2. Senat | REWIS RS 2016, 11851
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(Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG bei Übertragung von Kommanditanteilen unter Nießbrauchsvorbehalt - Ermittlung des wirklichen Klagebegehrens)
1. NV: Der Erwerb eines Anteils an einer nicht in das Handelsregister eingetragenen vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist erbschaftsteuerrechtlich nicht begünstigt.
2. NV: Der Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. ist nur dann erfüllt, wenn der Erwerber Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt.
3. NV: Bestimmen die Vertragsparteien, dass die mit der übertragenen Beteiligung verbundenen Stimm- und Mitverwaltungsrechte dem Nießbraucher und nicht dem Bedachten zustehen sollen, wird der Bedachte kein Mitunternehmer und kann die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. nicht beanspruchen.
Auf die Revision des [X.] wird das Urteil des [X.] vom 11. Dezember 2014 3 K 2011/12 [X.] aufgehoben.
Die Sache wird an das [X.] zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), seine Mutter und seine Tante waren ursprünglich Kommanditisten einer GmbH & Co. KG ([X.]), der Kläger mit einem Anteil von 10 %, seine Mutter mit einem Anteil von 40 % und seine Tante mit einem Anteil von 50 %. Am 14. August 2001 übertrugen die Mutter und die Tante ihre Anteile an der [X.] jeweils unter Nießbrauchs- und Stimmrechtsvorbehalt auf den Kläger. Der Kläger veräußerte die Anteile mit Vertrag vom 1. April 2004 lastenfrei an einen Dritten, nachdem er zuvor den Nießbrauch seiner Mutter und seiner Tante gegen Abtretung von 40 % bzw. 50 % des Kaufpreises abgelöst hatte.
Der Kaufpreis für die Anteile an der [X.] wurde unmittelbar an eine Vermögensverwaltungs-GbR gezahlt, an der wiederum der Kläger, seine Mutter und seine Tante beteiligt waren. Die GbR wurde zunächst in eine OHG und durch Vereinbarung vom 11. Dezember 2006 in eine GmbH & Co. KG ([X.]) umgewandelt. An deren Kapital waren als Kommanditisten die Mutter und die Tante des [X.] jeweils zu 45 % und der Kläger zu 10 % beteiligt. Die [X.] wurde am 29. März 2007 im Handelsregister eingetragen.
Ebenfalls mit notariell beurkundetem [X.] übertrugen die Mutter und die Tante des [X.] ihre [X.] an der [X.] mit schuldrechtlicher Wirkung zum 24. Dezember 2006 auf den Kläger, und zwar wiederum unter Nießbrauchsvorbehalt sowie Vorbehalt der Stimm- und Verwaltungsrechte. Außerdem bevollmächtigte der Kläger jede der Kommanditistinnen, die Stimm- und Verwaltungsrechte an der [X.] auszuüben, und verzichtete für die Dauer der Vollmacht auf die eigene Ausübung der Stimm- und Mitverwaltungsrechte.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) mit Bescheid vom 22. Juli 2008 unter der Steuernummer .../.../...1 für die freigebige Zuwendung der [X.] an der [X.] durch die Tante des [X.] die Schenkungsteuer auf 309.050 € fest (415.854 € abzüglich der Steuer für [X.] in Höhe von 106.804 €). Aufgrund der Feststellung des Bedarfswerts für ein Betriebsgrundstück wurde die Schenkungsteuer durch Bescheid vom 1. Februar 2011 nach den Feststellungen des [X.] auf 111.183 € (laut Bescheid: 311.183 €) festgesetzt. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 wies das [X.] unter der Steuernummer .../.../...1 den Einspruch gegen den wegen der freigebigen Zuwendung der [X.] durch die Mutter ergangenen Bescheid vom 31. Juli 2008 (Steuernummer .../.../...2) und den dazu ergangenen Änderungsbescheid vom 31. Januar 2011 als unbegründet zurück.
Wegen dieser Einspruchsentscheidung hat der Kläger Klage erhoben. In der Klagebegründung verwies er ergänzend auf die Festsetzung von Schenkungsteuer in Höhe von 218.968 € durch den Bescheid vom 31. Juli 2008. Im Termin zur mündlichen Verhandlung beantragte er, die Bescheide vom 21. Juli 2008 (richtig wohl: 22. Juli 2008), vom 1. Februar 2011 sowie die Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 zu ändern.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Nach Ansicht des [X.] waren die Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen nach § 13a des [X.] in der im Streitjahr gültigen Fassung ([X.]) schon deshalb nicht erfüllt, weil der Kläger keinen Anteil an einer [X.] und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erworben habe. Ungeachtet dessen lägen die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a [X.] nicht vor, denn der Kläger habe mangels Mitunternehmerinitiative keine Mitunternehmerstellung erlangt. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2015, 1111 veröffentlicht.
