Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.02.2010, Az. II R 42/08

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) sowie ihre [X.]utter ([X.]) waren zwei von sechs Kommanditisten der [X.] ([X.]), die sich mit der Verwaltung von Grundbesitz und der Errichtung von Wohngebäuden befasste. Die Beteiligung der [X.] belief sich auf 11,25 % und die der Klägerin auf 42,40 %. Die [X.] hatte zwei nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligte persönlich haftende Gesellschafter, nämlich eine natürliche Person sowie die Grundstücksgesellschaft [X.] (GmbH). Nur die GmbH war zur Vertretung der [X.] und zur Führung ihrer Geschäfte berufen. Neben den festen Kapitalkonten und einem gesamthänderisch gebundenen offenen [X.] wurden für die Kommanditisten Darlehenskonten geführt. Die GmbH war als Geschäftsführerin berechtigt, bis zu 25 % des Jahresüberschusses dem [X.] zuzuführen. Der restliche Gewinn wurde nach weiteren Abzügen entsprechend den festen Kapitalanteilen verteilt. Für Geschäfte, die über den gewöhnlichen Betrieb hinausgehen, benötigte die GmbH einen zustimmenden Gesellschafterbeschluss. In der Gesellschafterversammlung gewährte jeweils 1 € eines festen [X.] eine Stimme. [X.] konnten mit einfacher [X.]ehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst werden. In bestimmten Angelegenheiten war eine [X.]ehrheit von 75 % sämtlicher Stimmen erforderlich.

Gesellschafter der GmbH waren die sechs Kommanditisten der [X.] mit Geschäftsanteilen in unterschiedlicher Höhe. [X.]it einer Ausnahme (Vorzugsstimmrecht) vermittelten je 100 D[X.] eines Geschäftsanteils in der Gesellschafterversammlung eine Stimme. [X.] kamen mit einfacher [X.]ehrheit der abgegebenen Stimmen zustande. Änderungen des [X.] bedurften einer [X.]ehrheit von 75 % sämtlicher Stimmen.

[X.]it notariell beurkundetem Schenkungsvertrag vom 4. Dezember 2002 übertrug [X.] ihren Kommanditanteil an der [X.] einschließlich ihres Anteils an den offenen Rücklagen und zuzüglich der Forderung aus ihrem Darlehenskonto sowie ihren Geschäftsanteil an der GmbH auf die Klägerin. Dabei behielt sie sich einen lebenslänglichen Nießbrauch an den übertragenen Beteiligungen vor. Der [X.] sollten die Ergebnisanteile aus der übertragenen Kommanditbeteiligung nebst den Zinsen auf die Darlehensforderung sowie die anteiligen Gewinnausschüttungen der GmbH zugerechnet werden. Außerdem sollten der [X.] die mit der übertragenen Beteiligung an der [X.] verbundenen "Stimm- und sonstigen Verwaltungsrechte" zustehen. Im Falle einer Veräußerung der Beteiligungen sollte sich der Nießbrauch am "[X.]" und ggf. an dessen Wiederanlage fortsetzen.

[X.] erklärte, dass der Freibetrag gemäß § 13a Abs. 1 des [X.] in der 2002 geltenden Fassung ([X.]) in voller Höhe von 256.000 € in Anspruch genommen werde. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) versagte jedoch die Steuervergünstigungen des § 13a [X.] und setzte durch Bescheid vom 25. [X.]ärz 2004 bei einem Erwerb von 666.612 € und einer Vorschenkung aus dem [X.] in Höhe von 72.603 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung Schenkungsteuer von 87.900 € fest. Davon stundete er wegen der Nießbrauchsbelastung einen Teilbetrag von 23.220 €, so dass zunächst nur 64.680 € zu zahlen waren. Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin auf den Steuervergünstigungen des § 13a [X.] bestand, blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) war mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1733 veröffentlichten Urteil der Ansicht, die Klägerin sei wegen der Ausgestaltung des vorbehaltenen Nießbrauchs nicht [X.]itunternehmerin geworden. Zwar habe sie ein [X.]itunternehmerrisiko getragen --ihr stehe ein etwaiger Veräußerungserlös zu; auch liege das Risiko eines Untergangs der Beteiligung bei [X.]; sie könne jedoch wegen der [X.] vorbehaltenen Stimm- und Verwaltungsrechte keine [X.]itunternehmerinitiative entfalten. Dem stehe die Einheitlichkeit ihrer durch den Hinzuerwerb vergrößerten Kommanditbeteiligung nicht entgegen. Ein Gesellschafter könne [X.] gehindert sein, "über Teile seines Anteils frei zu verfügen". Im Übrigen sei [X.] eine Kommanditbeteiligung ohne die sonst damit verbundene [X.]öglichkeit, [X.]itunternehmerinitiative zu entfalten.

