dieses an sich systemwidrigen Transfers habe sich der Gesetzgeber bei Verabschiedung des [X.]es vom 20. Dezember 2001 genötigt gesehen, um erforderliche Umstrukturierungen von [X.] nicht durch aus der Substanz zu zahlende Ertragsteuern zu erschweren. Der [X.] betrachte dies als ausreichenden Rechtfertigungsgrund für die Verletzung des Folgerichtigkeitsgrundsatzes (vgl. [X.]E 229, 199 <201 f. Rn. 17>).

Folgerichtig sei es dagegen, wenn ein Steuersubjekt die ihm zuzuordnenden stillen Reserven ungeachtet dessen beibehalte, in welchem Betriebsvermögen sich das betreffende Wirtschaftsgut befinde. Diesen Grundsatz regele systemkonform § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.], der den Ansatz des [X.] bei der Überführung zwischen zwei Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen anordne. Ebenfalls dem System entspreche es dann, wenn § 6 Abs. 5 Satz 2 [X.] die Beibehaltung des [X.] bei Überführungen von Wirtschaftsgütern zwischen Einzel- und Sonderbetriebsvermögen beziehungsweise zwischen zwei verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen verlange (vgl. [X.]E 229, 199 <202 Rn. 18>).

Angesichts dessen bedürfe es einer besonderen Rechtfertigung dafür, stille Reserven der Besteuerung zu unterwerfen, wenn diese dadurch demselben Steuersubjekt zugeordnet blieben, dass sie von dem [X.] einer mitunternehmerischen Personengesellschaft unentgeltlich oder gegen Minderung und Gewährung von [X.] in das [X.] einer beteiligungsidentischen anderen mitunternehmerischen Personengesellschaft übertragen würden. Eine derartige Rechtfertigung sei nicht ersichtlich. Es sei auch nicht zu erkennen, dass sich der Gesetzgeber des [X.]es auf einen Rechtfertigungsgrund bezogen hätte. Die Aufdeckung stiller Reserven aufgrund einer derartigen Übertragung würde danach zu einer im Sinne des Folgerichtigkeitsgebots gleichheitswidrigen Besteuerung führen, denn sie könne sich weder auf die gesteigerte Leistungsfähigkeit des [X.]ers noch auf eine [X.] und noch nicht einmal auf die erhöhte Gefahr einer späteren unbemerkten [X.] stützen (vgl. [X.]E 229, 199 <202 Rn. 19>).

Der [X.] sehe sich zur Vermeidung eines solchen Gleichheitssatzverstoßes berechtigt und verpflichtet, § 6 Abs. 5 [X.] im Wege einer verfassungskonformen Auslegung auf Übertragungen zwischen den [X.] von [X.] zu erstrecken. Dies geschehe dadurch, dass auf diesen Vorgang § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] entsprechend angewendet werde. Denn bei transparenter Betrachtung werde das Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben [X.]ers überführt (vgl. [X.]E 229, 199 <202 Rn. 20>).

Zwar entschied der IV. [X.] die Streitfrage damit abweichend vom [X.] [X.] des [X.]s. Einer Vorlage an den Großen [X.] des [X.]s bedurfte es jedoch nach Ansicht des IV. [X.]s nicht, da dies in einem Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung, in dem die Rechtsfrage nicht endgültig zu beantworten ist, nicht in Betracht komme (vgl. [X.]E 229, 199 <202 Rn. 21> m.w.[X.]).

1. Durch Vertrag vom 24. August 2001 veräußerte die F1-KG - eine gewerblich tätige [X.] - zwei bebaute Grundstücke aus ihrem [X.] an eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft (im Folgenden: [X.]) zu einem - herabgesetzten - Preis in Höhe der Summe der bilanziellen Buchwerte (6.691.604 [X.]). Diese [X.] behandelte die F1-KG steuerlich als erfolgsneutral.

Durch Vertrag vom 27. August 2001 wurde die F1-KG unter Auflösung ohne Abwicklung auf ihre Komplementärin - die Klägerin des Ausgangsverfahrens - verschmolzen (§ 2 Nr. 1, § 3 Nr. 1 [X.]). Zugleich wurde die Firma der Klägerin geändert. Die Vermögensübertragung im Ganzen erfolgte rückwirkend auf den 1. Januar 2001. Das von der F1-KG in der [X.] bis zur Verschmelzung erzielte Einkommen wurde ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag (1. Januar 2001) gemäß § 20 Abs. 7 UmwStG 1995 der übernehmenden Klägerin des Ausgangsverfahrens zugerechnet.

2. Das Finanzamt stellte für die F1-KG wegen der Umwandlung zunächst erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 2001 in Höhe von null [X.] durch Bescheid vom 11. Juli 2003 gesondert und einheitlich fest. Im [X.] an eine Betriebsprüfung für das Streitjahr ging es dann aber davon aus, dass der [X.] bei der F1-KG zur vollständigen Aufdeckung der in den übertragenen Grundstücken enthaltenen stillen Reserven geführt habe. Eine [X.] nach § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) sei nicht möglich, da die Norm eine Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den [X.] nicht vorsehe. Das Finanzamt berücksichtigte den entsprechenden Gewinn von 1.142.020 [X.] im geänderten [X.] Zudem setzte es einen entsprechenden Gewerbesteuermessbetrag fest. Die hiergegen gerichteten Einsprüche wurden als unbegründet zurückgewiesen.

3. Das [X.] gab der hiergegen gerichteten Klage mit Urteil vom 19. Juli 2012 - 13 K 1988/09 - statt und hob den geänderten [X.] vom 20. November 2008 sowie den Gewerbesteuermessbescheid für 2001 vom 11. November 2008 auf. Eine Gewinnrealisierung sei durch die Übertragung der Grundstücke in das [X.] der [X.] nicht eingetreten. Der Veräußerungsvorgang vom 24. August 2001 falle in den umwandlungssteuerrechtlichen [X.] (1. Januar bis 27. August 2001). Das habe zur Folge, dass dieser nach § 20 Abs. 7 UmwStG 1995 der Klägerin des Ausgangsverfahrens zuzurechnen sei.

Nicht durchgreifend sei der Einwand der Finanzverwaltung, dass es sich bei dem Übertragungsvorgang um eine nicht unter die [X.] gemäß § 20 Abs. 7 UmwStG 1995 fallende Entnahme handele. Im Streitfall liege keine Entnahme vor, sondern eine Übertragung eines Wirtschaftsguts des [X.]s einer Personengesellschaft zum Buchwert auf eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft. Dies führe nicht zur Aufdeckung stiller Reserven. Das Gericht folge den überzeugenden Ausführungen des Beschlusses des IV. [X.]s des [X.]s vom 15. April 2010 ([X.]E 229, 199), auf die verwiesen werde. Damit weiche das Gericht vom Urteil des [X.] [X.]s des [X.]s vom 25. November 2009 ([X.]E 227, 445) ab, weshalb die Revision zuzulassen sei. Nachdem die Klage mit dem Hauptantrag erfolgreich sei, komme es auf den Hilfsantrag der Klägerin auf Bildung einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b [X.] nicht mehr an.

4. Auf die Revision des Finanzamts hat der [X.] [X.] des [X.]s das Revisionsverfahren mit Beschluss vom 10. April 2013 nach Art. 100 Abs. 1 GG ausgesetzt und begehrt die Entscheidung des [X.]s darüber,

"ob § 6 Abs. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des [X.]es insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstößt, als hiernach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich ist".

a) Ausgehend von der im Streitjahr 2001 geltenden einfachgesetzlichen Rechtslage sei die Revision begründet. Entgegen der Auffassung des [X.]s sei der Grundstücksverkauf nicht der Klägerin, einer Kapitalgesellschaft, zuzurechnen. Vielmehr sei das Finanzamt zu Recht davon ausgegangen, dass der Veräußerungsvorgang noch der F1-KG, deren Rechtsnachfolge die Klägerin angetreten habe, zuzurechnen sei und dass die Übertragung nicht gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) zu Buchwerten habe erfolgen dürfen.

aa) Nach § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 seien Einkommen und Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags, der nach § 20 Abs. 8 Satz 1 UmwStG 1995 höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen dürfe, auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Diese Grundsätze würden nach § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG 1995 jedoch nicht hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags für Entnahmen und Einlagen gelten, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgten.

Im Streitfall stelle der Kaufvertrag zwar einen vermögensrelevanten Vorgang dar, der gemäß § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 grundsätzlich der übernehmenden [X.], also der Klägerin, zuzurechnen sei. Eine Zurechnung scheide vorliegend gleichwohl aus, weil der Veräußerung des Grundstücks eine Entnahme vorausgegangen sei. Denn trotz vorhandener stiller Reserven habe die F1-KG die Grundstücke mit den aufstehenden Fabrik- und Verwaltungsgebäuden lediglich zum Buchwert veräußert. Würden Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ohne angemessene Gegenleistung in das Betriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft übertragen, an der die [X.]er der übertragenden [X.] ebenfalls beteiligt seien, so gehe dieser Übertragung eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 [X.] voraus.

Gegen das Vorliegen einer Entnahme in diesen Fällen spreche nicht deren Zweck, eine Besteuerung der stillen Reserven zu gewährleisten. Diese möge zwar bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht gefährdet sein. Durch die Übertragung werde jedoch der [X.] des Wirtschaftsguts zur konkreten Einkunftsquelle "Betrieb" gelöst und das Wirtschaftsgut damit betriebsfremden Zwecken zugeführt, was eine außerbilanzielle Korrektur bei der übertragenden [X.] erforderlich mache. Durch § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) habe der Gesetzgeber deutlich gemacht, dass er die Personengesellschaft für den Zweck der Gewinnermittlung als eigenständiges Steuersubjekt begreife und für das Vorliegen einer Entnahme nicht allein darauf abstelle, ob die Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet sei.

[X.]) Durch die teilentgeltliche Veräußerung der Grundstücke an die [X.] habe die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der F1-KG einen Entnahmegewinn in Höhe der in den Gebäuden ruhenden stillen Reserven von 1.565.000 [X.] erzielt.

Soweit das Entgelt hinter dem Teilwert der Grundstücke [X.], sei die Übertragung unentgeltlich durchgeführt worden und habe zu einem Entnahmegewinn geführt. Dem könne nicht entgegengehalten werden, § 4 Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 [X.] sei nicht anwendbar, weil der Gesetzgeber des [X.] zu der Rechtslage vor dem 1. Januar 1997 habe zurückkehren wollen, so dass die Rechtsprechung des [X.]s zur Möglichkeit einer Übertragung von [X.] zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften zu Buchwerten Anwendung finde. Dieser Auffassung könne schon deshalb nicht gefolgt werden, weil der Gesetzgeber mit dem Steuersenkungsgesetz die Rechtslage vor dem 1. Januar 1999 nur in modifizierter Form wiederhergestellt habe. Darüber hinaus lasse § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) erkennen, dass der Gesetzgeber nicht zu der finalen Entnahmelehre habe zurückkehren wollen, die bis zum 1. Januar 1999 den Grund dafür dargestellt habe, auch bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften eine Entnahme verneinen zu können. § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) könne vielmehr der Grundsatz entnommen werden, dass eine Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern tatbestandlich stets zu einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 [X.] führe. Die Vorschrift stelle eine Bewertungsvorschrift dar, die als speziellere Norm § 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.] vorgehe und in den von ihr geregelten Fällen ausnahmsweise eine Fortführung der Buchwerte zulasse.

b) Im Streitfall sei eine Übertragung zu Buchwerten unter Vermeidung der Aufdeckung der stillen Reserven auch nicht gemäß § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) erfolgt.

aa) Eine Überführung von [X.] zum Buchwert gemäß § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] (i.d.[X.]) scheide aus, weil nicht ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt worden sei. Vielmehr liege ein Übertragungsvorgang vor, der nur unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) zu Buchwerten möglich sei. Wenn ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen einer Personengesellschaft entnommen und in das Betriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft eingelegt werde, liege stets ein [X.] und damit eine Übertragung vor. Die in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 [X.] (i.d.[X.]) getroffene Unterscheidung zwischen dem "Betriebsvermögen des Mitunternehmers" und dem "[X.] der Mitunternehmerschaft" verdeutliche, dass der Gesetzgeber die Mitunternehmerschaft als selbständiges Steuersubjekt mit einem eigenen - von den Betriebsvermögen der Mitunternehmer zu unterscheidenden - Betriebsvermögen verstehe.

Ebenso wenig werde der vorliegende Fall vom Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) erfasst. Die Vorschrift betreffe nicht den Fall der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem [X.] einer Mitunternehmerschaft in das [X.] einer anderen Mitunternehmerschaft.

[X.]) Die Übertragung der Grundstücke habe auch nicht analog § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] (i.d.[X.]) steuerneutral zu Buchwerten erfolgen können. Insoweit fehle es an der für eine Analogie erforderlichen planwidrigen Regelungslücke.