Dagegen richtet sich die Revision, mit der der Kläger die unzutreffende Anwendung des § 13a [X.] rügt. Darüber hinaus vertritt der Kläger die Auffassung, die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] seien schon dem Grunde nach nicht erfüllt, da der Übertragung der [X.] eine Gegenleistung gegenübergestanden habe. Das [X.] habe seinen entsprechenden Vortrag im Klageverfahren nicht berücksichtigt und insoweit seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Schenkungsteuerbescheid vom 31. Januar 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 aufzuheben.
Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die Steuervergünstigungen nach § 13a [X.] --eine freigebige Zuwendung der Mutter vorausgesetzt-- dem Grunde nach nur zu gewähren sind, wenn der Kläger Mitunternehmer geworden ist. Das Urteil ist jedoch zu einem Sachverhalt (freigebige Zuwendung der Tante) ergangen, der nicht Gegenstand der Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 und Gegenstand der Klage war.
1. Der Kläger hat ausweislich der Klageschrift wegen der Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012 Klage erhoben. Diese Einspruchsentscheidung ist zu der freigebigen Zuwendung durch die Mutter des [X.] ergangen. Das ergibt sich ungeachtet der unzutreffenden Bezeichnung der Steuernummer aus der Bezeichnung der Bescheide (Schenkungsteuerbescheid vom 31. Juli 2008 und Änderungsbescheid vom 31. Januar 2011) auf dem Deckblatt der Einspruchsentscheidung sowie aus den Gründen der Einspruchsentscheidung, wonach die Übertragung des Kommanditanteils der Mutter Gegenstand der Entscheidung ist. Dafür spricht auch der Vermerk in der Bekanntgabeverfügung, wonach das [X.] über den Einspruch in gleicher Sache zur Steuernummer .../.../...1 (freigebige Zuwendung der Tante) erst nach Erledigung des Klageverfahrens betreffend die freigebige Zuwendung der Mutter entscheiden wollte.
Auch in der Klagebegründung hat der Kläger auf die Steuerfestsetzung durch Bescheid vom 31. Juli 2008 wegen der Zuwendung durch die Mutter Bezug genommen. Der im Termin zur mündlichen Verhandlung gestellte Klageantrag ist demgegenüber insoweit widersprüchlich, als der Kläger neben der Änderung der Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2012, die die Zuwendung der Mutter betrifft, auch die Änderung der Bescheide vom 21. Juli 2008 (richtig wohl: 22. Juli 2008) und vom 1. Februar 2011, die jeweils die Zuwendung seiner Tante betreffen, begehrte. Der [X.] (Schenkungsteuer wegen Zuwendung der Mutter) hat sich dadurch jedoch nicht geändert.
Demgegenüber hat das [X.] nach den Ausführungen im Tatbestand des Urteils nur über die Bescheide, die die Zuwendung der Tante betreffen, entschieden. Die Entscheidung erging daher zu einem Sachverhalt, der nicht Gegenstand des Klagebegehrens war. Das [X.] ist jedoch an das Klagebegehren gebunden (§ 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O). Es hat dabei das wirkliche Klagebegehren an Hand des gesamten Parteivorbringens einschließlich des Klageantrags zu ermitteln und verstößt auch dann gegen § 96 Abs. 1 [X.]O, wenn es die wörtliche Fassung des Klageantrags als maßgeblich ansieht, obwohl diese dem erkennbaren Klageziel nicht entspricht (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 4. September 2008 IV R 1/07, [X.], 220, [X.], 335, unter [X.], m.w.N.). Die Nichtbeachtung der Bindungswirkung führt zu einem Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der im Revisionsverfahren von Amts wegen zu berücksichtigen ist ([X.]-Urteile in [X.], 220, [X.], 335, unter [X.], und vom 19. Mai 2011 III R 61/09, [X.] 2011, 1526; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 96 Rz 53; Lange in [X.]/[X.]/[X.], § 96 [X.]O Rz 200). Aus diesem Grund war die Vorentscheidung aufzuheben.