[X.]it der Revision rügt die Klägerin die fehlerhafte Anwendung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.]. Ihr komme auch [X.]itunternehmerinitiative zu. Wegen der Einheitlichkeit des vergrößerten Kommanditanteils in ihrer, der Klägerin, Hand könne [X.] die dem Nießbraucher sonst zustehenden Stimmrechte nicht ausüben. Vielmehr könnten die [X.]itgliedschaftsrechte aus dem einheitlichen Gesellschaftsanteil nur einheitlich ausgeübt werden. Daher sei der Vorbehalt der Stimm- und Verwaltungsrechte bezüglich des hinzuerworbenen Anteils durch [X.] unwirksam oder zumindest undurchführbar. Sie, die Klägerin, sei allerdings verpflichtet, bei Wahrnehmung ihrer Gesellschafterrechte die Interessen der [X.] als Nießbraucherin zu berücksichtigen. Unabhängig davon müsse ohnehin in allen Fällen eines dinglichen Nießbrauchs an einem Gesellschaftsanteil dem Gesellschafter ein Kernbereich von [X.]itwirkungsrechten zur eigenen Ausübung verbleiben. Deshalb sei ein Vorbehalt der Stimm- und Verwaltungsrechte dahin auszulegen, dass das Stimmrecht dem Nießbraucher nur in laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft zustehen solle.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Schenkungsteuerbescheid vom 25. [X.]ärz 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2006 dergestalt zu ändern, dass die Steuervergünstigungen des § 13a [X.] gewährt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat es zu Recht abgelehnt, der Klägerin die Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 [X.] zu gewähren.

1. Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] kommen die Vergünstigungen der Abs. 1 und 2 der Vorschrift in Betracht für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer [X.] des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dabei sind die genannten Steuervergünstigungen nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend  sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des Abs. 4 Nr. 1 der Vorschrift erfüllt (Urteile des [X.] --BFH-- vom 10. Dezember 2008 [X.]/07, [X.], 144, [X.], 312, sowie vom 14. Februar 2007 II R 69/05, [X.], 533, [X.] 2007, 443).

a) Dass das Vermögen auch beim Erwerber den Anforderungen des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] genügen muss, ergibt sich nicht nur aus dem [X.] der Norm in Verbindung mit den Nachversteuerungstatbeständen des Abs. 5 der Vorschrift, sondern auch aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Bevorzugung des Betriebsvermögens gegenüber anderen Vermögensarten bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer bedarf nämlich im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG einer Rechtfertigung, wie sie der Gesetzgeber dem Beschluss des [X.] ([X.]) vom 22. Juni 1995  2 BvR 552/91 ([X.]E 93, 165, [X.] 1995, 671, unter [X.]) entnommen hat. Das [X.] hat aber die [X.]ilderung des Steuerzugriffs bei Betriebsvermögen ausdrücklich auf solche Erwerber beschränkt, die den Betrieb "weiterführen", "aufrechterhalten" und "fortführen". Diese Wortwahl zeigt, dass das [X.] einen Erwerber im Blick hatte, bei dem das erworbene Vermögen Betriebsvermögen geblieben ist. Beim Erwerb eines [X.]itunternehmeranteils bedeutet "fortführen", dass auch der Erwerber [X.]itunternehmer geworden sein muss (so BFH-Urteil in [X.], 144, [X.], 312, unter [X.]).

b) Ist der Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft bereits vor dem Erwerb Gesellschafter der Gesellschaft gewesen, geht der erworbene Anteil nach herkömmlicher [X.]einung in einer einheitlichen [X.]itgliedschaft mit der bisherigen Beteiligung des Erwerbers auf (vgl. dazu [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], Handelsgesetzbuch, Kommentar, 6. Aufl. 2007, § 124 Rz 2, m.w.N.). Daraus wird abgeleitet, dass der Erwerber zwangsläufig [X.]itunternehmer auch bezüglich des in der einheitlichen Beteiligung aufgegangenen Hinzuerwerbs wird (so [X.] in [X.] Steuerrecht --DStR-- 1998, 1977, 1978).

