Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.08.2012, Az. IV R 41/11

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt ein Speditions- und Transportunternehmen. Alleineigentümer des mit einer Tankstelle und einem Verwaltungsgebäude bebauten, an die Klägerin für deren Betrieb verpachteten Grundstücks [X.] war ab dem 1. Januar 1996 [X.], der [X.] für das Streitjahr 2002-- Beigeladene zu 2. Aufgrund Gesellschaftsvertrags vom 3. Januar 1997 war [X.] mit einer Hafteinlage von 199.500 DM bzw. 103.000 € auch Kommanditist der Klägerin sowie alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer der Komplementär-GmbH.

Mit Wirkung zum 1. Oktober 2002 übertrug [X.] im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter [X.]urückbehaltung des vorgenannten Grundstücks seinen Kommanditanteil zum Buchwert unentgeltlich auf seine Tochter [X.], die Beigeladene zu 3., wobei diese zunächst einen Anteil von 20 % treuhänderisch für [X.] halten sollte; ihm sollte auch ein Ergebnisanteil in dieser Höhe zustehen. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass [X.] gleichfalls mit Wirkung zum 1. Oktober 2002 auch seinen Anteil an der Komplementär-GmbH unentgeltlich an [X.] übertragen hat; mit diesem Geschäftsanteil gingen alle damit verbundenen Rechte und Ansprüche, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, auf [X.] über. Das zurückbehaltene Grundstück übertrug [X.] am 19. Dezember 2002 zum Buchwert auf die von ihm am 27. September 2002 neu gegründete [X.], die den Pachtvertrag mit der Klägerin fortsetzte. Alleiniger Kommanditist der [X.] ist [X.]. Gleichfalls am 19. Dezember 2002 wurde das Treuhandverhältnis bezüglich des [X.] von 20 % beendet.

Eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung vertrat in ihrem (geänderten) Bericht vom 10. Januar 2008 die Ansicht, dass der Ansatz des an [X.] übertragenen [X.] nicht zum Buchwert habe erfolgen dürfen, weil das als Sonderbetriebsvermögen des [X.] bei der Klägerin bilanzierte Grundstück nicht an [X.] mitübertragen, sondern zum Buchwert in das Betriebsvermögen der [X.] übertragen worden sei. Da nicht der gesamte Mitunternehmeranteil übertragen worden sei, seien die im übertragenen Kommanditanteil enthaltenen stillen Reserven in Höhe von --jedenfalls zu jener [X.]eit unstreitig-- 100.000 € aufzudecken, als laufender Gewinn zu versteuern und dem [X.] als buchtechnische Entnahme sowie der [X.] als buchtechnische Einlage zuzurechnen.

Des Weiteren vertrat die Außenprüfung die Auffassung, dass zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 150.000 €, zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 153.065,20 € und zum 31. Dezember 2005 in Höhe von 120.000 € Gewinn mindernd gebildete Rücklagen ([X.]) Gewinn erhöhend aufzulösen seien, da unter Berücksichtigung des in der Ergänzungsbilanz der [X.] enthaltenen Kapitals das Betriebsvermögen über 204.517 € ([X.] § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in seiner in den Streitjahren 2003 bis 2005 gültigen [X.]assung --EStG a.[X.].--) liege. Das Darlehenskonto der [X.], auf dem sowohl Entnahmen, Einlagen als auch die Gewinne verbucht worden seien, sei als Eigenkapital anzusehen. Sonst hätte [X.] die nach ihrer Meinung als [X.]remdkapital anzusetzenden [X.]orderungen in einer Sonderbilanz aktivieren müssen.

In seinen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 bis 2005 und [X.] 2002 bis 2005 vom 30. Januar 2008 schloss sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]A--) der Auffassung der Außenprüfung an. Den Einspruch der Klägerin wies das [X.]A mit Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 zurück. Das [X.]inanzgericht ([X.]G) wies die Klage aus den in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte 2011, 2142 veröffentlichen Gründen ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Hinsichtlich der streitbefangenen Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert beanstandet sie im Wesentlichen die u.a. von der [X.]inanzverwaltung im Schreiben des Bundesministeriums der [X.]inanzen (BM[X.]) vom 3. März 2005 IV B 2 [X.] 2241- 14/05 ([X.], 458) vertretene Auffassung, dass eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.[X.]. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntSt[X.]G) vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858) --EStG-- nicht zulässig sei, wenn die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft unentgeltlich übertragen werde, nachdem in engem zeitlichem [X.]usammenhang funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG ausgegliedert worden sei. Diese Rechtsansicht beruhe auf Vorstellungen, die an die sog. Gesamtplanrechtsprechung anknüpfe (Urteil des [X.] --B[X.]H-- vom 6. September 2000 IV R 18/99, B[X.]HE 193, 116, [X.] 2001, 229), welche aber nur im Rahmen des § 16 EStG für die [X.]rage der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG relevant sei.

[X.]ur steuerlichen Behandlung der streitbefangenen Rücklagen ([X.]) trägt die Klägerin vor, das Größenmerkmal für die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.[X.]. sei nicht überschritten. Das negative Wirtschaftsgut "Schuld" in der [X.] und das positive Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens "[X.]orderung" [X.] sich gegenseitig auf. Soweit das BM[X.][X.]chreiben vom 25. [X.]ebruar 2004 IV A 6 [X.] 2183b- 1/04 (BStBl I 2004, 337) in seiner Rz 2 für Personengesellschaften u.a. davon ausgehe, dass bei der Anwendung des § 7g Abs. 3 ff. EStG a.[X.]. das gesamte Betriebsvermögen als Einheit zu behandeln sei, hingegen nach Rz 1 des Schreibens im [X.]all einer Betriebsaufspaltung sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen [X.] bilden könnten, verstoße dies gegen den Gleichheitssatz.