Die Fälle einer Buchwertübertragung seien nach dem Willen des Gesetzgebers in § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) abschließend geregelt. Im Gesetzgebungsverfahren sei mehrmals diskutiert worden, ob eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften zu Buchwerten möglich sein solle; der Gesetzgeber habe gleichwohl eine solche Bestimmung nicht in § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) aufgenommen. Vielmehr habe er durch die ausdifferenzierte Ausgestaltung des § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) zu erkennen gegeben, dass er die Fälle, in denen eine [X.] erlaubt sein solle, abschließend habe regeln wollen. Darüber hinaus könne der Systematik des § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) entnommen werden, dass § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] (i.d.[X.]) allein die Fälle einer Überführung von Wirtschaftsgütern (zwischen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen), nicht aber Fälle einer Übertragung von Wirtschaftsgütern (mit [X.]) erfassen solle. Die Fälle, in denen eine Übertragung zu Buchwerten möglich sein solle, regele systematisch allein § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]).

Ebenso wenig sei § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) analog mit der Folge anwendbar, dass auf dieser Grundlage eine Übertragung der Grundstücke zu Buchwerten habe erfolgen können. Auch hier fehle es an der planwidrigen Regelungslücke, weil im Gesetzgebungsverfahren die Frage einer Übertragung von [X.] zwischen Schwesterpersonengesellschaften zu Buchwerten mehrmals diskutiert worden sei und das [X.] in seinem Antrag sogar einen entsprechenden Vorschlag in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 [X.] (i.d.[X.]) ausformuliert, der Gesetzgeber aber gleichwohl keine entsprechende Regelung in § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) aufgenommen habe.

Hinzu komme, dass der Gesetzgeber den Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) bewusst abschließend formuliert habe. § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] (i.d.[X.]) gelte (mit der Folge der [X.]) entsprechend, "soweit" einer der drei enumerativ bezeichneten Fälle vorliege. Durch die Verwendung der Konjunktion "soweit", der nach dem allgemeinen Sprachgebrauch die Bedeutung von "in dem Maße, wie" zukomme, habe der Gesetzgeber hinreichend deutlich gemacht, dass eine Buchwertübertragung über die im Gesetz genannten Fälle hinaus nicht erlaubt sein solle.

c) In der fehlenden gesetzlichen Möglichkeit einer [X.] bei Übertragungen von Wirtschaftsgütern zwischen [X.] sehe der [X.] einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebiete, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Verboten sei auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten werde.

Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergäben sich je nach Regelungsgegenstand und [X.] unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an [X.] reichten. Im Bereich des Steuerrechts habe der Gesetzgeber bei der Auswahl des [X.] und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpfe und die es so als rechtlich gleich qualifiziere, werde vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach müsse im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern. Bei der Ausgestaltung des [X.] müsse die einmal getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürften eines besonderen sachlichen Grundes.

[X.]) Davon ausgehend sei der [X.] der Überzeugung, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoße, soweit Übertragungen von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich seien. Der Gesetzgeber verletze durch die geltende Regelung seine Verpflichtung zu einer folgerichtigen Ausrichtung des Einkommensteuerrechts an dem Prinzip einer Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit.

(1) Wirtschaftliche Leistungsfähigkeit sei nur die in Geldwert vorhandene [X.]. Hinsichtlich im Betriebsvermögen eingetretener [X.] werde die [X.] nur gesteigert, soweit die [X.] tatsächlich realisiert worden seien, nicht aber dann, wenn es zu bloßen Wertsteigerungen des Vermögens gekommen sei. Da der [X.] zu einem Liquiditätsentzug führe, könne eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nur vorhanden sein, soweit eine entsprechende Liquidität vorliege. Allein die Neueinschätzung eines Wirtschaftsguts durch potentielle Interessenten verbessere demgegenüber allenfalls die Veräußerbarkeit des Guts und die Kreditfähigkeit des Eigentümers, vermehre das wirtschaftliche Handlungsvermögen des Eigentümers im Übrigen aber erst bei Dispositionen über sein Eigentum.

In Einklang mit dieser Prämisse sei für die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung nicht der tatsächliche [X.]wert des Wirtschaftsguts maßgebend. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 [X.] würden die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens so lange mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten bewertet, wie sie sich im Betriebsvermögen befänden; Wertsteigerungen würden in Form von stillen Reserven konserviert und wirkten sich nicht gewinnerhöhend aus. Dies sei erst dann der Fall, wenn das betreffende Wirtschaftsgut durch Übertragung auf einen anderen Rechtsträger (Veräußerung, Betriebsveräußerung) oder durch eine endgültige Lösung des betrieblichen Zusammenhangs im Wege der Entnahme oder Betriebsaufgabe aus dem Betriebsvermögen ausscheide.

Aber auch wenn das Wirtschaftsgut das konkrete Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen verlasse, dürften nach dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit die stillen Reserven ausnahmsweise dann nicht besteuert werden, wenn durch das Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen die Liquidität des Steuerpflichtigen nicht erhöht werde. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn ein Wirtschaftsgut von einem in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt werde. Der Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit sei im Einkommensteuerrecht untrennbar mit dem Grundsatz der Individualbesteuerung verbunden. Die Einkommensteuer sei eine Personensteuer; sie erfasse die im Einkommen zutage tretende Leistungsfähigkeit der einzelnen natürlichen Person, die sich aus mehreren unternehmerischen Tätigkeiten einer konkreten Person und damit durch den Einsatz verschiedener Betriebsvermögen ergeben könne. Folgerichtig habe der Gesetzgeber deshalb eine [X.] für den Fall vorgesehen, dass ein Wirtschaftsgut von einem in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt werde (§ 6 Abs. 5 Satz 1 [X.]). Von den prinzipiellen Grundentscheidungen des Gesetzgebers ausgehend sei es ebenso konsequent, die [X.] für den Fall anzuordnen, dass ein Wirtschaftsgut aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in sein Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften überführt werde (§ 6 Abs. 5 Satz 2 [X.]).

(2) Indem der Gesetzgeber in § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) die Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den Betriebsvermögen [X.] Schwesterpersonengesellschaften nicht zugelassen habe, habe er seine grundlegende Systementscheidung einer Besteuerung nach der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durchbrochen. Der Fall sei wesentlich gleich mit dem in § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] (i.d.[X.]) geregelten Fall der Überführung eines Wirtschaftsguts von einem in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, die folgerichtig zu Buchwerten möglich sei. Der einzige Unterschied bestehe in dem Zusammenschluss mehrerer natürlicher Personen zwecks gemeinsamer Einkünfteerzielung. Dieser Unterschied spiele aber hinsichtlich der Frage, ob die gesetzgeberische Grundentscheidung auch in diesem Fall eine Buchwertübertragung gebiete, keine Rolle. Denn die bei Ausscheiden eines Wirtschaftsguts erzielten Gewinne würden den [X.]ern vor und nach der Übertragung in gleicher Weise anteilig zugerechnet, so dass die Besteuerung der stillen Reserven durch die Übertragung nicht gefährdet werde.

(3) Eine Rechtfertigung für die Durchbrechung des Prinzips der Besteuerung nach der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sei für den [X.] nicht erkennbar.

Der Gesetzgeber des [X.]es habe sich nicht dazu geäußert, warum er bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften eine [X.] nicht zugelassen habe, obwohl es hierdurch weder zu einer gesteigerten Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen komme noch die Gefahr einer späteren unbemerkten [X.] erhöht werde. Der Antrag einer entsprechenden Ergänzung des § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) durch das [X.] sei ohne Begründung zurückgenommen worden. Ebenso sei ein entsprechender Vorschlag durch den Finanzausschuss des [X.] ohne weitere Begründung abgelehnt worden.

Soweit in der Literatur als Grund für die fehlende Zulässigkeit einer Übertragung von Wirtschaftsgütern zum Buchwert zwischen dem [X.] von Schwesterpersonengesellschaften angegeben werde, anderenfalls werde das Entstehen von [X.] begünstigt, die eine Veräußerung der Wirtschaftsgüter zuließen, die nicht nur gewerbesteuerfrei, sondern auch nach §§ 16, 34 [X.] begünstigt seien, sei nicht zu ersehen, dass dies tatsächlich der Grund gewesen sein könne, der den Gesetzgeber zu der Ungleichbehandlung veranlasst habe. Im Übrigen würde dieser Grund die mangelnde Folgerichtigkeit des § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) nicht rechtfertigen. Denn damit würden die verfassungsrechtlichen Grenzen einer zulässigen Typisierung überschritten.

Eine gesetzliche Typisierung dürfe keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern müsse sich [X.] am typischen Fall orientieren. Zudem müsse sich die Typisierung am allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit messen lassen. Die ungleichen Rechtsfolgen dürften nur eine verhältnismäßig geringe Zahl von Personen treffen, und die Nachteile dürften nicht zu schwer wiegen.

Der [X.] erkenne nicht, dass sich der Gesetzgeber - ausgehend von dem in der Literatur unterstellten typisierenden Missbrauchsverdacht - bei seinem Regelungsverzicht [X.] am typischen Fall orientiert habe. Es sei nichts dafür ersichtlich, dass eine steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften typischerweise nicht mit dem unternehmerisch legitimen Zweck einer Umstrukturierung, sondern mit dem Ziel unternommen würde, missbräuchlich Steuervorteile zu erlangen.

Der Begünstigungsausschluss sei darüber hinaus nicht verhältnismäßig. Der auf einer Missbrauchstypisierung basierende Regelungsverzicht sei nicht erforderlich. Als gleich geeignetes milderes Mittel könnten die konkret von Steuerpflichtigen gewählten Gestaltungen auf das Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des § 42 der Abgabenordnung ([X.]) hin untersucht werden.

Der Begünstigungsausschluss sei ausgehend von der Systematik des § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) umso weniger nachvollziehbar, als der Gesetzgeber des [X.]es durch § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) [X.] sogar in Fällen eines [X.]s zulasse, in denen mit anderen Worten stille Reserven interpersonal verlagert würden.

cc) Eine die [X.]widrigkeit vermeidende verfassungskonforme Auslegung des § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) komme nicht in Betracht.

Die verfassungskonforme Gesetzesauslegung finde ihre Grenze dort, wo sie mit dem Wortlaut der Norm und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers in Widerspruch treten würde. Im Wege der verfassungskonformen Auslegung dürfe einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz nicht ein entgegengesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Vorschrift nicht grundlegend neu bestimmt und das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt werden.

Eine verfassungskonforme Auslegung des § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) scheitere im Streitfall daran, dass die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften zum Buchwert ausgehend von dem Wortlaut und dem Willen des historischen Gesetzgebers keine mögliche Auslegungsvariante sei. Der Gesetzgeber habe durch die Systematik des § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) hinreichend deutlich zu erkennen gegeben, dass er die Übertragung von Wirtschaftsgütern zum Buchwert bei [X.] allein von § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) habe erfasst wissen wollen. Dieser enthalte einen abschließenden Katalog, in dem die Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften nicht berücksichtigt werde.

d) Für die Entscheidung des [X.]s komme es auf die Gültigkeit des § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) an. Abhängig von der [X.]mäßigkeit der Vorschrift sei eine unterschiedliche Entscheidung über die Revision des Finanzamts zu treffen.

Sei die Vorschrift verfassungskonform, sei die Revision begründet. Das angefochtene [X.]surteil wäre aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen. In diesem Fall sei das Finanzamt zu Recht davon ausgegangen, dass eine Übertragung der Grundstücke von der F1-KG auf die [X.] nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) steuerneutral zu Buchwerten möglich gewesen sei. Dem [X.] sei aber durch eine Aufhebung seines Urteils und die Zurückverweisung Gelegenheit zur Aufklärung zu geben, ob bei der Klägerin die Voraussetzungen für die Bildung einer Reinvestitionsrücklage gemäß § 6b [X.] vorlägen. Insoweit könne der [X.] nicht in der Sache selbst entscheiden, weil das [X.] bislang keinen Anlass gehabt habe, die hierfür erforderlichen Feststellungen zu treffen.

Wäre § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) hingegen mit der Verfassung unvereinbar, müsste der vorlegende [X.] das Verfahren grundsätzlich bis zu einer Neuregelung des Gesetzgebers gemäß § 74 FGO aussetzen. Auch dies wäre eine andere Entscheidung als im Falle der Gültigkeit des Gesetzes. Dabei könne es für die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage keine Rolle spielen, dass im Falle einer Unvereinbarkeitserklärung das [X.] gemäß § 35 [X.] die weitere Anwendung des bisherigen Rechts anordnen könne. Maßgebend für die Entscheidungserheblichkeit sei nur, dass die [X.]widrigerklärung der Norm dem Kläger des Ausgangsverfahrens - wie im Streitfall - die Chance offenhalte, eine für ihn günstige Regelung durch den Gesetzgeber zu erreichen.

Dem [X.], dem [X.]rat, dem [X.], dem [X.], allen Landesregierungen, dem Präsidenten des [X.]s sowie der [X.], der [X.], dem [X.], dem [X.], dem [X.] in [X.], dem [X.], dem [X.], dem Deutsche Steuerjuristische [X.] e.V. und den Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben worden. [X.] haben sich das [X.] namens der [X.]regierung, der IV. [X.] des [X.]s, der Deutsche Steuerjuristische [X.] e.V., die [X.], der [X.], der [X.] in [X.] sowie die [X.].