Ob an dem Grundsatz der unteilbaren [X.]itgliedschaft eines Personengesellschafters auch dann noch festgehalten werden kann, wenn sich der [X.] einen Nießbrauch an dem zugewendeten Gesellschaftsanteil vorbehalten hat, ist jedoch fraglich. Zur Wahrung der Rechte des Nießbrauchers ist die [X.]einung im Vordringen, dass beim Erwerb eines nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteils eine mehrfache Beteiligung des erwerbenden Gesellschafters zugelassen werden müsse (so [X.] in Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht [X.], [X.], 114; Kanzleiter in [X.] für [X.], 1997, S. 50; [X.], Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002, § 45 [X.]). Für den Erbenerwerb eines der Testamentsvollstreckung unterliegenden Gesellschaftsanteils durch einen zuvor schon an der Personengesellschaft Beteiligten hat bereits der [X.] ausgesprochen, die Testamentsvollstreckung verhindere die uneingeschränkte Vereinigung der bisher schon gehaltenen und der hinzuerworbenen Anteile (Beschluss vom 10. Januar 1996 [X.], Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 1996, 110, unter [X.]).

c) Für die Anwendung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] kann letztlich offen bleiben, ob auch beim Erwerb eines Gesellschaftsanteils unter Nießbrauchsvorbehalt von der Unteilbarkeit der [X.]itgliedschaft abzurücken ist; der Vorschrift ist nämlich nur Genüge getan, wenn die [X.]itunternehmerstellung durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt worden ist. Nur dann kann angenommen werden, der erworbene Gesellschaftsanteil habe im Sinne eines "Weiter- oder Fortführen des Betriebes"   durchgehend  den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] erfüllt. Es reichte daher nicht aus, wenn dem Erwerber hinsichtlich des erworbenen Gesellschaftsanteils nur deshalb eine [X.]itunternehmerstellung zukäme, weil er bereits Gesellschafter der Personengesellschaft war, - d.h. wenn sich seine bisherige [X.]itunternehmereigenschaft aufgrund der angenommenen Unteilbarkeit der [X.]itgliedschaft auf den hinzuerworbenen Anteil erstrecken sollte. Dem [X.] ging es nicht um die Sozialgebundenheit des ([X.], das sich schon vor dem Erwerb des Betriebs bzw. hier des [X.] des Erwerbers befand (vgl. dazu BFH-Urteil in [X.], 533, [X.] 2007, 443, unter [X.]), sondern um die Sozialgebundenheit des übertragenen Vermögens. Hat der Gesellschaftsanteil beim Übergang vom [X.] auf den Beschenkten seine Fähigkeit verloren, kraft eigener Beschaffenheit dem neuen Inhaber eine [X.]itunternehmerstellung zu vermitteln, fehlt es an einem durchgehend vorhandenen Gesellschaftsanteil i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] [X.]. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

2. Im Streitfall ist der für [X.] bestellte Vorbehaltsnießbrauch so ausgestaltet, dass die [X.]itunternehmerstellung bezüglich des übertragenen Kommanditanteils bei [X.] verblieben und insoweit nicht auf die Klägerin übergegangen ist. Damit fehlt es an einem durchgehend vorhandenen Gesellschaftsanteil, der als solcher eine [X.]itunternehmerinitiative vermittelt.

Ein nach den Vorgaben des Bürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]) ausgestalteter Nießbrauch lässt die [X.]itunternehmerinitiative des [X.] nicht entfallen (so BFH-Urteil vom 1. [X.]ärz 1994 [X.], [X.], 231, [X.] 1995, 241, 245). Im Streitfall haben aber die Vertragspartner über die Vorgaben des [X.] hinaus bestimmt, dass die mit der übertragenen Beteiligung an der [X.] verbundenen "Stimm- und Verwaltungsrechte" der [X.] als Nießbraucherin zustehen sollen. Damit hat [X.] sich entgegen der Ansicht der Klägerin nicht nur die Ausübung der nach ihrem anteiligen [X.] zu ermittelnden Stimmrechte in laufenden Angelegenheiten vorbehalten --solche Rechte stehen einem Kommanditisten ohnehin nur begrenzt zu--, sondern auch im Bereich der [X.] (vgl. zur Stimmrechtsproblematik: [X.] in [X.]ünchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 2. Aufl., [X.], 2007, vor § 230 Rdnr. 21). Verfahren die Gesellschafter danach, ist dies ungeachtet der Gesellschaftsrechtslage zumindest gemäß § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung steuerrechtlich beachtlich, zumal die Klägerin aufgrund ihrer schon zuvor gehaltenen Kommanditbeteiligung an den [X.]n mitwirken kann und muss. Sie ist durch den Stimmrechtsvorbehalt zugunsten der [X.] nicht von der [X.]itwirkung an den [X.]n ausgeschlossen. Die anderen vier stimmberechtigten Kommanditisten der [X.] haben dazu im Rahmen der erforderlichen Zustimmung zur schenkweisen [X.] ihr Einverständnis erklärt.