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils die geänderten [X.]eststellungsbescheide 2002 bis 2005 und [X.] 2002 bis 2005 vom 30. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 dahin zu ändern, dass kein [X.]irmenwert in Höhe von 100.000 € berücksichtigt wird und die Gewinn erhöhende Auflösung der zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 150.000 €, zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 153.065,20 € und zum 31. Dezember 2005 in Höhe von 120.000 € gebildeten Rücklagen ([X.]) rückgängig gemacht wird.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

Das [X.]A beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es trägt vor, § 6 Abs. 3 EStG (i.d.[X.]. des UntSt[X.]G) habe die gleichlautende Vorgängerregelung des § 7 der [X.] (EStDV) a.[X.]. in das EStG übernommen. Das BM[X.][X.]chreiben in [X.], 458 verweise deshalb zutreffend auf die bisher zu § 7 EStDV a.[X.]. ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung (u.a. die im B[X.]H-Urteil in B[X.]HE 193, 116, [X.] 2001, 229 vertretene sog. Gesamtplanrechtsprechung). [X.]u Unrecht gehe die Klägerin davon aus, dass das Gesetz eine Buchwertfortführung sowohl nach § 6 Abs. 3 als auch nach § 6 Abs. 5 EStG nicht (mehr) ausschließe.

Bei der Prüfung der Betriebsvermögensgrenzen nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG a.[X.]. sei neben dem [X.]estkapital (Kapitalkonto I) auch das Verrechnungskonto der Kommanditisten (Kapitalkonto II) als Eigenkapital anzusehen. Die ungleiche Behandlung nach § 7g EStG a.[X.]. im Verhältnis zu [X.]ällen der Betriebsaufspaltung beruhe auf dem Vorliegen ungleicher Sachverhalte.

Das BM[X.] ist dem Verfahren wegen der [X.]rage beigetreten, ob und inwieweit der Streitfall Anlass bietet, die in Rz 6 und 7 des BM[X.][X.]chreibens in [X.], 458 getroffenen Aussagen in [X.]rage zu stellen. Es trägt im Wesentlichen vor: Werde im zeitlichen und sachlichen [X.]usammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, so könne der Anteil am [X.] nicht nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übertragen werden. Der dem Streitfall zugrunde liegende Sachverhalt entspreche dem in Rz 7 des BM[X.][X.]chreibens in [X.], 458 gebildeten Beispiel. Wegen des identischen Wortlauts von § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG und § 7 Abs. 1 EStDV a.[X.]. könne die zu letztgenannter Vorschrift ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung auch auf die gesetzliche Nachfolgevorschrift, die lediglich klarstellende [X.]unktion habe, angewandt werden; hierzu gehöre auch die Anwendung der sog. Gesamtplanrechtsprechung (B[X.]H-Urteile in B[X.]HE 193, 116, [X.] 2001, 229, und vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, B[X.]HE 209, 95, [X.] 2005, 395). Eine Buchwertfortführung nach dem als Billigkeitsregelung zugunsten des Steuerpflichtigen zu verstehenden § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG komme im Streitfall nicht in Betracht, denn diese Vorschrift setze voraus, dass anlässlich der Übertragung eines Mitunternehmeranteils nicht mitübertragene Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen derselben (ursprünglichen) Mitunternehmerschaft blieben, während im Streitfall die Übertragung an eine neu gegründete KG erfolgt sei. Dabei seien für die steuerliche Beurteilung auch nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert erfolgte Übertragungen von funktional wesentlichem Betriebsvermögen von Bedeutung, die im zeitlichen [X.]usammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils erfolgten; zwischen Übertragungen kurz vor und kurz nach der [X.] sei jedenfalls dann nicht zu unterscheiden, wenn die Übertragungen innerhalb desselben Veranlagungszeitraums erfolgten. Nach dem Prinzip der [X.] seien im Streitfall die Verhältnisse zum Bilanzstichtag auf den 31. Dezember 2002 maßgeblich; weil das streitbefangene Sonderbetriebsvermögen zu diesem [X.]eitpunkt nicht mehr zum Betriebsvermögen der ursprünglichen Mitunternehmerschaft gehört habe, seien die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auch ohne Rückgriff auf die Gesamtplanrechtsprechung zu verneinen. Soweit der B[X.]H die Anwendung des § 42 [X.] und der Gesamtplanrechtsprechung in seinem Urteil vom 9. November 2011 [X.] (B[X.]HE 236, 29, [X.] 2012, 638) verneint habe, unterscheide sich der jener Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt von dem des Streitfalles.

Das BM[X.] hat keinen Antrag gestellt.

B. Die Revision ist teilweise begründet, wobei der erkennende [X.] in der Sache selbst entscheiden kann (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]u Unrecht hat das [X.] mit dem [X.] die streitbefangenen unentgeltlichen Übertragungen des Teils eines Mitunternehmeranteils zum 1. Oktober 2002 sowie des verbliebenen ganzen Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 als einen einheitlichen Vorgang behandelt, dabei das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit eine Übertragung zum Buchwert verneint und in [X.]olge dessen die Aktivierung eines [X.]irmen- oder Geschäftswerts in Höhe von 100.000 € in einer Ergänzungsbilanz der [X.] gebilligt ([X.]). Im Übrigen ist die Revision unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Das [X.] ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 [X.]. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.[X.]. für die Bildung einer Gewinn mindernden Rücklage (Ansparabschreibung) maßgebliche Größenmerkmal des Betriebsvermögens des Gewerbebetriebs nicht erfüllt worden ist (B.II.).

I. Die streitbefangenen Übertragungen würdigt der [X.] dahin, dass zunächst ein Teilmitunternehmeranteil in Gestalt von 80 % der [X.] einschließlich der gesamten zum Sonderbetriebsvermögen des [X.] gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH und sodann mit Aufhebung der Treuhandvereinbarung die verbliebenen [X.] von 20 % auf [X.] übertragen worden sind. [X.]eitgleich mit der letztgenannten [X.] wurde das bis dahin zum Sonderbetriebsvermögen des [X.] gehörende Grundstück auf die [X.] übertragen. Die erste Übertragung ist als Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG anzusehen und hat die [X.]ortführung der Buchwerte zur [X.]olge. Die spätere Übertragung des verbliebenen Gesellschaftsanteils erfüllt nach Auffassung des [X.]s ungeachtet der gleichzeitig zum Buchwert stattfindenden Übertragung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG und führt deshalb ebenfalls nicht zur Aufdeckung stiller Reserven.