1. Das [X.] hält die Vorlage für unzulässig und unbegründet.

a) Die Vorlage sei unzulässig, da es im Vorlagebeschluss an einer Auseinandersetzung mit der ertragsteuerlichen Eigenständigkeit der Personengesellschaft als Einkünfte- beziehungsweise Gewinnermittlungssubjekt fehle, wie sie im Beschluss des Großen [X.]s des [X.]s zur Personengesellschaftsbesteuerung vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82 - ([X.]E 141, 405) eingeleitet und im Beschluss des Großen [X.]s zur doppelstöckigen Personengesellschaft vom 25. Februar 1991 - [X.] - ([X.]E 163, 1) weiter fortgeschrieben worden sei.

Zudem sei es nicht Aufgabe des [X.]s, die "Richtigkeit" von Lösungen einzelner dogmatischer Streitfragen - hier zwischen dem [X.] und dem IV. [X.] des [X.]s - zu überprüfen, die bei der Besteuerung von Personengesellschaften aufträten. Das [X.] sei keine "Superrevisionsinstanz", welche Streitigkeiten zwischen [X.]en anderer oberster [X.]gerichte kläre. Zur Klärung dieser Fragen seien die dortigen Mechanismen - namentlich die Anrufung des Großen [X.]s des [X.]s - zu nutzen.

b) § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] verstoße nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Der Gesetzgeber habe mit § 6 Abs. 5 [X.] weder die Grenzen einer zulässigen gesetzlichen Typisierung überschritten noch den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Folgerichtigkeit verletzt. Dies schon deshalb nicht, weil er die Übertragung von Wirtschaftsgütern von einem Steuersubjekt auf ein anderes im Rahmen des § 6 Abs. 5 [X.] grundsätzlich gleich behandele. Nur die Übertragung (gemeint: Überführung) von Wirtschaftsgütern von einem in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen solle privilegiert sein. Ein solcher Sachverhalt liege hier nicht vor, und die Sachlage bei einer Übertragung zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften sei gerade nicht vergleichbar. Denn es handele sich um einen anderen Sachverhalt und damit um einen anderen Vergleichsmaßstab für die Gleichheitsprüfung nach Art. 3 GG.

Genaue Maßstäbe und Kriterien, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletze, ließen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Der Gleichheitssatz sei umso strikter, je mehr er den Einzelnen als Person betreffe, und umso mehr für gesetzgeberische Gestaltungen offen, als allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt würden.

Im Bereich des Steuerrechts habe der Gesetzgeber bei der Auswahl des [X.] und der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Gestaltungsspielraum. Daher liege keine verfassungsrechtliche Ungleichbehandlung vor (aa). Eine etwaige Ungleichbehandlung sei jedenfalls sachlich gerechtfertigt ([X.]).

aa) Dem [X.] [X.] sei insoweit zuzustimmen, als eine Buchwertübertragung von [X.] zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften einfachgesetzlich unzulässig sei. Anders als der vorlegende [X.] meine, verstoße dies jedoch nicht gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit. Aus diesem Grund liege auch keine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung vor.

Der Gesetzgeber habe mit § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) den "durch das [X.] abgeschafften [X.]" nunmehr auf gesetzlicher Basis wiederherstellen wollen. Der [X.] - und dementsprechend folgerichtig auch der spätere § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) - regele in begünstigender Weise ([X.]) nur die Rechtsbeziehungen "im Rechtskreis" zwischen dem einzelnen [X.]er (Mitunternehmer) und seiner [X.] (Mitunternehmerschaft). Es sei also im [X.] nur darum gegangen, dass der Transfer von [X.] zwischen dem [X.]er und seiner [X.] ohne ertragsteuerliche Belastungen vollzogen werden könne. Hierzu gehörten Rechtsbeziehungen zwischen verschiedenen Personengesellschaften selbst dann nicht, wenn es sich um beteiligungsidentische Personengesellschaften handele. Konsequenterweise sei deshalb auch im [X.] die begünstigte Buchwertübertragung von [X.] zwischen [X.] nicht geregelt gewesen. Dieser Regelungslage entsprechend sei innerhalb der Finanzverwaltung auch gemäß dem bis zum Jahre 1998 geltenden Rechtszustand eine Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht möglich gewesen. Auf diesen "rechtshistorischen Befund" habe der Gesetzgeber mit dem späteren § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) aufgebaut. Dies sei letztlich - wie der [X.] [X.] zutreffend erkannt habe - unstreitig.

Bei dieser "Ausgangslage" (nämlich der Gewährung einer begünstigenden [X.] nur im "Rechtskreis" zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft) habe der Steuergesetzgeber mit den Regelungen in § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) weder den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Folgerichtigkeit verletzt noch die Grenzen der zulässigen Typisierung überschritten. Er habe vergleichbare Sachverhalte gleich und nicht vergleichbare Sachverhalte unterschiedlich behandelt.

Hinzu komme, dass dem Gesetzgeber bei der Frage, welche Gruppen steuerlich miteinander vergleichbar seien, ein Einschätzungsspielraum bei rein wirtschaftlichen Sachverhalten zukomme. Derselbe Einschätzungsspielraum stehe dem Gesetzgeber bei der Rechtfertigung einer etwaigen Ungleichbehandlung zu.

[X.]) Jedenfalls sei eine etwaige Ungleichbehandlung gerechtfertigt.

Das [X.] habe in [X.] 148, 217 entschieden, dass § 7 Satz 2 GewStG Mitunternehmerschaften ungleich behandele, je nach der unmittelbaren Beteiligung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften einerseits und natürlichen Personen andererseits, wobei unmittelbar beteiligte Personen bessergestellt würden. Das [X.] habe jedoch ebenso klargestellt, dass an die Rechtfertigung einer solchen Ungleichbehandlung keine hohen Anforderungen zu stellen seien, der Gesetzgeber bewege sich bei der Ausformung solcher Regelungen, die dem Ziel der Vermeidung von Missbrauch dienten, im Rahmen eines weiten Gestaltungsspielraums. Es genüge, wenn der [X.] auf vernünftigen Erwägungen beruhe und keinen völlig unbedeutenden Gemeinwohlbelang verfolge.

Dies sei auch bei einer verfassungsrechtlichen Würdigung des § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] zu berücksichtigen. Es handele sich bei der Zulassung einer Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Rechtsträgern, anders als bei der Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen nach § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.], um keine steuerrechtliche Selbstverständlichkeit. Bei der insoweit erforderlichen Abwägung von Steuersubjektprinzip und [X.] habe der Gesetzgeber einen weiten Gestaltungsspielraum, der hier nicht überschritten sei.

In seiner Entscheidung zum gesetzlichen Ansatzvorbehalt für Jubiläumsrückstellungen (vgl. [X.] 123, 111) komme das [X.] zu dem Ergebnis, dass es nicht seine Aufgabe sei, die Richtigkeit von Lösungen komplexer dogmatischer Streitfragen zu überprüfen, die im Bereich des Steuerbilanzrechts typischerweise aufträten. Der vorliegende Sachverhalt sei mit der damaligen Entscheidung durchaus vergleichbar. Die vorliegende Einzelregelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] stelle eine begrenzte Ausnahmeregelung dar. Eine Öffnung dieser Norm würde hingegen zu einer missbräuchlichen Steuergestaltung einladen.

Eine entsprechende Rechtfertigung sei somit durch die Notwendigkeit der Abwehr von [X.] gegeben. § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] im Verhältnis zu Satz 1 müsse vor dem Hintergrund des gesetzgeberischen Ziels beurteilt werden, das Missbrauchspotenzial von § 6 Abs. 5 [X.] als Ausnahmevorschrift zu beschränken. Anderenfalls drohten Steuergestaltungen, die darauf abzielten, einzelne Wirtschaftsgüter zunächst steuerneutral in einer Schwesterpersonengesellschaft zu separieren und sodann nicht die Wirtschaftsgüter selbst, sondern vielmehr den Betrieb der [X.] beziehungsweise die betreffenden Mitunternehmeranteile ohne gewerbesteuerliche Belastung und unter Inanspruchnahme der §§ 16, 34 [X.] zu veräußern. Die stillen Reserven würden somit begünstigt realisiert werden.

Ein formaler Verweis auf § 42 [X.] sei nicht ausreichend, um der Missbrauchsgefahr entgegenzutreten. Diese Norm sei in der Praxis nicht geeignet, um einer missbräuchlichen Steuergestaltung insgesamt Herr zu werden, sie wirke hin und wieder bei seltenen Einzelfällen und nicht bei systematischen Problemen.

2. Der IV. [X.] des [X.]s hält eine verfassungskonforme Auslegung beziehungsweise entsprechende Anwendung von § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] für möglich und § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] daher für verfassungsgemäß.

a) Der [X.] halte die Vorschrift nach Maßgabe der in seinem Beschluss vom 15. April 2010 (vgl. [X.]E 229, 199) aufgeführten Gründe für verfassungsgemäß und wende die Vorschrift auch in ständiger Rechtsprechung an. Nur wenn es in einem Verfahren konkret um die Frage gehe, ob die Übertragung von [X.] auf eine [X.] Personengesellschaft zu Buchwerten möglich sei, setze der IV. [X.] das Verfahren bis zur Entscheidung in diesem Vorlageverfahren wegen Vorgreiflichkeit nach § 74 FGO aus.

b) Der [X.] bleibe bei seiner Auffassung, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.], obwohl er den Fall der [X.] im Falle der Übertragung von [X.] auf eine beteiligungsidentische Personengesellschaft nicht regele, verfassungsgemäß sei, weil sich die im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG auch für diesen Fall geforderte [X.] "im Wege verfassungskonformer Auslegung aus einer entsprechenden Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.]" ergebe.

aa) Zwischen dem [X.] [X.] und dem IV. [X.] bestehe insoweit Übereinstimmung, als beide [X.]e davon überzeugt seien, dass die Nichterfassung der [X.] im Falle der Übertragung von [X.] auf eine beteiligungsidentische Personengesellschaft mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei. Die [X.] bei Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften sei auch nach Ansicht des IV. [X.]s zwingend.

[X.]) Anders als der [X.] [X.] sehe der IV. [X.] jedoch die Möglichkeit, den verfassungswidrigen Begünstigungsausschluss der streitigen Fallgruppe dadurch zu vermeiden, dass auf diese Fallgruppe § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] "im Wege verfassungskonformer Auslegung (beziehungsweise analoger Rechtsanwendung)" entsprechend herangezogen werde. Einer solchen Auslegung (beziehungsweise Rechtsanwendung) stehe weder ein erkennbarer historischer Wille des Gesetzgebers noch das Argument entgegen, der Gesetzgeber habe in § 6 Abs. 5 [X.] eine insgesamt abschließende Regelung dergestalt getroffen, dass er alle Fälle der zulässigen [X.] bei einer Überführung in Satz 1 und bei einer Übertragung in Satz 3 der Vorschrift aufgeführt habe.

(1) Es treffe zwar zu, dass im Gesetzgebungsverfahren unterbreitete Vorschläge zur ausdrücklichen Aufnahme der [X.] bei der Übertragung von [X.] auf eine beteiligungsidentische Personengesellschaft nicht in § 6 Abs. 5 [X.] übernommen worden seien. Daraus ergebe sich aber nicht mit der insoweit erforderlichen Eindeutigkeit, dass der Gesetzgeber eine [X.] für diese Fallgruppe abgelehnt habe. Vielmehr lasse sich den [X.] nicht entnehmen, weshalb die Vorschläge nicht in das Gesetz übernommen worden seien. Angesichts der Eindeutigkeit der Gleichheitswidrigkeit eines Begünstigungsausschlusses der [X.] bei einer Übertragung zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften, die letztlich zur Unvereinbarkeit (jedenfalls) der gesamten Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] führen würde, könne nicht ohne entsprechende ausdrückliche Begründung im Gesetzgebungsverfahren davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber "sehenden Auges" eine verfassungswidrige Regelung habe erlassen wollen.

Vor diesem Hintergrund enthalte § 6 Abs. 5 [X.] hinsichtlich der [X.] bei Übertragung von [X.] zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften zumindest keine bewusste Regelungslücke. Eine entsprechende Anwendung der Norm auf die streitige Fallgestaltung sei daher möglich.

(2) § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] sei vorliegend analog anzuwenden.

Berücksichtige man, dass sich der Gesetzgeber in § 15 Abs. 1 Satz 1 [X.] [X.] für eine transparente Besteuerung entschieden habe, der zufolge jeder [X.]er den auf ihn entfallenden Anteil an den erzielten Einkünften einer Personengesellschaft zu versteuern habe und jedem [X.]er auch sein Anteil an den stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des [X.]s zuzuordnen sei, komme nur eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] in Betracht. Denn bei transparenter Betrachtung werde ein Wirtschaftsgut, das von dem [X.] einer Personengesellschaft in das [X.] einer beteiligungsidentischen anderen Personengesellschaft übertragen werde, damit (anteilig) von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen derselben [X.]er überführt. Die [X.]er [X.] Personengesellschaften seien einkommensteuerrechtlich aufgrund ihrer transparenten Besteuerung mit Einzelunternehmern vergleichbar, die jeweils mehrere eigene Betriebe unterhielten. Nach materiellem Einkommensteuerrecht sei daher keine "Übertragung", sondern eine "Überführung" gegeben. Es erfolge weder eine interpersonelle Übertragung noch eine Verschiebung von stillen Reserven zwischen verschiedenen Steuersubjekten, wie sie den in § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] geregelten Fallkonstellationen immanent seien. Vielmehr behalte der einzelne [X.]er als Steuersubjekt die ihm zuzurechnenden stillen Reserven ungeachtet dessen bei, in welchem Betriebsvermögen sich das betreffende Wirtschaftsgut befinde.