2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat im Tatbestand seines Urteils unter Hinweis auf die entsprechenden Bescheide vom 22. Juli 2008 und vom 1. Februar 2011 allein Feststellungen zur freigebigen Zuwendung des Kommanditanteils durch die Tante des [X.] getroffen. Die im Tatbestand erwähnten Steuerfestsetzungen betreffen nur diesen Sachverhalt. Zu der freigebigen Zuwendung der Mutter, die Gegenstand des Klagebegehrens ist, hat das [X.] keine Feststellungen getroffen. Das betrifft u.a. den Zeitpunkt und die zutreffende Höhe der Steuerfestsetzung sowie die zutreffende Berücksichtigung etwaiger Vorschenkungen.
Dem [X.] ist es im Revisionsverfahren verwehrt, eigene Feststellungen zu diesem Sachverhalt zu treffen (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O). Aus diesem Grund war die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
3. Wegen der Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung zur erneuten Verhandlung und Entscheidung braucht über die vom Kläger gerügten [X.] nicht entschieden zu werden.
4. Aus Gründen der Prozessökonomie wird, für den Fall, dass eine freigebige Zuwendung vorliegt, auf Folgendes hingewiesen:
a) Das [X.] ist dem Grunde nach zutreffend davon ausgegangen, dass die Übertragung von Anteilen an einer noch nicht in das Handelsregister eingetragenen vermögensverwaltenden [X.] nicht der Begünstigung nach § 13a [X.] unterliegt.
Der Freibetrag (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 [X.]) gelten gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] für inländisches Betriebsvermögen u.a. beim Erwerb eines Anteils an einer [X.] und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG. Der Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft, die keiner dieser einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zugeordnet werden kann, ist nicht begünstigt. Für die Beurteilung kommt es dabei nach § 11 [X.] auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer an ([X.]-Urteile vom 4. Februar 2009 II R 41/07, [X.]E 225, 85, [X.], 600, unter [X.], und vom 18. Mai 2011 II R 10/10, [X.] 2011, 2063, Rz 11). Eine vermögensverwaltend tätige [X.] erfüllt die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] erst ab dem Zeitpunkt ihrer Eintragung in das Handelsregister; denn bis dahin handelt es sich nicht um eine [X.] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 EStG. Die gewerbliche Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG setzt erst mit der Eintragung der [X.] in das Handelsregister ein ([X.]-Urteile in [X.]E 225, 85, [X.], 600, unter [X.] bb; vom 2. März 2011 II R 5/09, [X.] 2011, 1147, Rz 94, und in [X.] 2011, 2063, Rz 12).
b) Ebenfalls dem Grunde nach zutreffend hat das [X.] entschieden, dass der Kläger für die Übertragung des mit dem Nießbrauch belasteten Kommanditanteils die Steuervergünstigungen nach § 13a [X.] nicht in Anspruch nehmen kann, da er kein Mitunternehmer geworden ist.
aa) Die Steuervergünstigungen nach § 13a [X.] sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] erfüllt ([X.]-Urteile vom 10. Dezember 2008 II R 34/07, [X.]E 224, 144, [X.], 312; vom 23. Februar 2010 II R 42/08, [X.]E 228, 184, [X.], 555; vom 16. Mai 2013 II R 5/12, [X.]E 241, 49, [X.], 635, Rz 9; vom 1. Oktober 2014 II R 40/12, [X.] 2015, 500, Rz 20, und vom 6. Mai 2015 II R 34/13, [X.]E 250, 197, [X.], 821, Rz 19). Letzteres ist hier nicht der Fall.
bb) Der Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] ist nur erfüllt, wenn der Erwerber Mitunternehmer wird ([X.]-Urteil in [X.]E 241, 49, [X.], 635, Rz 11). Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ist, wer [X.] entfalten kann und [X.] trägt. [X.] bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs. [X.] bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt ([X.]-Urteil in [X.]E 250, 197, [X.], 821, Rz 20, m.w.N.).
cc) Dies gilt auch dann, wenn sich der [X.] bei der Übertragung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft den Nießbrauch vorbehält. Die Steuervergünstigungen nach § 13a [X.] sind auch in einem solchen Fall nur dann zu gewähren, wenn der übertragene [X.]santeil dem Bedachten die Stellung eines Mitunternehmers vermittelt ([X.]-Urteil in [X.]E 250, 197, [X.], 821, Rz 21, m.w.N.). Bestimmen die Vertragsparteien, dass die mit der übertragenen Beteiligung an der Personengesellschaft verbundenen Stimm- und Mitverwaltungsrechte dem Nießbraucher zustehen sollen, führt dies dazu, dass der Bedachte nicht Mitunternehmer ist und insoweit die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 [X.] nicht beanspruchen kann (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 250, 197, [X.], 821, Rz 21, m.w.N.).