1. a) Wird der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so ist bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers für die übertragenen Wirtschaftsgüter bzw. Anteile an Wirtschaftsgütern der Buchwert anzusetzen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Werte gebunden. Anteil eines Mitunternehmers i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist der ganze Mitunternehmeranteil, der sich aus dem Anteil am Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesentlichen [X.] des Mitunternehmers zusammensetzt (B[X.]H-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, B[X.]HE 235, 278, [X.], 10, unter [X.] (2), m.w.[X.] zur insoweit identischen Rechtslage unter der Geltung von § 7 Abs. 1 EStDV a.[X.].). [X.]um Buchwert findet eine [X.] demnach grundsätzlich nur dann statt, wenn neben dem Gesellschaftsanteil auch das gesamte funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragen wird. Maßgebend dafür ist allerdings das Betriebsvermögen, das am [X.] existiert. Wirtschaftsgüter des [X.], die zuvor entnommen oder veräußert worden sind, sind nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils. Ebenso ist für den Bestand des Gesellschaftsvermögens auf den [X.]eitpunkt der Übertragung abzustellen. Inwieweit im [X.]usammenhang mit einer vorherigen Entnahme oder Veräußerung stille Reserven aufgedeckt worden sind, ist ohne Bedeutung.

Wird funktional wesentliches Betriebsvermögen taggleich mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile an einen [X.] veräußert oder übertragen oder in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers überführt, liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für eine [X.]ortführung der Buchwerte grundsätzlich nicht vor. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist nach Auffassung des [X.]s aber dann zu machen, wenn die Übertragung auf den [X.] oder die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert stattfindet. Die [X.] nach § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG stehen nach dem Wortlaut des Gesetzes gleichberechtigt nebeneinander. Ein Rangverhältnis ist weder ausdrücklich geregelt noch lässt es sich im Wege der Auslegung bestimmen. Soweit die [X.]inanzverwaltung der Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG Vorrang einräumt mit der [X.]olge, dass dann die unentgeltliche Übertragung des reduzierten Mitunternehmeranteils zur vollen Aufdeckung der darin liegenden stillen Reserven führt, wird eine Rechtsgrundlage nicht genannt; sie ist nach Auffassung des [X.]s auch nicht gegeben (s. dazu näher nachfolgend unter [X.]3.).

b) Unter der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG ist die Übertragung eines Bruchteils der Anteile des Gesellschaftsvermögens auf den Rechtsnachfolger zu verstehen. Damit verbunden werden kann auch die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen des übertragenden Mitunternehmers auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil. Notwendig ist die [X.] von Sonderbetriebsvermögen indessen nicht. Dies folgt aus der Regelung in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG, der der [X.] entnimmt, dass der Gesetzgeber die [X.] auch bei nicht zumindest anteiliger [X.] von Sonderbetriebsvermögen zulassen, allerdings mit einer den Rechtsnachfolger bindenden [X.] versehen wollte. Wird Sonderbetriebsvermögen mitübertragen, nimmt an der Rechtsfolge des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG das gesamte auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragene Sonderbetriebsvermögen teil. In welchem zahlenmäßigen Verhältnis es zu dem Bruchteil des übertragenen Gesellschaftsvermögens steht, ist ohne Bedeutung (s. dazu näher unter [X.]2.c).

2. Dies vorausgeschickt hat die Übertragung von 80 % der Gesellschaftsanteile unter [X.]urückbehaltung des zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücks und unter [X.] der gesamten zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH nicht zur Aufdeckung stiller Reserven geführt.

a) Nach den bindenden [X.]eststellungen des [X.] sieht der [X.] keinen Anlass, die Wirksamkeit der im Streitfall getroffenen [X.] in [X.]rage zu stellen; auch die Beteiligten haben nichts Gegenteiliges vertreten. Danach hat [X.] zum 1. Oktober 2002 zunächst nur 80 % seiner (ursprünglichen) [X.] unentgeltlich auf [X.] übertragen.

b) [X.]ür die zum 1. Oktober 2002 übertragenen 80 % der Gesellschaftsanteile ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 [X.]. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG der Buchwert fortzuführen.

aa) Nachdem [X.] über den 1. Oktober 2002 hinaus zu 20 % seiner ursprünglichen Gesellschaftsanteile an der Klägerin beteiligt war, zählte das [X.] weiterhin zum Sonderbetriebsvermögen des [X.] und damit zum "Betriebsvermögen derselben Personengesellschaft" (vgl. z.B. B[X.]H-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 65/07, B[X.]HE 224, 91, [X.], 371, unter [X.], m.w.[X.]). Dabei kann an dieser Stelle dahingestellt bleiben, ob der Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ("Wirtschaftsgüter ... nicht überträgt") im Sinne einer wertbezogenen oder einer gegenständlichen (wirtschaftsgutbezogenen) Betrachtung auszulegen ist (näher dazu im [X.]olgenden unter [X.]2.c). Auch die Beteiligten gehen jedenfalls sinngemäß davon aus, dass in [X.]olge der [X.]urückbehaltung des streitbefangenen Grundstücks das mitübertragene Sonderbetriebsvermögen dem an [X.] übertragenen Anteil eines Mitunternehmeranteils weder wert- noch wirtschaftsgutbezogen korrespondierte. Deshalb gelangt § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG im Streitfall ungeachtet dessen zur Anwendung, ob hinsichtlich des [X.] eine wertmäßige oder gegenständliche Betrachtung anzustellen ist.

bb) [X.] mit der Übertragung der restlichen 20 % der Gesellschaftsanteile an [X.] als Gesellschafter der Klägerin ausschied und damit das [X.] schon ungeachtet dessen gleichzeitiger Übertragung an die [X.] nicht mehr zum Betriebsvermögen "derselben" Mitunternehmerschaft gehörte, steht einer Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die zum 1. Oktober 2002 erfolgte [X.] nicht entgegen. Dass die in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vorausgesetzte [X.]ugehörigkeit zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft mit der Beendigung des Treuhandverhältnisses am 19. Dezember 2002 nicht mehr gegeben war, hat lediglich zur [X.]olge, dass anlässlich der (weiteren) [X.] am 19. Dezember 2002 neu zu beurteilen ist, ob und inwieweit stille Reserven aufzudecken sind ([X.]3.).

cc) Gleiches gilt, soweit § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG eine [X.] für das Halten des übernommenen Mitunternehmeranteils durch den Rechtsnachfolger bestimmt. Bis zur unentgeltlichen Übertragung des bei [X.] verbliebenen Teils des ursprünglichen Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 wurde der bereits von [X.] als Rechtsnachfolgerin übernommene Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils --wie in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vorausgesetzt-- nicht veräußert oder aufgegeben. Der [X.] geht davon aus, dass die [X.]rist spätestens dann endet, wenn dem Rechtsnachfolger in den [X.] auch der restliche Bruchteil des Anteils am Gesellschaftsvermögen übertragen wird.