3. Der Deutsche Steuerjuristische [X.] e.V., die [X.], der [X.], der [X.] in [X.] sowie die [X.] halten den Ausschluss der [X.] zwischen [X.] für verfassungswidrig.

Die [X.] und die [X.] weisen insbesondere darauf hin, dass das Ziel der Missbrauchsvermeidung den Begünstigungsausschluss nicht rechtfertigen könne, da dem Gesetzgeber insoweit mildere Mittel zur Verfügung gestanden hätten, die eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung vermeiden würden.

Der [X.] in [X.] hält zur Vermeidung eines verfassungswidrigen Begünstigungsausschlusses bei [X.] zwischen [X.] eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] [X.] für zulässig und geboten. Nach Auffassung des Deutsche Steuerjuristische [X.] e.V. scheidet zwar eine verfassungskonforme Auslegung aus, allerdings bestehe die Möglichkeit der Abänderung des Gesetzes im Wege der verfassungskonformen Rechtsfortbildung.

Die Vorlage ist zulässig. Ihre Begründung wird den sich aus Art. 100 Abs. 1 GG und § 80 Abs. 2 Satz 1 [X.] ergebenden Anforderungen (vgl. [X.] 159, 149 <169 ff. Rn. 57 ff.> m.w.[X.] - Solidaritätszuschlag auf [X.]) gerecht.

Der [X.] hat den [X.] sowie die Entscheidungserheblichkeit der zur Überprüfung vorgelegten Norm insbesondere unter Berücksichtigung ihrer Entstehungsgeschichte dargelegt und seine Überzeugung von ihrer [X.]widrigkeit unter Auseinandersetzung mit der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung nachvollziehbar begründet. Er hat sich auch hinreichend mit der Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung von § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) befasst und vertretbar ausgeführt, dass eine solche Auslegung ausgehend von dem Wortlaut der Norm und dem Willen des historischen Gesetzgebers nicht möglich sei (in diesem Sinne etwa auch [X.], [X.] 2004, [X.]5 <70>; Patt, in: [X.]/[X.]/[X.], Kommentierung zur Steuerreform 1999/2000/2002, § 6 [X.] ; [X.], [X.] 2012, [X.]398>).

Entgegen der Ansicht des [X.] steht der Zulässigkeit der Vorlage nicht entgegen, dass vorrangig der Große [X.] des [X.]s hätte angerufen werden müssen. Eine derartige Verpflichtung des [X.] [X.]s bestand vorliegend nicht, weil er die Überzeugung gewonnen hat, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) verfassungswidrig ist, und diese Frage gemäß Art. 100 Abs. 1 GG allein vom [X.] beantwortet werden kann.

§ 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG, soweit danach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich ist. § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) kann nicht auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den [X.] [X.] Personengesellschaften erstreckt werden ([X.]). Der daraus folgende Ausschluss der Buchwertübertragung zwischen [X.] verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG (I[X.]). Eine verfassungskonforme Auslegung oder Rechtsfortbildung kommt nicht in Betracht (II[X.]).

1. Soweit es für die Prüfung der [X.]mäßigkeit eines Gesetzes im Rahmen einer konkreten Normenkontrolle auf die Auslegung und das Verständnis des einfachen Rechts ankommt, ist das [X.] an die Auslegung durch das vorlegende Gericht nicht gebunden. Es kann entscheidungserhebliche Vorfragen des einfachen Rechts selbst in vollem Umfang prüfen und darüber als Ausgangspunkt für die verfassungsrechtliche Würdigung entscheiden (vgl. [X.] 2, 181 <193>; 18, 70 <80>; 30, 129 <139 f.>; 35, 263 <277>; 51, 304 <313>; 80, 244 <250>; 98, 145 <154>; 110, 412 <438>; 135, 1 <16 Rn. 48>; stRspr).

2. § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) kann nicht so ausgelegt werden, dass er auch die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den [X.] [X.]r Schwesterpersonengesellschaften erfasst.

a) Maßgebend für die Auslegung von Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. [X.] 1, 299 <312>; 11, 126 <130 f.>; 105, 135 <157>; 133, 168 <205 Rn. 66>; 144, 20 <212 f. Rn. 555>; 163, 1 <27 Rn. 54> - Windenergie im Wald; stRspr). Der Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers dienen die anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung aus dem Wortlaut der Norm, der Systematik, ihrem Sinn und Zweck sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte, die einander nicht ausschließen, sondern sich gegenseitig ergänzen. Unter ihnen hat keine einen unbedingten Vorrang vor einer anderen (vgl. [X.] 11, 126 <130>; 105, 135 <157>; 133, 168 <205 Rn. 66>; 144, 20 <213 Rn. 555>; 157, 223 <263 f. Rn. 106> - [X.] Mietendeckel). Ausgangspunkt der Auslegung ist der Wortlaut der Vorschrift. Er gibt allerdings nicht immer hinreichende Hinweise auf den Willen des Gesetzgebers. Unter Umständen wird erst im Zusammenhang mit Sinn und Zweck des Gesetzes oder anderen Auslegungsgesichtspunkten die im Wortlaut ausgedrückte, vom Gesetzgeber verfolgte [X.] deutlich, der sich das Gericht nicht entgegenstellen darf (vgl. [X.] 122, 248 <283> - abw. M.; 133, 168 <205 Rn. 66>). Seine Aufgabe beschränkt sich darauf, die intendierte [X.] bezogen auf den konkreten Fall - auch unter gewandelten Bedingungen - möglichst zuverlässig zur Geltung zu bringen (vgl. [X.] 96, 375 <394 f.>; 133, 168 <205 Rn. 66>). In keinem Fall darf richterliche Rechtsfindung das gesetzgeberische Ziel der Norm in einem wesentlichen Punkt verfehlen oder verfälschen oder an die Stelle der [X.] des Gesetzgebers gar eine eigene treten lassen (vgl. [X.] 78, 20 <24> m.w.[X.]; 119, 247 <274>; 133, 168 <205 Rn. 66>; 138, 64 <93 f. Rn. 86>).

Die Eindeutigkeit der im Wege der Auslegung gewonnenen gesetzgeberischen Grundentscheidung wird nicht notwendig dadurch relativiert, dass der Wortlaut der einschlägigen Norm auch andere Deutungsmöglichkeiten eröffnet, soweit diese Deutungen offensichtlich fernliegen. Anderenfalls wäre es für den Gesetzgeber angesichts der Schwierigkeit, textlich Eindeutigkeit herzustellen, nahezu unmöglich, sein Regelungsanliegen gegenüber der Rechtsprechung über einen längeren [X.]raum durchzusetzen (vgl. [X.] 122, 248 <284> - abw. M.; 133, 168 <205 f. Rn. 66>).

b) Nach diesen Maßstäben kann § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) nicht so ausgelegt werden, dass er auch die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den [X.] erfasst.

aa) Der Transfer eines [X.] zwischen den [X.] von [X.] kann nicht unter das Tatbestandsmerkmal der "Überführung" zwischen zwei Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen im Sinne des § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.]) subsumiert werden. Der Begriff der "Überführung" ist zwar nach dem allgemeinen Sprachgebrauch einer weiten Auslegung zugänglich. Nimmt man jedoch § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) insgesamt in den Blick, wird deutlich, dass der Gesetzgeber den Begriff der Überführung in § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 [X.] (i.d.F. des [X.]) gerade als Gegenbegriff zum Begriff der Übertragung in § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) verstanden wissen wollte. Dabei beschreibt der Begriff der Überführung [X.], die nicht mit einem [X.] einhergehen, während der Begriff der Übertragung [X.] mit [X.] erfasst. Diese Unterscheidung kam bereits im Gesetzgebungsverfahren zum [X.] zum Ausdruck (vgl. BTDrucks 14/443, [X.]4). Nachdem der ursprüngliche Entwurf für das [X.] noch allgemein von einer "Übertragung" von Wirtschaftsgütern gesprochen hatte (vgl. BTDrucks 14/23, [X.]), wurde die Regelung durch den Finanzausschuss des [X.] "zur Klarstellung des Gewollten inhaltlich präzisiert" (vgl. BTDrucks 14/443, [X.]4) und die begriffliche Unterscheidung zwischen Überführungen und Übertragungen aufgenommen. Diese grundlegende Abgrenzung hat auch der Gesetzgeber des [X.]es aufrechterhalten (vgl. etwa BTDrucks 14/6882, [X.]).

Vor diesem Hintergrund wird die Überführung allgemein als Transfer ohne einen (zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) [X.] verstanden, während eine Übertragung mit einem solchen [X.] verbunden ist (vgl. [X.]E 237, 503 <509 Rn. 28>; 238, 135 <146 f. Rn. 37>; 246, 413 <421 Rn. 31>; [X.], in: [X.]/[X.], Ertragsteuerrecht, § 6 [X.] Rn. 1844 ; [X.]/[X.], in: [X.]/[X.]/[X.], [X.]/[X.], § 6 [X.] Rn. 1526 ). Da mit dem Transfer eines [X.] zwischen den [X.] von [X.] zivilrechtlich stets ein [X.] einhergeht, kann ein solcher Transfer nicht unter den Wortlaut von § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] (i.d.F. des StEnltG 1999/2000/2002) gefasst werden, ohne die Unterscheidung zwischen Überführung und Übertragung zu unterlaufen.

Auch die Entstehungsgeschichte der Norm spricht gegen die Möglichkeit einer Auslegung von § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.]), die es erlauben würde, die buchwertneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen [X.] unter diese Bestimmung zu fassen. Denn im Gesetzgebungsverfahren zum [X.] wurde mehrfach diskutiert, ob eine Regelung zur [X.] zwischen (beteiligungsidentischen) Schwesterpersonengesellschaften in § 6 Abs. 5 [X.] aufgenommen werden sollte. Eine solche Regelung fand letztlich jedoch - ohne nähere Begründung - keinen Eingang in das Gesetz. Sowohl der Antrag des [X.] im [X.]rat (vgl. [X.] 638/3/01, [X.]) als auch der Antrag der [X.]/[X.] im Finanzausschuss des [X.] (vgl. BTDrucks 14/7343, [X.]) wurden abgelehnt. Auch die Empfehlung des Finanz- und des Wirtschaftsausschusses des [X.] (vgl. [X.] 638/1/01, [X.]4) und die Empfehlungen verschiedener Sachverständiger im Finanzausschuss des [X.] (vgl. Finanzausschuss des [X.]es, Wortprotokoll Nr. 107 der öffentlichen Anhörung vom 10. Oktober 2001 zu dem Gesetzesentwurf der [X.]regierung - Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des [X.]) fanden keine Berücksichtigung.

Dem Gesetzgeber war mithin bekannt, dass es sich bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen [X.] um eine weitere, bislang gesetzlich nicht geregelte Konstellation handelt. Er entschied sich bewusst dagegen, eine entsprechende Bestimmung in das Gesetz aufzunehmen. Vor diesem Hintergrund widerspräche eine Auslegung von § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 1999/ 2000/2002), wonach der Transfer von [X.] zwischen den [X.] von [X.] der Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers gleichzustellen und damit von der genannten Vorschrift erfasst ist, der [X.] des Gesetzgebers.

[X.]) § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) kann ebenfalls nicht dahingehend ausgelegt werden, dass der Transfer von [X.] zwischen den [X.] von [X.] von der Erstreckung der Buchwertübertragung auf weitere Fallgruppen erfasst ist.

Der Wortlaut von § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) umfasst die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den [X.] von [X.] nicht. Die Bestimmung zählt diejenigen Sachverhalte, die im Verhältnis zwischen Mitunternehmerschaften und Mitunternehmern zur erfolgsneutralen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter führen, in einem detailliert aufgeschlüsselten Katalog auf. Der Gesetzestext misst diesem Katalog zwar nicht ausdrücklich einen abschließenden Charakter zu; es spricht jedoch viel dafür, dass die Aufzählung in § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) in diesem Sinne zu verstehen ist (vgl. [X.]E 227, 445 <454 f. Rn. 33>; siehe auch [X.], [X.], [X.]173 <1175>; [X.], [X.] 2002, [X.]37 <138>).

Die Entstehungsgeschichte der Norm spricht - ebenso wie bei § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] - gegen eine Auslegung von § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]), die eine buchwert- neutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen [X.] ermöglicht (vgl. Rn. 123).

Schließlich kann eine erweiternde Auslegung nicht mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift begründet werden. § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) dient dem Zweck, Umstrukturierungen bei Personengesellschaften zu erleichtern und die Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in anderer Form zu begünstigen (vgl. BTDrucks 14/6882, [X.] f.). Diese allgemeine Zielsetzung spräche zwar dafür, auch zwischen (beteiligungsidentischen) Schwesterpersonengesellschaften eine steuerneutrale Buchwertübertragung zu erlauben. Dass § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) jedoch über die ausdrücklich aufgeführten Konstellationen hinaus eine [X.] zum Zweck der Umstrukturierung ermöglichen soll, hat weder im Tatbestand der Norm Niederschlag gefunden noch ergibt sich dies aus den Gesetzesmaterialien.