dd) Die Steuervergünstigungen nach § 13a [X.] sind für den nießbrauchsbelasteten Anteil nur dann zu gewähren, wenn dieser Anteil für sich betrachtet dem Bedachten die Stellung als Mitunternehmer vermittelt ([X.]-Urteil in [X.]E 241, 49, [X.], 635, Rz 13). Dass der Bedachte bezüglich des nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teils der übertragenen [X.]sbeteiligung im Zeitpunkt der Übertragung bereits Mitunternehmer ist, genügt nicht ([X.]-Urteil in [X.]E 241, 49, [X.], 635, Rz 13).
ee) Überträgt der [X.]er aufgrund vertraglicher Vereinbarungen die Ausübung der Stimmrechte auf den Nießbraucher oder behält sich der Nießbraucher --wie im [X.] bei der Übertragung des [X.] die Ausübung der Stimmrechte vor, kann der [X.]er keine [X.] entfalten (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 224, 144, [X.], 312; [X.]/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 272). Das gilt jedenfalls dann, wenn der [X.]er die Ausübung der Stimmrechte dem Nießbraucher umfassend überlassen hat und dies auch für die Grundlagengeschäfte der [X.] gilt. Dabei kann dahinstehen, in welchem Umfang dem [X.]er trotz der Übertragung der Ausübung seiner Stimmrechte unverzichtbare Kontroll- und Initiativrechte verbleiben. Denn die Entscheidungen innerhalb der [X.] trifft in diesen Fällen der Nießbraucher und nicht der [X.]er.
ff) Für die Beurteilung, ob der Beschenkte mit der Übertragung des [X.] Mitunternehmer geworden ist, ist der Zeitpunkt der Übertragung maßgeblich. Macht der [X.] die Übertragung des [X.] davon abhängig, dass er die Stimmrechte weiterhin umfassend ausüben kann, erlangt der Beschenkte im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils keine Mitunternehmerstellung. Unerheblich ist, ob die Beteiligten die Ausübung der Stimmrechte später ändern oder ungeachtet der vertraglichen Vereinbarung alle Entscheidungen innerhalb der [X.] gemeinschaftlich treffen ([X.]-Urteil in [X.]E 250, 197, [X.], 821, Rz 24).
gg) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das [X.] --eine freigebige Zuwendung der Mutter unterstellt-- zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger kein Mitunternehmer geworden ist. Es mangelt ihm an der dafür erforderlichen [X.], denn die Stimmrechte hatten sich die Übertragenden vorbehalten. Der Stimmrechtsvorbehalt betrifft nach dem Wortlaut der Vereinbarung unter § 3 Abs. 2 des [X.] alle Stimm- und Verwaltungsrechte ohne inhaltliche Einschränkung. Dass der Kläger im Hinblick auf seinen eigenen Kommanditanteil bereits Mitunternehmer war, führt nicht zu einer Anwendung der Steuervergünstigungen des § 13a [X.] in Bezug auf die unter Nießbrauchsvorbehalt übertragenen Anteile.
5. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.
Meta
04.05.2016
Urteil
vorgehend FG Münster, 11. Dezember 2014, Az: 3 K 2011/12 Erb, Urteil
§ 13a Abs 1 S 1 Nr 2 ErbStG 1997, § 13a Abs 2 ErbStG 1997, § 13a Abs 4 Nr 1 ErbStG 1997, § 96 Abs 1 S 2 FGO
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.05.2016, Az. II R 18/15 (REWIS RS 2016, 11851)
Papierfundstellen: REWIS RS 2016, 11851
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
(Schenkungsteuer: Gegenstand der freigebigen Zuwendung bei Übertragung einer Kommanditbeteiligung unter Nießbrauchsvorbehalt - Keine Steuervergünstigung nach …
Unentgeltliche Übertragung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt
(Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 06.05.2015 II R 34/13 - Unentgeltliche Übertragung eines Kommanditanteils …
(Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 06.05.2015 II R 34/13 - Unentgeltliche Übertragung eines Kommanditanteils …
Erbschaftsteuerrechtliche Bedeutung eines unentgeltlich erworbenen Nießbrauchs an einem Anteil an einer Personengesellschaft nach früherem Recht …
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