c) Der (alleinigen) Anwendung des § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG auf die zum 1. Oktober 2002 erfolgte Übertragung von 80 % der Gesellschaftsanteile des [X.] steht nicht entgegen, dass [X.] als alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer der Komplementär-GmbH zu diesem [X.]eitpunkt seinen Anteil an dieser Gesellschaft nicht nur --entsprechend dem übertragenen Teil seines [X.] zu 80 %, sondern [X.] zu 100 % unentgeltlich an [X.] übertragen hat.

aa) Da der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters --wie oben ausgeführt-- sowohl den Anteil am [X.] als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen umfasst, unterfällt auch die anteilige Übertragung des [X.] dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG (B[X.]H-Urteil in B[X.]HE 235, 278, [X.], 10, unter [X.] (2), m.w.[X.]). Die alleinige Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH führt regelmäßig zu aktivem Sonderbetriebsvermögen II (vgl. B[X.]H-Urteil in B[X.]HE 224, 91, [X.], 371, unter [X.] bb, m.w.[X.]). Der erkennende [X.] geht deshalb im Streitfall davon aus, dass auch die Beteiligung des [X.] an der Komplementär-GmbH der Klägerin zu dessen Sonderbetriebsvermögen gezählt hat.

bb) Auch die [X.]e (Mit-)Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ist allein nach § 6 Abs. 3 EStG zu beurteilen. Es ist umstritten, ob auch insoweit § 6 Abs. 3 EStG zur Anwendung gelangt (vgl. z.B. [X.], [X.]inanz-Rundschau --[X.]R-- 2005, 468, 474, m.w.[X.]) oder ob bei [X.]er Übertragung von Sonderbetriebsvermögen anlässlich der Übertragung eines Teils des Anteils am [X.] der Vorgang in eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den [X.]en Teil des [X.] und eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG für den [X.]en Teil des [X.] aufzuteilen ist (so BM[X.]-Schreiben in [X.], 458, Rz 16; vgl. auch [X.], Der Betrieb 2012, 1529, m.w.[X.]). Nach Auffassung des erkennenden [X.]s fällt indes auch der [X.]e Teil des [X.] in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG. Dies folgt aus einer teleologischen Auslegung von Satz 2 der Vorschrift. Dieser Regelung liegt ersichtlich in Anknüpfung an die bisherige Rechtsprechung die Vorstellung zugrunde, zu einer anteiligen ([X.]en) Übertragung von Sonderbetriebsvermögen anzuhalten. Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG sind deshalb (nur) erfüllt, wenn nicht mindestens ein Anteil am Sonderbetriebsvermögen übertragen wird, der dem Anteil des übertragenen [X.]s am gesamten Mitunternehmeranteil des Übertragenden entspricht. Nach Sinn und [X.]weck der Vorschrift kann dieser Anteil nur wertmäßig und nicht gegenständlich (wirtschaftsgutbezogen) verstanden werden (näher dazu [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 6 EStG [X.]. J 01-19). Darüber hinaus steht einer Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG auf einen [X.]en Teil des [X.] aber auch entgegen, dass dieser Vorgang in Verbindung mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils zu sehen ist und es deshalb nicht um die Übertragung von [X.] geht, sondern um die Übertragung von Sachgesamtheiten. Ob anlässlich der Übertragung von Sachgesamtheiten stille Reserven aufzudecken sind, ist nicht nach § 6 Abs. 5 EStG, sondern nach Abs. 3 der Vorschrift zu entscheiden.

cc) [X.]ür die [X.] zum 1. Oktober 2002 geht der erkennende [X.] davon aus, dass trotz der gleichzeitigen [X.]en (Mit-)Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts des [X.] II (Anteil an Komplementär-GmbH) im Streitfall die Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG anzuwenden ist. [X.]war folgt aus den vorgenannten Erwägungen auch, dass es bei einer [X.]en (Mit-)Übertragung von Sonderbetriebsvermögen der Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG mit der [X.]olge des Laufs der dort genannten [X.] nicht bedarf, sondern dass § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG unmittelbar zur Anwendung gelangt. Bei der erwähnten wertbezogenen Betrachtung sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG jedoch nur dann nicht erfüllt, wenn der Gesamtwert der übertragenen Wirtschaftsgüter den Wert des gesamten [X.] mit zu übertragenden [X.] abdeckt. Im Streitfall ist jedoch weder von den Beteiligten vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass trotz [X.]er Übertragung des Anteils an der Komplementär-GmbH der Wert der zum 1. Oktober 2002 mitübertragenen Wirtschaftsgüter des [X.] des [X.] 80 % des gesamten [X.] des [X.] überschritten hätte.

dd) Nach alledem ist nicht von Bedeutung, dass das [X.] keine [X.]eststellungen zum weiteren Schicksal des GmbH-Anteils getroffen hat. Kommt die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG auch hinsichtlich des Anteils an der Komplementär-GmbH nicht zum Tragen, so braucht insbesondere auch nicht geprüft zu werden, ob hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung des GmbH-Anteils an [X.] die [X.] des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG (hier [X.]. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG) eingehalten worden ist und deshalb eine Aufdeckung stiller Reserven rückwirkend auf den [X.]eitpunkt der Übertragung dieses Wirtschaftsguts ausscheidet.

3. Auch für die am 19. Dezember 2002 übertragenen verbliebenen Gesellschaftsanteile von 20 % ist nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG der Buchwert fortzuführen. Nach der seit dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Gesetzeslage scheidet die Aufdeckung der stillen Reserven, die in den durch einen unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil verkörperten materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern ruhen, und deren [X.]urechnung zum laufenden Gewinn auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des [X.] in engem zeitlichem [X.]usammenhang vor oder spätestens zugleich mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils in ein anderes Betriebsvermögen (mit Rechtsträgerwechsel) übertragen worden ist und wenn dabei --wie bezüglich des von [X.] übertragenen Grundstücks zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- die Voraussetzungen des [X.] nach § 6 Abs. 5 EStG vorliegen.