3. Eine analoge Anwendung von § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) scheidet aus.

a) Eine richterliche Rechtsfortbildung, zu der auch der [X.] zählt (vgl. [X.] 82, 6 <12 f.>; 132, 99 <128 Rn. 77>), hat der Gesetzgeber seit langem anerkannt und den obersten Gerichtshöfen des [X.] ausdrücklich als Aufgabe überantwortet (vgl. [X.] 149, 126 <154 Rn. 73> m.w.[X.]; vgl. etwa für den [X.] § 115 Abs. 2 [X.] FGO; zur Zulässigkeit auch belastender Analogieschlüsse im Steuerrecht siehe etwa [X.]E 139, 561 <567 f.>; siehe auch [X.], in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rn. 5.78 ff. m.w.[X.]). Anlass zu richterlicher Rechtsfortbildung kann gegeben sein, wenn Lücken des geschriebenen Rechts bestehen oder Wertungswidersprüche aufgelöst werden müssen (vgl. [X.] 34, 269 <287>; 126, 286 <306>). Sie kann insbesondere zur Verwirklichung der verfassungsmäßigen Rechte des Einzelnen angezeigt sein (vgl. [X.] 34, 269 <291>; 65, 182 <194 f.>; 122, 248 <286> und <301> - abw. M.; 138, 377 <392 Rn. 41>), darf aber nicht dazu führen, dass die Gerichte ihre eigene materielle Gerechtigkeitsvorstellung an die Stelle derjenigen des Gesetzgebers setzen (vgl. [X.] 82, 6 <12>; 87, 273 <280>; 128, 193 <210>; 132, 99 <127 f. Rn. 75>; 149, 126 <154 Rn. 73>). Eine Interpretation, die als richterliche Rechtsfortbildung den Wortlaut des [X.] und sich über den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers hinwegsetzt, greift unzulässig in die Kompetenzen des demokratisch legitimierten Gesetzgebers ein (vgl. [X.] 118, 212 <243 f.>; 128, 193 <210>; 132, 99 <127 f. Rn. 75>; 133, 168 <205 f. Rn. 66>; 134, 204 <238 Rn. 115>; 149, 126 <154 Rn. 73>).

Für die Frage, welche [X.] dem Gesetz zugrunde liegt, kommt neben dem Wortlaut der Vorschrift auch der Systematik und den Gesetzesmaterialien eine nicht unerhebliche Bedeutung zu (vgl. [X.] 133, 168 <205 f. Rn. 66>; 135, 126 <151 f. Rn. 81>; 137, 350 <367 Rn. 43>; 138, 261 <281 Rn. 46>; 145, 171 <215 Rn. 121>; 149, 126 <154 f. Rn. 74>). In Betracht zu ziehen sind die Begründung eines Gesetzentwurfs, der unverändert verabschiedet worden ist, die darauf bezogenen Stellungnahmen von [X.]rat (Art. 76 Abs. 2 Satz 2 GG) und [X.]regierung (Art. 76 Abs. 3 Satz 2 GG) und die Stellungnahmen, Beschlussempfehlungen und Berichte der Ausschüsse. In diesen Materialien finden sich regelmäßig die im Verfahren als wesentlich erachteten Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe und Personen (vgl. [X.] 149, 126 <154 f. Rn. 74>).

Die Beachtung des klar erkennbaren Willens des Gesetzgebers ist Ausdruck [X.] [X.]staatlichkeit. Dies trägt dem Grundsatz der Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 GG) Rechnung. Das Gesetz bezieht seine Geltungskraft aus der [X.] Legitimation des Gesetzgebers, dessen artikulierter Wille den Inhalt des Gesetzes daher entscheidend mitbestimmt. Jedenfalls darf der klar erkennbare Wille des Gesetzgebers nicht übergangen oder verfälscht werden ([X.] 149, 126 <155 Rn. 75>; vgl. auch [X.] 128, 193 <209>; 133, 168 <205 Rn. 66>). So verwirklicht sich auch die in Art. 20 Abs. 3 GG und Art. 97 Abs. 1 GG vorgegebene Bindung der Gerichte an das "Gesetz", denn dies ist eine Bindung an die im [X.] zum Ausdruck gebrachte [X.] Entscheidung des Gesetzgebers, dessen Erwägungen zumindest teilweise in den Materialien dokumentiert sind (vgl. [X.] 149, 126 <155 Rn. 75>).

b) Danach kommt eine analoge Anwendung von § 6 Abs. 5 Satz 1 oder Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) im vorliegenden Fall nicht in Betracht. Eine entsprechende Heranziehung von § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den [X.] würde die Grenzen zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung überschreiten.

Eine Buchwertübertragung zwischen [X.] ist zwar - wie auch vom IV. [X.] des [X.]s angenommen (vgl. [X.]E 229, 199 <202 Rn. 18 f.>) - insbesondere mit der Interessenlage des § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.]) vergleichbar. Denn bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen [X.] wird - ebenso wie bei Überführungen nach § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 1999/2000/ 2002) - das dem Einkommensteuergesetz zugrundeliegende Subjektsteuerprinzip nicht berührt. Die stillen Reserven bleiben vor und nach der Übertragung denselben [X.]ern als Subjekten der Einkommensteuer zugeordnet (vgl. statt vieler [X.]/[X.], in: [X.]/[X.]/[X.], [X.]/[X.], § 6 [X.] Rn. 1531 ). Zudem ist auch eine Vergleichbarkeit mit der von § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) ermöglichten [X.] bei verschiedenen [X.] im Kreis der Mitunternehmerschaft gegeben, denn diese Bestimmung erlaubt die ähnliche Fallgruppen betreffende Übertragung eines Wirtschaftsguts zum Buchwert zwischen zwei über ihre (Mit-)Unternehmer miteinander verbundenen Betrieben beziehungsweise Mitunternehmerschaften (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, [X.] [X.]. 2 [X.]).

Jedoch fehlt es an einer planwidrigen Regelungslücke. Die Frage der Buchwertübertragung von [X.] zwischen [X.] ist - worauf der Vorlagebeschluss zu Recht hinweist - im Gesetzgebungsverfahren mehrmals diskutiert worden. Sowohl der [X.]rat als auch der Finanzausschuss des [X.] und der Vermittlungsausschuss waren mit der Frage der Einbeziehung dieser Konstellation in § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) befasst, ohne dass eine gesetzliche Regelung zustande gekommen wäre.

Für eine Absicht des Gesetzgebers, die Klärung dieser Frage der Judikative zu überlassen, finden sich keine tragfähigen Anhaltspunkte. Angesichts der beschriebenen Vorgeschichte lässt sich aus der Untätigkeit des Gesetzgebers nicht der Schluss ziehen, dieser habe unter Verzicht auf sein Gestaltungsprimat die Lösung eines Sachproblems der Rechtsprechung überantwortet (vgl. [X.] 122, 248 <297 f.> - abw. M.; siehe auch [X.] 2, 336 <340 f.>). Insbesondere weil es sich bei § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) um eine Begünstigungsnorm handelt, lässt die Nichtaufnahme der diskutierten Regelung in das verabschiedete Gesetz vielmehr darauf schließen, dass der Gesetzgeber die verfahrensgegenständliche Konstellation gerade nicht begünstigen wollte.

Von einer planwidrigen - das heißt unbewussten (vgl. [X.] 115, 51 <74> - abw. M.) - Regelungslücke kann angesichts der wiederholten Befassung der [X.] mit der Frage der Einbeziehung des [X.] zwischen den [X.] in die Privilegierung des § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) nicht ausgegangen werden. Eine entsprechende Regelung hat im Gesetzgebungsverfahren gerade keine Mehrheit gefunden. Hierüber kann sich der Rechtsanwender nicht hinwegsetzen (vgl. [X.] 149, 126 <158 Rn. 87>; siehe auch [X.]/Maties, [X.], 7. Aufl. 2023, [X.]7).

Mit dem festgestellten Norminhalt verstößt § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).

1. a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. [X.] 145, 106 <141 Rn. 98>; 152, 274 <311 Rn. 95> - Erstausbildungskosten; stRspr). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (vgl. [X.] 160, 41 <63 Rn. 51> - Privilegierung von Gewinneinkünften; 162, 277 <305 Rn. 68> - Kindergeld für Drittstaatsangehörige; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 129 - Körperschaftsteuererhöhungspotenzial). Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl. [X.] 131, 239 <255>; 133, 377 <407 Rn. 73>; 162, 277 <305 Rn. 68>; stRspr).

b) Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen (vgl. [X.] 160, 41 <63 Rn. 51>; 162, 277 <305 Rn. 69>; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 129; stRspr). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (vgl. [X.] 160, 41 <63 Rn. 52>; 162, 277 <305 Rn. 70>; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 130; stRspr). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und [X.] aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten [X.] unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an [X.] reichen (vgl. [X.] 160, 41 <64 Rn. 52>; 162, 277 <305 Rn. 70>; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 130; stRspr). Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. [X.] 129, 49 <68>; 162, 277 <306 Rn. 70>; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 130).

Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonstwie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (vgl. [X.] 160, 41 <64 Rn. 53>; 162, 277 <306 Rn. 71>; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 131; stRspr). Willkür des Gesetzgebers kann zwar nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat (vgl. [X.] 55, 72 <90>; 89, 132 <141 f.>). Es genügt aber Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden [X.] (vgl. [X.] 145, 106 <143 Rn. 101>; 162, 277 <306 Rn. 71>; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 131). Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt (vgl. [X.] 160, 41 <64 Rn. 53>; 162, 277 <306 Rn. 71>; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 131). Willkür in diesem Sinne kann erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist (vgl. [X.] 12, 326 <333>; 89, 15 <23>; 145, 106 <143 Rn. 101>).

Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann (vgl. [X.] 122, 210 <230>; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 132 m.w.[X.]; stRspr). Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (vgl. [X.] 88, 87 <96>; 162, 277 <307 Rn. 72>; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 132).

c) Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit (vgl. [X.] 6, 55 <70>; 145, 106 <142 Rn. 99>), der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Dies gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist (vgl. [X.] 152, 274 <313 Rn. 99>; 160, 41 <65 Rn. 55>; 162, 277 <308 Rn. 75>). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl. [X.] 82, 60 <89>; vgl. auch [X.] 152, 274 <313 Rn. 99>; 160, 41 <65 Rn. 56>).

Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. [X.] 120, 1 <44>; 123, 1 <19>) verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt (vgl. [X.] 162, 277 <308 Rn. 75>; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 134). Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des [X.] folgerichtig im Sinne von [X.] erfolgen (vgl. [X.] 84, 239 <271>; 160, 41 <65 Rn. 56>; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 134). Die Bemessungsgrundlage muss - in Einnahmen und Aufwand - den wirtschaftlichen Vorgang sachgerecht aufnehmen und [X.] a[X.]ilden (vgl. [X.] 99, 280 <290>). Ausnahmen von einer [X.]en Ausgestaltung der mit der Wahl des [X.] getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des [X.]) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (vgl. [X.] 152, 274 <314 Rn. 100>; 160, 41 <66 Rn. 56>; 162, 277 <308 f. Rn. 76>; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 134).

d) Die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst von [X.] wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Belastungsentscheidungen gebunden zu sein (vgl. [X.] 122, 210 <241 f.>; 126, 268 <280 f.>; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 145). Auf diese Weise kann der Gesetzgeber die Maßstabsfunktion der Belastungsgrundentscheidung aufheben und sich von den gleichheitsrechtlichen Bindungen befreien. Die umfassende Gestaltungsfreiheit bei Entscheidungen für neue Regeln kann vom Gesetzgeber allerdings nur in Anspruch genommen werden, soweit diese nach Ziel und Wirkung die Orientierung an alternativen Prinzipien erkennen lassen (vgl. [X.] 122, 210 <242 f.>; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 145). Anderenfalls ließe sich jede Ausnahmeregelung als (Anfang einer) Neukonzeption deklarieren (vgl. [X.] 122, 210 <242>).

e) Ob die herangezogenen Rechtfertigungsgründe den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen, lässt sich nicht unabhängig von den konkret bewirkten Ungleichbehandlungen beurteilen. Führt eine Norm zur Ungleichbehandlung mehrerer Vergleichsgruppen, muss die Ungleichbehandlung bezogen auf die jeweilige Vergleichsgruppe durch einen hinreichenden sachlichen Grund gerechtfertigt werden. Lassen sich die einzelnen Ungleichbehandlungen nur durch unterschiedliche Gründe rechtfertigen, dürfen diese Gründe zueinander nicht in Widerspruch stehen, sondern müssen innerhalb eines vertretbaren gesetzgeberischen Konzepts aufeinander abgestimmt sein ([X.] 116, 164 <181 f.>).

aa) Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung oder Haushaltskonsolidierung ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.]s nicht als Rechtfertigungsgrund für Ausnahmen von einer [X.]en Ausgestaltung des steuerlichen [X.] anzuerkennen (vgl. [X.] 105, 17 <45>; 116, 164 <182>; 122, 210 <233, 236 f.>).

[X.]) Ein solcher Grund kann dagegen in der Verfolgung von Förderungs- oder Lenkungszwecken liegen.

Der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen (vgl. [X.] 116, 164 <182>; 122, 210 <231>; 160, 41 <67 Rn. 61>; stRspr). Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und [X.] gestaltend Einfluss nehmen (vgl. [X.] 98, 106 <117>; 122, 210 <231>; 160, 41 <67 Rn. 61>).

In der Entscheidung darüber, welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei (vgl. [X.] 17, 210 <216>; 138, 136 <182 Rn. 125>; 160, 41 <67 Rn. 62>). Förderungs- und Lenkungsziele sind allerdings nur dann geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Be- und Entlastungen zu liefern, wenn entweder Ziel und Grenze der Lenkung mit hinreichender Bestimmtheit tatbestandlich vorbezeichnet sind (vgl. [X.] 93, 121 <148>; 99, 280 <296>) oder das angestrebte Förderungs- und Lenkungsziel jedenfalls von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen wird (vgl. [X.] 93, 121 <147>; 160, 41 <67 Rn. 63>; 162, 277 <309 Rn. 78>).

Zudem muss der Förderungs- und Lenkungszweck gleichheitsgerecht ausgestaltet sein (vgl. [X.] 116, 164 <182>; 122, 210 <232>; 160, 41 <68 Rn. 66>). Der Gesetzgeber darf seine Leistungen insbesondere nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen. [X.] Gesichtspunkte stehen ihm in weitem Umfang zu Gebote, die Regelung darf sich aber nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Umstände stützen und muss insbesondere den Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgrenzen (vgl. [X.] 117, 1 <32>; 138, 136 <182 Rn. 125>; 160, 41 <68 f. Rn. 66>). Auch Vergünstigungstatbestände müssen jedenfalls ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung aufweisen (vgl. [X.] 105, 73 <113>; 117, 1 <33>; 122, 210 <232>).

cc) Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele verfolgt werden, steht dem Gesetzgeber eine [X.] und Typisierungsbefugnis zu (vgl. [X.] 116, 164 <182>). Der Gesetzgeber darf generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. [X.] 152, 274 <314 Rn. 101>; 162, 277 <307 Rn. 73>; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 135). Dabei darf der Gesetzgeber jedoch keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss [X.] den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (vgl. [X.] 145, 106 <146 Rn. 107>; 152, 274 <314 f. Rn. 102>; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 136).

2. Gemessen an diesen Maßstäben verstößt der Ausschluss der Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen [X.] gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Der Umstand, dass die Übertragung von [X.] zwischen den [X.] von [X.] - anders als die sonstigen von § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) erfassten [X.] - nicht zum Buchwert möglich ist, begründet eine, gemessen an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG. [X.] zwischen [X.] werden sowohl gegenüber [X.] zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen (aa) als auch gegenüber anderen [X.] im Kreis der Mitunternehmerschaft ([X.]) benachteiligt.

aa) § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] ermöglicht Einzelunternehmern die steuerneutrale Überführung einzelner Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen eines anderen von ihnen unterhaltenen Betriebs. Dies beruht auf der Erwägung, dass in der Überführung eines Wirtschaftsguts in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen - nach herkömmlichem Verständnis - weder ein Realisationsakt liegt noch dadurch die spätere Besteuerung der stillen Reserven bei demselben Steuerpflichtigen gefährdet wird, also kein Bedürfnis für einen [X.] besteht.

Dagegen führt ein Wirtschaftsguttransfer zwischen [X.] zur Aufdeckung stiller Reserven, obwohl sich auch diese nicht in einer Markttransaktion realisiert haben und kein Bedürfnis für einen sofortigen [X.] besteht, da die stillen Reserven weiter steuerverstrickt und insbesondere auch denselben Steuerpflichtigen zugeordnet bleiben, nämlich den hinter den Schwesterpersonengesellschaften stehenden [X.]ern. Insofern liegt ein rechtfertigungsbedürftiger Begünstigungsausschluss vor.

[X.]) Daneben werden [X.] zwischen [X.] auch gegenüber anderen [X.] im Kreis der Mitunternehmerschaft benachteiligt.

§ 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) ermöglicht eine [X.] bei [X.] innerhalb derselben Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] [X.]. 1, Nr. 3 [X.]) oder zwischen zwei über ihre (Mit-)Unternehmer miteinander verbundenen Betrieben beziehungsweise Mitunternehmerschaften (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, [X.] [X.]. 2 [X.]). Erfasst sind dabei Konstellationen, in denen stille Reserven teilweise oder vollständig auf andere Steuerpflichtige übergehen. Damit durchbricht § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] das Subjektsteuerprinzip. Dieses besagt, dass die Einkommensteuer die individuelle Leistungsfähigkeit der einzelnen Person erfassen soll. Jeder muss daher die von ihm erwirtschafteten Einkünfte selbst versteuern (vgl. [X.]E 220, 129 <137 f.>; Ratschow, [X.] 34 <2011>, [X.]5 <36>, jeweils m.w.[X.]). Eine Übertragung stiller Reserven ist grundsätzlich nicht möglich (vgl. [X.]E 75, 231 <235>; [X.], in: [X.]/[X.]/[X.]/[X.]/Schön, [X.] im Steuerrecht, 2011, [X.]7 <71>; Hey, in: [X.] für [X.], 2005, [X.]19 <222>; [X.], [X.] 1979, [X.]29 <136>; [X.], [X.] der Mitunternehmerschaft, 2018, [X.]; [X.], [X.] 25 <2002>, [X.]53 <254>; [X.], [X.] 2012, [X.]395>; Trzaskalik, [X.] 4 <1981>, [X.]45 <161>). [X.] müsste die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven daher stets zu deren Aufdeckung, das heißt zu einer Gewinnrealisation, führen (vgl. [X.]/[X.], in: [X.]/[X.]/[X.], [X.]/[X.], § 6 [X.], Rn. 1502 m.w.[X.]; [X.], [X.] der Mitunternehmerschaft, 2018, [X.]. Hiervon macht § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] für die dort aufgeführten Konstellationen eine Ausnahme.

Dagegen hat ein Wirtschaftsguttransfer zwischen [X.] die Aufdeckung stiller Reserven zur Folge, obwohl es sich dabei ebenfalls um einen Wirtschaftsguttransfer im Kreis der Mitunternehmerschaft handelt und dieser - im Gegensatz zu den durch § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] privilegierten Konstellationen - nicht zu einer Verlagerung stiller Reserven auf einen anderen Steuerpflichtigen führt. Auch insoweit liegt daher ein rechtfertigungsbedürftiger Begünstigungsausschluss vor.

b) Eine verfassungsrechtlich erhebliche Ungleichbehandlung wird nicht dadurch infrage gestellt, dass es im Einzelfall möglich sein kann, bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen [X.] die Aufdeckung stiller Reserven durch entsprechende vertragliche Gestaltungen zu vermeiden. Denn [X.] gegenüber einem belastenden Steuergesetz, die ein bestimmtes steuerlich relevantes Verhalten des Steuerpflichtigen voraussetzen, können im Rahmen der verfassungsrechtlichen Überprüfung dieses Steuergesetzes aus rechtsstaatlichen Gründen nur dann als belastungsmindernd berücksichtigt werden, wenn das betreffende Verhalten zweifelsfrei legal ist, keinen unzumutbaren Aufwand für den Steuerpflichtigen bedeutet und ihn auch sonst keinem nennenswerten finanziellen oder rechtlichen Risiko aussetzt (vgl. [X.] 120, 1 <51 ff.>; 125, 1 <33>).

Dies ist vorliegend nicht der Fall. Als [X.] käme etwa eine Kettenübertragung in Betracht, bei der ein Wirtschaftsgut über eine Nacheinanderschaltung der beiden durch § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] [X.] (i.d.[X.]) privilegierten [X.] auf eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft übertragen wird. Hierdurch könnte das Wirtschaftsgut zwar dem Gesetzeswortlaut nach zum Buchwert übertragen werden. Die Steuerpflichtigen wären jedoch einem finanziellen und rechtlichen Risiko ausgesetzt: Nicht nur fielen bei dieser [X.] etwaige Transferkosten mehrfach an, die Gestaltung drohte auch, unter die Gesamtplanrechtsprechung des [X.]s gefasst und als Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 [X.] angesehen zu werden (vgl. BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2011 - [X.] 6-S 2241/10/10002 -, [X.] 2011, [X.]279, Rn. 19; [X.], [X.], [X.]70 <676>; [X.], [X.] 2010, [X.] 4275 <4277>). Eine Kettenübertragung könnte danach im Ergebnis wie eine - vom Gesetz nicht gestattete - Direktübertragung zu behandeln sein. Nach der neueren Auffassung des [X.] ist bei solchen Kettenübertragungen zwar nicht länger zu prüfen, ob einer [X.] nach § 6 Abs. 5 [X.] die Gesamtplanrechtsprechung entgegensteht (vgl. BMF-Schreiben vom 20. November 2019 - [X.] 6-S 2241/15/10003 -, [X.] 2019, [X.]291, Rn. 40). Es soll jedoch offenbar weiterhin geprüft werden, ob die [X.] anderen missbräuchlichen Gestaltungen im Sinne des § 42 [X.] unterfällt (vgl. [X.]/[X.], in: [X.]/[X.]/[X.], [X.]/[X.], § 6 [X.], Rn. 1531 ). Auch im Hinblick auf die neuere Auffassung des [X.] verbleibt daher ein rechtliches Risiko.

Darüber hinaus bringen Gestaltungen, bei denen das Wirtschaftsgut zunächst auf einen [X.]er übertragen wird, den Nachteil mit sich, dass die spätere Übertragung des [X.]ers an die [X.] unter Umständen einer Insolvenz- beziehungsweise Gläubigeranfechtung ausgesetzt sein kann (vgl. Fischer/[X.], [X.], [X.]169 <2170 f.>).

Auch die durch § 6b [X.] eröffnete [X.] stellt die Ungleichbehandlung nicht infrage. Danach können Steuerpflichtige zwar die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen vermeiden, die durch die Aufdeckung stiller Reserven entstehen. Diese Möglichkeit besteht jedoch nur bei der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und steht unter der Bedingung, dass der Steuerpflichtige den Veräußerungsgewinn innerhalb von vier Jahren für die Anschaffung oder Herstellung bestimmter anderer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens verwendet (vgl. [X.], in: [X.]/[X.]/[X.], [X.]/[X.], § 6b [X.], Rn. 1 ). § 6b [X.] eröffnet damit keine der Buch-wertübertragung gleichwertige Gestaltungsmöglichkeit.

c) Die Ungleichbehandlung ist auch nicht von der dem Gesetzgeber zustehenden Gestaltungsfreiheit bei der Einführung neuer Regelungen gedeckt. Denn der Ausschluss der Buchwertübertragung zwischen [X.] lässt nicht das für einen zulässigen Systemwechsel erforderliche Mindestmaß an neuer Systemorientierung (vgl. [X.] 122, 210 <242>) erkennen (vgl. Kulosa, in: [X.], [X.], 42. Aufl. 2023, § 6 Rn. 818).

Ein Systemwechsel könnte zwar darin liegen, dass der Gesetzgeber bei Einführung des [X.] 1999/2000/2002 entschied, dass nunmehr jeder [X.] zur Aufdeckung stiller Reserven führen sollte. Dies könnte einerseits als teilweise Abkehr von der transparenten Besteuerung der Personengesellschaft und stärkere Anerkennung ihrer Steuerrechtssubjektivität, andererseits als Definition eines neuen Realisationstatbestands und damit als (teilweise) Neuformulierung des [X.]s angesehen werden.

Jedoch gab der Gesetzgeber schon durch das Steuersenkungsgesetz den Gedanken der Realisierung der stillen Reserven bei jedem [X.] wieder auf (so ausdrücklich BTDrucks 14/6882, [X.]). Spätestens seit diesem [X.]punkt ist eine Orientierung der neuen Regeln an alternativen Prinzipien nicht (mehr) erkennbar. Denn der Gesetzgeber erlaubt aufgrund des [X.] beziehungsweise des nachfolgenden [X.]es - in Abweichung von den durch das [X.] eingeführten Regelungen - [X.] zum Buchwert wieder in weitem Umfang. Darüber hinaus lässt er nun auch [X.] zwischen dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers und dem [X.] einer anderen Mitunternehmerschaft zu, an der der Mitunternehmer beteiligt ist (§ 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] [X.]. 2 [X.] ). Demgegenüber sollen [X.] zwischen [X.] nach wie vor wie [X.] zwischen fremden Dritten behandelt werden. Da in beiden Fallkonstellationen ein [X.] erfolgt und das Wirtschaftsgut aus der bisherigen wirtschaftlichen Einheit der konkreten Mitunternehmerschaft ausscheidet, hätte es nahegelegen, die beiden Konstellationen gleichzubehandeln. In Anbetracht dieser Umstände lässt sich ein Systemwechsel hin zu einer allgemeinen Anerkennung der Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft bei der Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern oder gar die Definition eines neuen einheitlichen Realisationstatbestands nicht annehmen.

d) Für die Ungleichbehandlung von [X.] zwischen [X.] sind keine sachlich einleuchtenden Gründe ersichtlich, die die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermögen. Die Benachteiligung von [X.] zwischen [X.] ist weder im Verhältnis zu [X.] zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen (aa) noch im Verhältnis zu den durch § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) privilegierten [X.] im Kreis der Mitunternehmerschaft ([X.]) gerechtfertigt.