a) Ihrem Wortlaut nach können § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG unabhängig voneinander und damit auch gleichzeitig --jeweils mit der Rechtsfolge der [X.]-- zur Anwendung gelangen. Sowohl § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG als auch der nach § 52 Abs. 16a EStG i.d.[X.]. des Art. 1 Nr. 13 Buchst. b UntSt[X.] auf [X.] nach dem 31. Dezember 2000 anzuwendende § 6 Abs. 5 EStG sehen jeweils zwingend [X.] vor. Wird --wie hier am 19. Dezember 2002-- der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist für den [X.]all, dass ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt wird, bei der Überführung (ebenfalls) der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gilt Satz 1 der Vorschrift u.a. entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut --wie hier das [X.]-- unentgeltlich aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers (hier des [X.]) in das [X.] einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist (hier der [X.]), übertragen wird. Handelt es sich indes --was der erkennende [X.] bereits in seinem Urteil vom 6. Mai 2010 IV R 52/08 (B[X.]HE 229, 279, [X.], 261, unter [X.]) hervorgehoben [X.] bei den Regelungen in § 6 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 3 EStG um zwei in ihrer zwingenden, kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen zulassenden Anordnung von Rechtsfolgen gleich lautende (übereinstimmende) Gesetzesbefehle, die sich logisch nicht widersprechen, so sind diese bei gleichzeitigem Vorliegen der jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen grundsätzlich auch nebeneinander zu befolgen. Dies bedeutet, dass nach dem Gesetzeswortlaut auch gleichzeitige [X.] nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG möglich sind.

b) Der gleichzeitige Eintritt der Rechtsfolgen beider Normen (Buchwerttransfer) läuft dem Sinn und [X.]weck des Gesetzes regelmäßig nicht zuwider. Der [X.]weck der Regelungen des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gebietet keine Auslegung beider Vorschriften dahin, dass bei gleichzeitigem Vorliegen ihrer Tatbestandsvoraussetzungen § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG stets nur eingeschränkt nach Maßgabe einer anders lautenden [X.]weckbestimmung des [X.] Streitfall einschlägigen-- § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG verstanden werden und zur Anwendung gelangen darf.

aa) Bei gleichzeitiger Anwendung beider Normen kommt es nicht zur Kumulation von Steuervergünstigungen. Denn die durch ein nach § 6 Abs. 5 EStG begünstigtes Einzelwirtschaftsgut verkörperten stillen Reserven wären anlässlich der Übertragung einer nach § 6 Abs. 3 EStG begünstigten Sachgesamtheit gleichfalls nicht aufzudecken gewesen, wenn das betreffende Wirtschaftsgut weiterhin dieser Sachgesamtheit zugehörig gewesen wäre. [X.]ugleich bleiben die stillen Reserven dieses Wirtschaftsguts in beiden [X.]ällen gleichermaßen steuerverhaftet.

bb) § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.[X.]. des UntSt[X.] führt die u.a. bereits in seinen früheren [X.]assungen und in der Vorgängervorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV a.[X.]. enthaltene Regelung fort, wonach die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert erfolgt; dabei ist das Gesetzgebungsverfahren zum UntSt[X.] auch von dem Bemühen gekennzeichnet, eine Einschränkung des bisherigen Anwendungsbereichs der Vorschrift zu vermeiden (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 und 14/7344, S. 7). Wie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs dient der Verzicht auf die Offenlegung der stillen Reserven, die in den durch einen Mitunternehmeranteil verkörperten Wirtschaftsgütern enthalten sind, der Sicherung der Liquidität des nach einem Rechtsträgerwechsel fortgeführten Betriebs; in der Literatur wird insoweit auch auf ein tradiertes Motiv des Gesetzgebers verwiesen, die betriebliche Kontinuität sicherzustellen (vgl. [X.], in: [X.] [X.], EStG, § 6 Rz J 4). Wird keine --mangels Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs regelmäßig aus der Substanz des Betriebs zu finanzierende-- Steuerbelastung zum [X.]eitpunkt der Übertragung ausgelöst, entspricht dies [X.] auch als Ausnahme vom [X.]ip der subjektbezogenen Einkünfteermittlung-- auch folgerichtig dem Umstand, dass dem Betrieb durch den Übertragungsvorgang selbst wegen dessen Unentgeltlichkeit auch nicht mittelbar liquide Mittel entzogen werden. Begünstigt die Vorschrift damit die Übertragung von Sachgesamtheiten und nicht von [X.], so dient sie typischerweise der Erleichterung der [X.] (vgl. auch z.B. [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 6 Rz J 5; zu im [X.]usammenhang mit dieser [X.]weckbestimmung stehenden verfassungsrechtlichen Erwägungen auch [X.], [X.]R 2005, 468, 472).

cc) § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG begünstigt gleichfalls [X.]älle des [X.], hat dabei aber nicht die Übertragung von "Gesamtheiten" von Wirtschaftsgütern, sondern die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Blick. Die Übertragung von [X.] auf einen anderen Rechtsträger zum Buchwert soll nach Aufgabe der zwischenzeitlich durch das Steuerentlastungsgesetz ([X.]) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ([X.], 402) bestimmten Regelung, Übertragungen mit Rechtsträgerwechsel zwingend zum Teilwert vorzunehmen (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i.d.[X.]. des [X.] 1999/2000/2002; näher zur Rechtsentwicklung z.B. BTDrucks 14/6882, S. 32; [X.], [X.]R 2002, 53; [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 6 Rz L 3 ff.), der Erleichterung von "Umstrukturierungen" insbesondere an Personengesellschaften dienen (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 und 14/7344, S. 7; B[X.]H-Beschluss vom 15. April 2010 IV B 105/09, B[X.]HE 229, 199, [X.], 971, unter [X.] aa; zutreffend hiernach z.B. [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 6 Rz L 10); dabei lässt sich der begünstigte [X.] nach den Gesetzesmaterialien negativ dahin abgrenzen, dass bei einer "Umstrukturierung" die Übertragung nicht zum [X.]weck der Vorbereitung einer nachfolgenden Veräußerung oder Entnahme erfolgt (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 f.). Damit letztlich verbunden ist die --eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips rechtfertigende (B[X.]H-Beschluss in B[X.]HE 229, 199, [X.], 971)-- Vorstellung, dass eine --typisierend als Ergebnis einer Umstrukturierung unterstellte-- betriebswirtschaftlich effizientere Nutzung eines einzelnen Wirtschaftsguts in einem anderen Betriebsvermögen nicht durch eine Besteuerung stiller Reserven behindert werden soll. Entscheidend ist insoweit, dass das übertragene Wirtschaftsgut [X.] auch durch einen neuen [X.] weiterhin betrieblich genutzt wird. Damit ist regelmäßig auch die in dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG entsprechend anwendbaren Satz 1 der Vorschrift als Voraussetzung einer [X.] bestimmte Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet. Liegt diese Tatbestandsvoraussetzung nicht vor, wird der [X.]weck der Umstrukturierung regelmäßig verfehlt, so dass dann die sofortige Aufdeckung der stillen Reserven gerechtfertigt ist. Einer [X.]weckverfehlung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG soll im Übrigen auch die "Sperrfrist" ([X.]) nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG entgegenwirken [X.] in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 6 Rz 221; [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 6 Rz L 40 ff.).

dd) (1) Die vorgenannten, in § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG verfolgten [X.] sind auch dann miteinander vereinbar, wenn die Beteiligten von [X.]n in zeitlichem [X.]usammenhang sowohl die Rechtsnachfolge des bisherigen Betriebsinhabers als auch Umstrukturierungen im vorgenannten Sinne beabsichtigen. Kommt es insoweit zu einer Konkurrenz (einem Nebeneinander) zweier mit Blick auf ihre Rechtsfolgen übereinstimmender Gesetzesbefehle (vgl. B[X.]H-Urteil in B[X.]HE 229, 279, [X.], 261, unter [X.]), so bedarf es deshalb regelmäßig keiner teleologischen Reduktion einer oder beider miteinander konkurrierender Rechtsnormen. Auch der Normzweck schließt es demnach grundsätzlich nicht aus, dass auch gleichzeitige [X.] nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG möglich sind. Soweit durch die parallele Anwendung beider Vorschriften missbräuchliche Gestaltungen zu besorgen sein könnten, wird dem durch die Regelung von sog. Sperrfristen in beiden Vorschriften vorgebeugt (vgl. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG und § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG).

(2) Eine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt bei (allen) [X.]n i.S. dieser Norm nur dann in Betracht, wenn die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der entsprechenden Sachgesamtheit und damit die Einkünfteerzielung des betreffenden [X.] oder der Personengesellschaft durch Übertragungen von [X.] in einer Weise berührt würde, dass es wirtschaftlich zu einer [X.]erschlagung des Betriebs und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme. In dieser Situation würde der Normzweck des § 6 Abs. 3 EStG, die Existenz der übertragenen Sachgesamtheit als Wirtschaftseinheit zu sichern, verfehlt. Allein der Umstand, dass ein bislang funktional wesentliches Wirtschaftsgut aus dem Betrieb ausscheidet, ohne dass es diesem künftig auf veränderter Rechtsgrundlage (z.B. Miete oder Pacht) weiter zum Wirtschaften zur Verfügung steht, rechtfertigt hingegen noch nicht zwingend die Annahme, dass künftig keine funktionsfähige Sachgesamtheit mehr besteht. Vielmehr kann dies sogar umgekehrt den Schluss rechtfertigen, dass das betreffende Wirtschaftsgut für die [X.]unktionsfähigkeit der Sachgesamtheit --wie etwa bei einem im Rahmen der [X.] hinsichtlich des Unternehmenszwecks neu ausgerichteten Betrieb-- nicht mehr von wesentlicher Bedeutung ist.

(3) Nach den das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden [X.]eststellungen liegt im Streitfall ein solcher Ausnahmefall indes nicht vor. Vielmehr sollte und konnte im Streitfall das Speditions- und Transportunternehmen der Klägerin trotz der Übertragung des Betriebsgrundstücks fortgeführt werden. Ist vom [X.]ortbestand des gesamten Betriebs der Klägerin auszugehen, dann verkörpert auch der von [X.] am 19. Dezember 2002 übertragene gesamte Mitunternehmeranteil eine funktionsfähige Sachgesamtheit.

c) Wird danach der Buchwerttransfer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den unentgeltlichen Übergang eines Mitunternehmeranteils nunmehr grundsätzlich auch dann nicht ausgeschlossen, wenn ein ausgegliedertes Einzelwirtschaftsgut (hier: [X.]) zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört hat, so steht dies nicht im Widerspruch zu der zu § 7 Abs. 1 EStDV a.[X.]. ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung, deren [X.]olgerungen das BM[X.] in seinem Schreiben in [X.], 458 (u.a. in Rz 4 und 6 sowie --unter Bezug auf die sog. Gesamtplanrechtsprechung-- in Rz 7) für die --wie im [X.] nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zu beurteilende Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils auch insoweit übernommen hat, als im engen zeitlichen und sachlichen [X.]usammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt bzw. übertragen wird (zur Ausnahme bei der Übertragung von funktional nicht wesentlichem, nach § 6 Abs. 5 EStG überführtem bzw. übertragenem Sonderbetriebsvermögen vgl. Rz 8 des BM[X.]-Schreibens in [X.], 458).

aa) Die genannte B[X.]H-Rechtsprechung hat für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV a.[X.]. gefordert, dass (auch) alle diejenigen Wirtschaftsgüter des [X.] auf den Erwerber mitübertragen werden, die für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich sind (vgl. z.B. B[X.]H-Urteil vom 24. August 2000 IV R 51/98, B[X.]HE 192, 534, [X.], 173, unter 2.b bb der Gründe). [X.] hat dies der B[X.]H u.a. aus Sinn und [X.]weck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; diese Vorschrift und damit auch die Behandlung bestimmter Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen hätten den Sinn und [X.]weck, einen Mitunternehmer einem Einzelunternehmer insoweit gleichzustellen, als die Vorschriften des Gesellschaftsrechts dem nicht entgegenstünden (vgl. hierzu und zum [X.]olgenden B[X.]H-Urteil in B[X.]HE 192, 534, [X.], 173, m.w.[X.]). Würden anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Einzelunternehmens Wirtschaftsgüter vom Übertragenden zurückbehalten, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörten, liege keine Betriebsübertragung im Ganzen, sondern eine Betriebsaufgabe vor. Ebenso sei für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV a.[X.]. zu fordern, dass alle diejenigen Wirtschaftsgüter des [X.] auf den Erwerber mitübertragen werden, die für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich seien. Würden für die Mitunternehmerschaft wesentliche Grundlagen nicht mitübertragen, liege auch insoweit eine Betriebsaufgabe vor.