Da bereits kein sachlich einleuchtender Grund im Sinne des [X.] ersichtlich ist, kann offenbleiben, ob Gründe vorliegen, die eine über die reine Willkürprüfung hinausgehende strengere Kontrolle erforderten.

aa) Für die Ungleichbehandlung von [X.] zwischen [X.] gegenüber [X.] zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen sind keine sachlich einleuchtenden Gründe erkennbar. Weder liegt eine gesteigerte Leistungsfähigkeit vor, die den [X.] rechtfertigt (1), noch bildet das Vorliegen eines zivilrechtlichen [X.]s einen tauglichen Rechtfertigungsgrund (2). Auch der Zusammenschluss mehrerer Steuerpflichtiger zu einer Mitunternehmerschaft rechtfertigt keine Ungleichbehandlung (3). Ebenso wenig ist die Ungleichbehandlung unter dem Aspekt der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen zulässig (4). Bei der Gegenfinanzierung anderweitiger Maßnahmen handelt es sich um einen reinen Fiskalzweck, der für sich genommen nicht geeignet ist, die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen (5).

(1) Ebenso wie die Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen im Sinne des § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 [X.] (i.d.F. des [X.]) bewirkt die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen [X.] keine gesteigerte Leistungsfähigkeit bei den [X.]ern, die einen [X.] rechtfertigen würde. Denn die stillen Reserven werden vor und nach dem Transfer denselben Steuerpflichtigen in gleichbleibender Höhe anteilig zugerechnet.

(2) Ob das Vorliegen eines zivilrechtlichen [X.]s grundsätzlich geeignet ist, eine Ungleichbehandlung zwischen verschiedenen [X.] zu rechtfertigen (so wohl [X.], [X.] 2013, [X.]077 <1079>; vgl. auch [X.]E 229, 340 <344 Rn. 16>), bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Der Gesetzgeber ging zwar bei Einführung des [X.] 1999/2000/2002 davon aus, dass nunmehr jeder [X.] zur Aufdeckung stiller Reserven führen sollte (vgl. BTDrucks 14/23, [X.]). Indes gab er diese Entscheidung - wie bereits ausgeführt (Rn. 166) - schon kurze [X.] später wieder auf: Mit der Änderung von § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] durch das Steuersenkungsgesetz 2000 zeigte der Gesetzgeber, dass er an dem [X.] als Unterscheidungskriterium nicht länger festhalten wollte (so ausdrücklich BTDrucks 14/6882, [X.]). Dadurch, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] auch bei Vorliegen eines [X.]s in bestimmten Fällen eine Buchwertübertragung zulässt, bringt der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass ein [X.] allein nicht die Aufdeckung etwaiger stiller Reserven rechtfertigen kann. Vielmehr wird aus der Systematik von § 6 Abs. 5 Satz 3 bis 5 [X.] deutlich, dass nicht der [X.] an sich, sondern die gegebenenfalls dadurch bewirkte Verlagerung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt oder in die Besteuerungssphäre eines Körperschaftsteuersubjekts zwecks Ausnutzung des günstigeren [X.] bei einer späteren Realisierung der stillen Reserven deren Aufdeckung rechtfertigen soll. Eine Verlagerung stiller Reserven erfolgt bei [X.] zwischen [X.]n Personengesellschaften jedoch gerade nicht.

(3) Auch der Zusammenschluss mehrerer natürlicher Personen zwecks gemeinsamer Einkünfteerzielung ist für sich betrachtet nicht geeignet, die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen.

Dem Einkommensteuergesetz liegt - jedenfalls historisch - der Gedanke zugrunde, dass Einzel- und Mitunternehmer gleich zu behandeln sind (vgl. [X.] 26, 327 <337>; 116, 164 <202>; [X.], 260 <262>; 192, 534 <537>; 194, 97 <102>; 219, 36 <40>; 248, 28 <31 Rn. 16>). Dies kommt in § 15 Abs. 1 [X.] zum Ausdruck, wonach die Gewinnanteile der [X.]er von Personengesellschaften ebenso wie Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind. Entsprechend dieser Konzeption ging auch der [X.] lange [X.] davon aus, dass der Mitunternehmer "nach Möglichkeit dem Einzelunternehmer gleichzustellen" sei (so noch [X.]E 138, 545 <548>, einschränkend [X.]E 163, 1 <14>). Diese sogenannte Gleichstellungsthese - deren Reichweite im Einzelnen umstritten ist (vgl. [X.], [X.] 2016, [X.]117 <1118 ff.>) - prägt bis heute die Konkretisierung der transparenten Besteuerung der Personengesellschaft (vgl. [X.], in: Kirchhof/Seer, [X.], 22. Aufl. 2023, § 15 Rn. 162a). Dabei wird bisweilen zu Recht angemerkt, dass faktisch sehr wohl deutliche Unterschiede zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften bestehen (vgl. [X.], [X.] 2010, [X.] 721 <723 ff.>; [X.], [X.] 2 <1979>, [X.]7 <40>; Lang, in: Festschrift für Ludwig [X.], 1993, [X.]91 <292>; Reiß, [X.] 1999, [X.]56 <367>), die im Einzelnen eine Ungleichbehandlung zwischen Einzel- und Mitunternehmern rechtfertigen können (in diesem Sinne etwa [X.]E 163, 1 <14>; 164, 260 <262>). Dies kommt im Streit darüber zum Ausdruck, wie das Spannungsverhältnis zwischen Einheits- und Vielheitsbetrachtung im Einzelfall aufzulösen ist.

Aufgrund der faktischen Unterschiede zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften wird im Schrifttum gelegentlich gefordert, Personengesellschaften vollständig als Steuersubjekte anzuerkennen und in die Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz aufzunehmen (siehe etwa [X.], [X.] 2010, [X.] 721 <727 ff.>). Solange sich der Gesetzgeber jedoch nicht für eine solche konzeptionelle Neuausrichtung der Besteuerung der Personengesellschaften entscheidet, kann der Zusammenschluss mehrerer natürlicher Personen zwecks gemeinsamer Einkünfteerzielung allein eine Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen; vielmehr müssen sich gerade im Hinblick auf den Sinn und Zweck einer Vorschrift konkrete faktische Unterschiede ergeben, die die Ungleichbehandlung zulassen.

Solche Unterschiede sind hier nicht ersichtlich. Insbesondere ist der mit der partiellen Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft bedingte zivilrechtliche [X.] - wie dargelegt (Rn. 171) - nicht geeignet, die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen. Auch im Hinblick auf den Sinn und Zweck von § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.]), eine gewinnneutrale Buchwertüberführung zu ermöglichen, soweit die Erfassung der stillen Reserven bei demselben Steuerpflichtigen sichergestellt ist, ergeben sich durch den Zusammenschluss mehrerer Personen zu einer Personengesellschaft keine relevanten Unterschiede. Denn auch bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen [X.] bleiben die in dem Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven denselben Steuerpflichtigen in gleichbleibender Höhe anteilig zugerechnet.

(4) Die Ungleichbehandlung ist - entgegen der Ansicht des [X.] - auch nicht unter dem Aspekt der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen gerechtfertigt.

Die Gesetzesmaterialien lassen einen solchen Grund für die abweichende Behandlung der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen [X.] nicht erkennen. Dies allein stünde der Berücksichtigung des Ziels der Missbrauchsvermeidung als möglichem Rechtfertigungsgrund zwar nicht entgegen. Denn grundsätzlich können auch im Gesetzgebungsverfahren nicht vorgetragene Umstände eine Ungleichbehandlung rechtfertigen, da nicht die subjektive Willkür des Gesetzgebers zur Feststellung eines Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz führt, sondern die objektive Unangemessenheit der Norm im Verhältnis zu der tatsächlichen Situation, die sie regeln soll (vgl. [X.] 51, 1 <26 f.>; 80, 48 <51>; 86, 59 <63>; 93, 386 <400>; 124, 199 <224>; 130, 131 <144>; 132, 72 <95 f. Rn. 52>; siehe auch [X.] 143, 246 <345 Rn. 279>).

Auch die Annahme, der Ausschluss der Buchwertübertragung zwischen [X.] diene der Verhinderung von Gestaltungen, bei denen einzelne Wirtschaftsgüter auf [X.] übertragen werden, um sie anschließend gewerbesteuerfrei und nach §§ 16, 34 [X.] begünstigt zu veräußern (vgl. [X.], [X.], [X.] 551 <555>; [X.], [X.] 2008, [X.]59 <367 f.>; [X.]/[X.], Die Besteuerung der Personengesellschaften, 6. Aufl. 2013, [X.]15; siehe auch [X.], [X.] 2012, [X.]18 <622>; kritisch [X.], [X.] 2013, [X.]077 <1079 [X.]. 23>), bildet keinen tauglichen Rechtfertigungsgrund. Trotz der größeren Offenheit des Gleichheitssatzes für gesetzgeberische Gestaltungen, je mehr allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden (vgl. [X.] 96, 1 <5 f.>; 99, 88 <94>; 145, 106 <161 Rn. 143>), und der grundsätzlichen Befugnis des Gesetzgebers zur Typisierung und Vereinfachung bei missbräuchlichen Gestaltungen genügt dieses Missbrauchspotenzial nicht, um die vorliegende Ungleichbehandlung zu rechtfertigen. Denn auch insoweit gilt, dass die Grenzen zulässiger Typisierung überschritten sind, wenn sich die gesetzliche Typisierung nicht [X.] am typischen Fall orientiert, sondern einen atypischen Fall als Leitbild wählt (vgl. [X.] 145, 106 <153 Rn. 127, 161 Rn. 143> m.w.[X.]).

Dies ist vorliegend der Fall. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass eine steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen [X.] typischerweise nicht mit dem unternehmerisch legitimen Zweck einer Umstrukturierung, sondern mit dem Ziel unternommen würde, missbräuchlich Steuervorteile zu erlangen.

Sofern Wirtschaftsgüter in einzelnen Fällen tatsächlich auf eine "Schwester-Objektgesellschaft" übertragen werden, um sie anschließend gewerbesteuerfrei und nach §§ 16, 34 [X.] begünstigt zu veräußern, kann mit der Gesamtplanrechtsprechung eine Zurechnung des dann anfallenden Gewinns zum laufenden Gewerbebetrieb begründet und damit eine missbräuchliche Inanspruchnahme der Begünstigungen verhindert werden (vgl. [X.]E 248, 66 <71 ff. Rn. 18 ff.>; siehe auch [X.], [X.] 2008, [X.]59 <366, 368>). Im Rahmen der Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 [X.] hält die Finanzverwaltung ausdrücklich am Gedanken der Gesamtplanrechtsprechung fest (vgl. BMF-Schreiben vom 20. November 2019, [X.] 2019, [X.]291, Rn. 16). Denkbar wäre auch, etwaigen Missbräuchen dadurch vorzubeugen, dass die in § 6 Abs. 5 Sätze 4 bis 6 [X.] (i.d.[X.]) enthaltenen speziellen Missbrauchstatbestände - insbesondere die Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 [X.] (i.d.[X.]) - nicht nur auf das einzelne Wirtschaftsgut, sondern auch auf die Mitunternehmeranteile der beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaft angewendet werden. Ein Begünstigungsausschluss für alle [X.] zwischen [X.] ist insofern zur Missbrauchsvermeidung nicht erforderlich.

(5) Die Bemühungen des [X.], im Rahmen des Steuersenkungs- und des [X.]es nicht überschaubare Steuerausfälle für die Landeshaushalte bei einer zu weiten Fassung von § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) zu verhindern (vgl. [X.] 770 vom 30. November 2001, [X.]44-646), vermögen die Ungleichbehandlung der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen [X.] gegenüber den in § 6 Abs. 5 [X.] begünstigten [X.] nicht zu rechtfertigen. Auch soweit mit dem Ausschluss der Buchwertübertragung zwischen [X.] beabsichtigt gewesen sein sollte, einen Rest der ursprünglich im Rahmen des [X.] 1999/2000/2002 vorgesehenen Gegenfinanzierungsmaßnahmen (vgl. BTDrucks 14/443, [X.]) zu erhalten, handelt es sich hierbei um einen reinen Fiskalzweck, der für sich genommen nicht geeignet ist, die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen (vgl. [X.] 105, 17 <45>; 116, 164 <182>; 122, 210 <233>; 141, 1 <41 Rn. 96>).

[X.]) Auch für die Ungleichbehandlung gegenüber den in § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) genannten [X.] im Kreis der Mitunternehmerschaft sind keine Rechtfertigungsgründe erkennbar. Insbesondere bilden weder das Ziel der Erleichterung von Umstrukturierungen von [X.] (1) noch die Wiederherstellung des [X.]es (2) einen geeigneten Rechtfertigungsgrund.