bb) Die vom B[X.]H zu § 7 Abs. 1 EStDV a.[X.]. vertretene (einschränkende) Auslegung des Begriffs des Anteils eines Mitunternehmers kommt jedoch nicht in Betracht, wenn nunmehr gleichzeitig die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gegeben sind. Denn nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 EStG sind Einzelwirtschaftsgüter unabhängig davon zum Buchwert zu überführen, ob sie zuvor dem Betriebsvermögen eines [X.] oder dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers zugehörig waren. Wenn --wie oben ausgeführt-- nach der seit dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Gesetzeslage grundsätzlich [X.] nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gleichzeitig möglich sind, so gilt dies sowohl für den Einzel- als auch den Mitunternehmer. Deshalb ist nicht ersichtlich, dass es gleichheitsrechtlich geboten wäre, anlässlich der Übertragung eines Mitunternehmeranteils den Buchwerttransfer nach § 6 Abs. 3 EStG allein deshalb zu versagen, weil zugleich funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG überführt bzw. übertragen wird. Im Übrigen findet die vom BM[X.] in [X.], 458 (Rz 7 und 8) vertretene Differenzierung hinsichtlich funktional wesentlichem und nicht wesentlichem Sonderbetriebsvermögen (zustimmend [X.]/[X.], EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 435; [X.], Höchstrichterliche [X.]inanzrechtsprechung 2010, 939) im Wortlaut des § 6 Abs. 5 EStG keine Stütze. Soweit in Teilen der Literatur ausdrücklich oder sinngemäß die Auffassung vertreten wird, dass im [X.]all der Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die gleichzeitige Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ausgeschlossen sei (z.B. [X.]/ [X.], § 6 EStG Rz 1240c; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 6 Rz 197 f.; [X.]/[X.], § 6 EStG Rz 1364; [X.] in [X.]rotscher, EStG, [X.]reiburg 2011, § 6 Rz 481; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6 Rz 648 und 650; [X.] in [X.]/[X.], § 6 EStG Rz 828; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 16 Rz 435; [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 6 Rz J 9; anderer Ansicht z.B. [X.]/Kloster, [X.] 2005, 448, 451; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 6 Rz 1017a; [X.], [X.] Steuerrecht --DStR-- 2002, 1384, 1386; [X.], [X.]R 2005, 468, 471), beruht dies --soweit überhaupt eine nähere Begründung dieser Rechtsansicht erfolgt-- im Wesentlichen auf der bloßen Übertragung der [X.]olgerungen der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung auf die Rechtslage nach dem UntSt[X.]. Insoweit ergeben sich auch hieraus keine tragenden Gesichtspunkte, die dem Normenverständnis des [X.]s entgegenstehen könnten.

d) Dem hier vertretenen Auslegungsergebnis steht auch nicht die Regelung des auf der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zum UntSt[X.] (BTDrucks 14/7780, S. 2, ohne Begründung) beruhenden § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG entgegen, dessen Voraussetzungen hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 nicht vorliegen. Denn jene Norm betrifft keine Überführung von [X.] i.S. des § 6 Abs. 5 EStG, die einer Umstrukturierung im o.g. Sinne dienen; sie setzt vielmehr voraus, dass trotz Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils vom bisherigen Mitunternehmer nicht übertragene Wirtschaftsgüter (zum Buchwert) weiter dem Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft angehören und insoweit gerade nicht Gegenstand einer gleichzeitigen Umstrukturierung sind. Insoweit lässt sich aus dem Umstand, dass § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG als Voraussetzung für die Übertragung eines [X.] zum Buchwert die Einhaltung einer Sperrfrist ([X.]) durch den Rechtsnachfolger des übernommenen [X.] formuliert, nicht schließen, dass jedenfalls bei [X.]urückbehaltung funktional wesentlichen [X.] kein gleichzeitiger --wie dargestellt unterschiedlichen [X.]wecken [X.] nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG zulässig ist.

e) Anderes lässt sich auch nicht aus den §§ 16, 34 EStG herleiten. Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.[X.]. des UntSt[X.], der nach § 52 Abs. 34 EStG i.d.[X.]. des Art. 1 Nr. 13 Buchst. d Doppelbuchst. aa des UntSt[X.] erstmals auf Veräußerungen anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2001 erfolgen, ist die Veräußerung des gesamten Anteils an einer Mitunternehmerschaft erforderlich, um in den Genuss der Tarifermäßigung des § 34 EStG zu kommen. Veräußerungen eines Teils eines Mitunternehmeranteils sind nicht mehr tarifbegünstigt, da nur die geballte Aufdeckung aller stillen Reserven privilegiert werden soll (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 34). Hieraus ist zwar zu folgern, dass eine Tarifermäßigung auch dann ausgeschlossen ist, wenn ein Mitunternehmer für ihn wesentliche Wirtschaftsgüter des [X.] nicht mitveräußert, sondern zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG in ein anderes Betriebsvermögen überträgt (vgl. z.B. [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 16 Rz 136 ff., m.w.[X.]). Gegenüber den §§ 16, 34 EStG haben indes § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG --wie dargestellt-- eine ganz andere [X.]weckbestimmung, so dass auf diese Rechtsnormen die den §§ 16, 34 EStG zugrunde liegenden Wertungen des Gesetzgebers nicht ohne weiteres übertragbar sind (so im Ergebnis auch [X.], DStR 2002, 1384, 1385; [X.], [X.]R 2005, 468, 471 f.).

f) Nicht zum Tragen kommt der Einwand des BM[X.], dass im Streitfall nach dem [X.]ip der [X.] die Verhältnisse zum Bilanzstichtag auf den 31. Dezember 2002 maßgeblich seien. Denn zum einen kommt es für die steuerliche Beurteilung auf die Verhältnisse im jeweiligen [X.]eitpunkt einer unentgeltlichen Übertragung i.S. des § 6 Abs. 3 EStG an. [X.]um anderen besteht aus den vorgenannten Gründen kein Bedarf, die beiden streitbefangenen [X.]en "zu [X.]", folglich auch nicht durch einen Bezug beider Vorgänge auf den nachfolgenden Bilanzstichtag.

g) [X.] kann im Streitfall, ob die vorgenannten Grundsätze für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG nicht nur im [X.]all der Übertragung von [X.] zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG Geltung beanspruchen, sondern auch bei der [X.] Streitfall hinsichtlich des [X.] in Einklang mit der Auffassung der Beteiligten zu verneinenden-- Entnahme von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen oder bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern (vgl. zu einer derartigen [X.]allkonstellation für die Anwendung des § 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes B[X.]H-Urteil in B[X.]HE 236, 29, [X.], 638) zur Anwendung gelangen könnten, also bei Vorgängen, in denen es sogar zur Aufdeckung der durch das entsprechende Wirtschaftsgut verkörperten stillen Reserven kommt.

II. Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 [X.]. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.[X.]. für die Bildung einer Gewinn mindernden Rücklage (Ansparabschreibung) maßgebliche Größenmerkmal des Betriebsvermögens des Gewerbebetriebs in den Streitjahren 2003 bis 2005 nicht erfüllt worden ist.

1. [X.]u Recht geht das [X.] davon aus, dass die [X.]rage, ob ein (variables) Kapitalkonto II eines Kommanditisten (auf dem auch entnahmefähige Gewinnanteile verbucht werden) als Eigenkapital und damit als Bestandteil des Betriebsvermögens i.S. des [X.] in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.[X.]. anzusehen ist oder ob es als echte Darlehensforderung des Kommanditisten gegenüber der [X.] als [X.]remdkapital zu behandeln ist, nicht entscheidungserheblich ist. Denn selbst wenn mit der Klägerin von [X.]remdkapital auszugehen wäre, so wäre die entsprechende [X.]orderung des Gesellschafters als Sonderbetriebsvermögen in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren und in der Steuerbilanz der Gesellschaft als Passivposten auszuweisen. [X.]ür die Gesamtbilanz folgt daraus, dass die [X.]orderung zu Eigenkapital unter Erhöhung des [X.] des Gesellschafters wird (vgl. B[X.]H-Urteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, B[X.]HE 183, 379, [X.] 1998, 180) und deshalb --wovon auch das BM[X.]-Schreiben in [X.], 337, Rz 2 zutreffend ausgeht-- Teil des Betriebsvermögens i.S. von § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.[X.]. ist. Die Einbeziehung auch des [X.] in die Betriebsvermögensgrenzen korrespondiert folgerichtig mit dem Umstand, dass bei Personengesellschaften [X.] sowohl im [X.] als auch im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers vorgenommen werden können (vgl. BM[X.]-Schreiben in [X.], 337, Rz 2; aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung z.B. B[X.]H-Urteil vom 29. März 2011 VIII R 28/08, B[X.]HE 233, 434). Anders als die Klägerin meint, ist es auch gleichheitsrechtlich nicht geboten, Sonderbetriebsvermögen nicht als Teil des nach § 7g EStG a.[X.]. als Größenmerkmal maßgeblichen Betriebsvermögens zu behandeln. Wenn sich die Klägerin auf Rz 1 des BM[X.]-Schreibens in [X.], 337 beruft, wonach im [X.]all einer Betriebsaufspaltung sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen [X.] bilden können, so folgt diese Behandlung aus dem Umstand, dass es sich --worauf das [X.] zutreffend unter Bezug auf das B[X.]H-Urteil vom 17. Juli 1991 I R 98/88 (B[X.]HE 165, 369, [X.] 1992, 246) hingewiesen [X.] bei einer Betriebsaufspaltung weiterhin um rechtlich selbständige Unternehmen handelt. Dies liefert einen hinreichenden sachlichen Grund, beide Unternehmen hinsichtlich der Betriebsvermögensgrenzen des § 7g EStG a.[X.]. getrennt zu betrachten, selbst wenn ihre persönliche und sachliche Verflechtung eine ihrer Art nach vermögensverwaltende und damit nicht gewerbliche Betätigung zum Gewerbebetrieb werden lässt.

2. Nach den hinsichtlich ihrer rechnerischen [X.]olgerichtigkeit nicht in [X.]rage gestellten Berechnungen der Außenprüfung belief sich das für die Anwendung des § 7g EStG a.[X.]. maßgebliche Betriebsvermögen auf 427.113,02 € (2003), 418.026,93 € (2004) und 370.432,39 € (2005). Nach den Ausführungen unter [X.] der Gründe ist dieses Betriebsvermögen für [X.]wecke des § 7g EStG a.[X.]. in den Jahren 2003 bis 2005 um folgende Beträge (Angaben in €; Absetzungen für Abnutzung --[X.]--) zu mindern:

Gleichwohl überschreitet auch das danach verbleibende Betriebsvermögen in allen Streitjahren die in diesen Jahren maßgebliche [X.]. Deshalb sind [X.] und [X.] im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass in den Streitjahren 2003 bis 2005 keine [X.] zu gewähren sind.

III. Somit waren unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils der geänderte [X.] 2002 und der geänderte [X.] 2002 vom 30. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 dahin zu ändern, dass kein Geschäftswert in Höhe von 100.000 € berücksichtigt wird. Die Übertragung der Ermittlung der danach festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und des danach festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags auf das [X.] beruht auf § 121 Satz 1 [X.]. § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O. Soweit in [X.]olge der Nichtberücksichtigung des streitbefangenen Geschäftswerts die hierauf in den Jahren 2002 bis 2005 vorgenommenen [X.] zu Unrecht erfolgt sind, wird dies das [X.] für das Streitjahr 2002 zu berücksichtigen haben. [X.]ür die nachfolgenden Streitjahre 2003 bis 2005 würde die gewinnerhöhende Rückgängigmachung der [X.] zu einer nach der [X.]O unzulässigen Verböserung führen, nachdem die Revision hinsichtlich der streitbefangenen [X.] 2003 bis 2005 zurückzuweisen war. Insoweit wird das [X.] die Voraussetzungen des § 174 Abs. [X.] zu prüfen haben.

IV. [X.] beruht auf § 143 Abs. 1 [X.]. § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O. Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 [X.]O). Es entspricht nicht der Billigkeit, der Klägerin oder der Staatskasse die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen. Weder haben die Beigeladenen das Revisionsverfahren wesentlich gefördert noch durch Stellung eines Antrags ein Kostenrisiko getragen (vgl. z.B. B[X.]H-Urteil vom 29. März 2012 IV R 18/08, B[X.]H/NV 2012, 1095; B[X.]H-Beschluss vom 2. [X.]ebruar 2012 IV B 60/10, B[X.]H/NV 2012, 699, jeweils m.w.[X.]).