(1) Das im Gesetzgebungsverfahren zum Steuersenkungsgesetz sowie zum [X.] angeführte Ziel, Umstrukturierungen in [X.] zu erleichtern (vgl. [X.] 753 vom 14. Juli 2000, [X.]70; [X.] 638/01, [X.]), kann die Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen. Obwohl dieses Ziel von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen ist (a), mangelt es hierfür an einer sachgerechten Abgrenzung des Kreises der Privilegierten (b).

(a) Aus den Gesetzesmaterialien zum [X.], mit dem § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] in der streitgegenständlichen Fassung eingeführt wurde, geht hervor, dass die Regelung der Erleichterung von Umstrukturierungen von [X.] dient (vgl. BTDrucks 14/6882, [X.], 23; [X.] 638/01, [X.] f.). Konkret sollten durch diese Neufassung des § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] Rechtsunsicherheiten und [X.] beseitigt werden, die durch die Fassung des [X.] hervorgerufen worden waren (vgl. [X.] 638/01, [X.] f.; BTDrucks 14/6882, [X.]). Nach der Begründung des Gesetzentwurfs der [X.]regierung zum [X.] soll die Übertragung von [X.] auf einen anderen Rechtsträger allerdings nur dann zum Buchwert zulässig sein, wenn diese Übertragung "zum Zwecke der Umstrukturierung" erfolge. Begünstigt werden solle "die Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in anderer Form" (vgl. BTDrucks 14/6882, [X.] f.).

Diese Zielsetzung schlägt sich auch im Tatbestand des § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) nieder. Diese Bestimmung ermöglicht in verschiedenen, im Einzelnen benannten Konstellationen die steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern im Kreis der Mitunternehmerschaft. Die in § 6 Abs. 5 Satz 4 [X.] enthaltene Sperrfrist dokumentiert, dass die [X.] nur zum Zweck der Umstrukturierung in Anspruch genommen werden soll, nicht aber zur Vorbereitung einer steuerlich optimierten Veräußerung des Wirtschaftsguts.

(b) Dieses Förderungs- und Lenkungsziel genügt - auch unter Berücksichtigung des weiten Gestaltungs-, Beurteilungs- und Typisierungsspielraums des Gesetzgebers bei der Verfolgung von Förderungs- und Lenkungszielen (vgl. [X.] 116, 164 <182> m.w.[X.]) - nicht für eine Rechtfertigung der Ungleichbehandlung, da der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten nicht sachgerecht abgegrenzt ist.

Der [X.] - die Förderung von Umstrukturierungen von [X.] - trifft auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen [X.] ebenso zu wie auf die durch § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) begünstigten [X.]. Es ist nicht ersichtlich, dass die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen [X.] typischerweise nicht der "Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in anderer Form" dient.

Dies gilt umso mehr, als das Gesetz es zur Förderung von Umstrukturierungen hinnimmt, dass stille Reserven innerhalb einer Mitunternehmerschaft neu zugeordnet (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 [X.] ) oder von dem bisherigen Alleineigentümer des Wirtschaftsguts auf mehrere Personen verteilt werden oder umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 [X.] ). Wenn derartige Vorgänge nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven führen, ist kein sachlicher Grund dafür ersichtlich, dass im Falle der Übertragung zwischen [X.] anderes gelten soll (vgl. [X.]E 227, 445 <454 Rn. 31>). Da diese nicht zu einer personellen Verschiebung stiller Reserven führt, erscheint es - vor dem Hintergrund des [X.] - vielmehr erst recht gerechtfertigt, auf deren Aufdeckung zu verzichten (vgl. [X.]E 227, 445 <455 Rn. 34>). Wie oben (Rn. 179) ausgeführt, ist auch nicht ersichtlich, dass eine steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen [X.] typischerweise nicht mit dem unternehmerisch legitimen Zweck einer Umstrukturierung, sondern mit dem Ziel unternommen würde, missbräuchlich Steuervorteile zu erlangen.

Der streitgegenständliche Begünstigungsausschluss erscheint zudem willkürlich, weil dasselbe Ergebnis - die steuerneutrale Übertragung zum Buchwert - über eine Kombination der durch § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) begünstigten [X.] erreicht werden kann, was indes für die Betroffenen mit deutlich höheren Transferkosten einhergeht und mit rechtlichen und wirtschaftlichen Risiken (siehe oben Rn. 161 f.) verbunden ist. Es leuchtet nicht ein, weshalb die Einzelschritte jeweils zum Buchwert vorgenommen werden können, eine Direktübertragung aber zur Aufdeckung stiller Reserven führen soll (in diesem Sinne [X.], [X.] 2001, [X.]519 <1519>; [X.], [X.] 2011, [X.]53 <163>). Dies gilt umso mehr, als derartige Kettenübertragungen in jüngerer [X.] auch von der Finanzverwaltung teilweise anerkannt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 20. November 2019, [X.] 2019, [X.]291, Rn. 40).

(2) Die Ungleichbehandlung ist auch nicht - wie das [X.] meint - unter dem Gesichtspunkt einer Wiederherstellung des [X.]es gerechtfertigt. Falls der Gesetzgeber tatsächlich an die Formulierung des [X.]es angeknüpft haben sollte, mag dies zwar erklären, weshalb § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) keine Regelung zur Buchwertübertragung zwischen [X.] enthält. Rechtfertigen kann der "rechtshistorische Befund" die Ungleichbehandlung indes nicht. Denn sofern die alte Rechtslage ihrerseits gleichheitswidrig ausgestaltet war, kann ihre Wiederherstellung nicht als Rechtfertigung einer neuerlichen Ungleichbehandlung dienen.

Im Übrigen war unter Geltung des [X.]es - jedenfalls nach der Rechtsprechung des [X.]s - auch die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen [X.] zum Buchwert möglich. Das entsprechende Urteil des [X.]s vom 6. September 2000 ([X.], 116) musste dem Gesetzgeber jedenfalls bei Erlass des [X.]es am 20. Dezember 2001 bekannt sein. Selbst wenn die streitgegenständliche Buchwertübertragung zwischen [X.] nicht ausdrücklich im [X.] geregelt war, leuchtet nicht ein, weshalb der Gesetzgeber bei der "Wiederherstellung des [X.]es" § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] [X.]. 2 [X.] aufgenommen hat, eine Konstellation, die im [X.] ebenso wenig positiv geregelt war. Auch dort verlässt das Wirtschaftsgut die wirtschaftliche Einheit der konkreten Mitunternehmerschaft. Zudem ermöglicht § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] [X.]. 2 [X.] - anders als die streitgegenständliche Buchwertübertragung zwischen [X.] - eine (teilweise) Verlagerung der stillen Reserven auf andere Steuerpflichtige.

§ 6 Abs. 5 [X.] kann nicht in einer Weise ausgelegt (1.) oder fortgebildet (2.) werden, dass seine [X.]mäßigkeit noch gewahrt ist.

1. a) Das Gebot verfassungskonformer Gesetzesauslegung verlangt, von mehreren möglichen Normdeutungen, die teils zu einem verfassungswidrigen, teils zu einem verfassungsmäßigen Ergebnis führen, diejenige vorzuziehen, die mit dem Grundgesetz in Einklang steht (vgl. [X.] 32, 373 <383 f.>; 119, 247 <274>; stRspr). Eine Norm ist daher nur dann für verfassungswidrig zu erklären, wenn keine nach anerkannten Auslegungsgrundsätzen zulässige und mit der Verfassung zu vereinbarende Auslegung möglich ist (vgl. [X.] 119, 247 <274>).

Auch im Wege der verfassungskonformen Interpretation darf aber der normative Gehalt einer Regelung nicht neu bestimmt werden (vgl. [X.] 8, 71 <78 f.>; 54, 277 <299 f.>; 119, 247 <274>). Die zur Vermeidung eines Nichtigkeitsausspruchs gefundene Interpretation muss daher eine nach anerkannten Auslegungsgrundsätzen zulässige Auslegung sein (vgl. [X.] 69, 1 <55>). Die Deutung darf nicht dazu führen, dass das gesetzgeberische Ziel in einem wesentlichen Punkt verfehlt oder verfälscht wird (vgl. [X.] 8, 28 <34>; 119, 247 <274>; 138, 64 <93 f. Rn. 86>). Ein Normverständnis, das im Widerspruch zu dem klar erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers steht, kann auch im Wege der verfassungskonformen Auslegung nicht begründet werden (vgl. [X.] 130, 372 <398>; 148, 69 <131 Rn. 150>; vgl. auch [X.] 90, 263 <275>; 122, 39 <61>; 138, 296 <350 Rn. 132>; 159, 149 <171 f. Rn. 60>).

b) Danach kommt eine verfassungskonforme Auslegung des § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) in dem Sinne, dass auch die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den [X.] von [X.] zum Buchwert möglich ist, nicht in Betracht. Hierfür fehlt es, wie oben (Rn. 117 ff.) dargelegt, bereits am Vorhandensein mehrerer möglicher Auslegungsergebnisse.

2. Auch eine verfassungskonforme Rechtsfortbildung im Sinne einer "Abänderung des Gesetzes im Wege der Rechtsfortbildung", wie sie der Deutsche Steuerjuristische [X.] e.V. in seiner Stellungnahme hinsichtlich des § 6 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.]) vorschlägt, kommt nicht in Betracht. Eine solche wird im Schrifttum zwar bisweilen für zulässig erachtet (vgl. [X.], in: Tipke/[X.], [X.]/FGO, § 4 [X.] Rn. 379 f. ; [X.], in: Festschrift für [X.], 2017, [X.] 721 <745, 737> m.w.[X.]), lässt sich mit der Rechtsprechung des [X.]s zu den Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung jedoch nicht vereinbaren. Richterliche Rechtsfortbildung darf nach der ständigen Rechtsprechung des [X.]s nicht dazu führen, dass die Gerichte ihre eigene materielle Gerechtigkeitsvorstellung an die Stelle derjenigen des Gesetzgebers setzen (vgl. [X.] 82, 6 <12 f.>; 87, 273 <280>; 128, 193 <210>; 132, 99 <127 f. Rn. 75>; 149, 126 <154 Rn. 73>).

Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz kann entweder zur Nichtigerklärung (vgl. § 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3 [X.]) oder dazu führen, dass das [X.] die mit der [X.]widrigkeit gegebene Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 [X.]). Eine Erklärung nur der Unvereinbarkeit ist insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den [X.]verstoß zu beseitigen. Dies ist regelmäßig bei der Verletzung des Gleichheitssatzes der Fall (vgl. [X.] 151, 101 <151 Rn. 131>; [X.], Beschluss des Zweiten [X.]s vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 -, Rn. 207; stRspr). Gemessen hieran kommt vorliegend nur eine Unvereinbarkeitserklärung in Betracht.

Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten [X.]verstoß rückwirkend für [X.] nach dem 31. Dezember 2000 zu beseitigen. Diese Verpflichtung erfasst zumindest alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf der für verfassungswidrig erklärten Vorschrift beruhen (vgl. [X.] 87, 153 <178>; 99, 280 <298>; 107, 27 <58>; 133, 377 <423 Rn. 108>; 145, 106 <169 Rn. 163>). Dass im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung eine Ausnahme vom Grundsatz der Rückwirkung geboten sein könnte (vgl. [X.] 93, 121 <148>; 105, 73 <134>; 117, 1 <70>; 125, 175 <258>; 133, 377 <423 Rn. 109>; 145, 106 <169 Rn. 164>), ist nicht ersichtlich; ein solches Interesse wurde seitens des [X.] auch nicht geltend gemacht.

Werden Normen mit dem Grundgesetz für unvereinbar erklärt, hat dies grundsätzlich zur Folge, dass Gerichte und Verwaltungsbehörden diese im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden dürfen und laufende Verfahren auszusetzen sind (vgl. [X.] 73, 40 <101>; 105, 73 <134>; 126, 400 <431>; 129, 49 <76>; 132, 179 <193>; 133, 377 <425 Rn. 113>; 145, 106 <169 Rn. 163>). Um zu vermeiden, dass bei den betroffenen Steuerpflichtigen wie bei den Behörden in der [X.] bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber Unsicherheit über die Rechtslage herrscht, kann es sinnvoll sein, eine Übergangsregelung zu treffen (vgl. [X.] 37, 217 <261>; 61, 319 <356 f.>; 73, 40 <101 f.>; 92, 53 <74>; 103, 242 <269 f.>; 107, 133 <149>; 122, 210 <247>; 133, 377 <425 Rn. 113>), die sich möglichst weitgehend an das Regelungskonzept des Gesetzgebers anlehnt und damit vermeidet, dass übergangsweise ein dem Willen des Gesetzgebers offensichtlich besonders fernstehender Rechtszustand eintritt (vgl. [X.] 121, 108 <133>; 127, 132 <164>; 130, 131 <151>; 133, 377 <425 Rn. 113>; siehe auch [X.] 122, 39 <63>). § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) bleibt daher bis zum Inkrafttreten einer Neuregelung, die der Gesetzgeber unverzüglich zu treffen hat, anwendbar mit der Maßgabe, dass die Vorschrift mit Wirkung für [X.] nach dem 31. Dezember 2000 auch gilt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich aus dem [X.] einer Mitunternehmerschaft in das [X.] einer beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaft übertragen wird.