Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.05.2015, Az. II R 36/13

I. [X.] ([X.]) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war alleiniger Kommanditist der [X.].-Vermögensverwaltungs [X.] ([X.]). Die Komplementär-GmbH war nicht am Vermögen der [X.] beteiligt. Die Kommanditeinlage betrug 100.000 €.

Nach § 6 Abs. 1 des [X.]-[X.]svertrags ([X.]-Vertrag) ist zur Geschäftsführung die Komplementär-GmbH berufen. Diese bedarf nach § 6 Abs. 2 des [X.]-Vertrags der vorherigen Zustimmung der [X.]erversammlung bei näher definierten außergewöhnlichen Geschäften. Die [X.]erversammlung ist zudem nach § 7 Abs. 2 des [X.]-Vertrags u.a. zuständig für die Überwachung und [X.]ntlastung der Geschäftsführung, für die Feststellung des Jahresabschlusses und die [X.]rgebnisverwendung, für [X.]atzungsänderungen, die Aufnahme und den Ausschluss von [X.]ern und die Liquidation der [X.]. Nach § 7 Abs. 5 des [X.]-Vertrags werden die Beschlüsse der [X.]erversammlung grundsätzlich mit einfacher Mehrheit der abgegebenen [X.]timmen gefasst.

Mit notariell beurkundetem [X.] übertrug [X.] seinen Kommanditanteil unentgeltlich und unter [X.] zu einem Viertel auf die Klägerin und zu drei Viertel auf den gemeinsamen [X.]ohn ([X.]).

In Abschn. VI. des Vertrags "Nießbrauchsvorbehalt" vereinbarten die Vertragsparteien u.a., dass [X.] als Nießbrauchsberechtigter hinsichtlich der mit den Nießbrauchsrechten belasteten [X.] auch das [X.]timmrecht ausübt. Insofern erteilten die Klägerin und [X.] dem [X.]  [X.]timmrechtsvollmacht und zwar ausdrücklich auch hinsichtlich der unter § 6 Abs. 2 und § 7 Abs. 2 des [X.]-Vertrags geregelten Angelegenheiten.

Mit notariell beurkundetem [X.] übertrug die Klägerin ihren Kommanditanteil unter Anerkennung des fortbestehenden Nießbrauchsrechts des [X.] auf [X.], der damit alleiniger Kommanditist wurde. Die Übertragung erfolgte unentgeltlich, allerdings unter gleichzeitiger Vereinbarung einer auf den Zeitpunkt des Todes des [X.] aufschiebend bedingten dauernden Last zugunsten der Klägerin.

In der [X.]chenkungsteuererklärung vom 26. März 2007 nahm [X.] hinsichtlich der [X.]chenkung vom 11. November 2005 den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 des [X.]rbschaftsteuer- und [X.]chenkungsteuergesetzes in der im [X.]treitjahr gültigen Fassung ([X.]rb[X.]tG) in Anspruch und bestimmte, dass auf [X.] ein Anteil von 100 % entfallen solle.

Mit Bescheid vom 16. Oktober 2007 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die [X.]chenkungsteuer aus dem [X.] gegenüber der Klägerin fest. [X.]inen verminderten Wertansatz nach § 13a Abs. 2 [X.]rb[X.]tG berücksichtigte er nicht. Das [X.] stundete die [X.]teuer teilweise nach § 25 [X.]rb[X.]tG.

Die nach erfolglosem [X.]inspruchsverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) als unbegründet ab. [X.]einer Ansicht nach hatte das [X.] die [X.]teuervergünstigung des § 13a Abs. 2 [X.]rb[X.]tG zu Recht nicht gewährt, da eine Mitunternehmerstellung der Klägerin  mangels Mitunternehmerinitiative nicht gegeben sei. Dies folge schon aus der [X.]timmrechtszuordnung zum Nießbraucher für den Bereich der außergewöhnlichen und der Grundlagengeschäfte der [X.], zumindest aber aus der dem [X.] eingeräumten [X.]timmrechtsvollmacht. [X.] sei, wie die Beteiligten die Willensbildung innerhalb der [X.] tatsächlich gehandhabt hätten.

Das [X.] hat den Tatbestand seiner [X.]ntscheidung durch Beschluss vom 4. November 2013 geändert. [X.]s ist dabei dem Antrag der Klägerin insoweit gefolgt, als die ursprüngliche Bezeichnung "GmbH-[X.]svertrag" durch "GmbH-Gründungsvertrag" ersetzt wurde. Im Übrigen hat das [X.] den Antrag als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der Revision rügt die Klägerin die fehlerhafte Anwendung von § 13a [X.]rb[X.]tG. Bereits die Grundannahme des [X.], wonach eine umfassende Zuordnung der [X.]timmrechte zum Nießbraucher zulässig sei, sei unzutreffend. [X.]owohl der [X.] ([X.]) als auch der [X.] gingen davon aus, dass die [X.]inräumung eines Nießbrauchs nicht zu einem Ausschluss des [X.]ers von seinen Mitwirkungsrechten führe und seine [X.]tellung als Mitunternehmer unberührt lasse. Ungeachtet dessen hätten die Parteien eine Zuordnung der [X.]timmrechte zum Nießbraucher --soweit diese überhaupt zulässig [X.] nicht vereinbart. Die Auslegung des Übertragungsvertrags gebe dies nicht her. Aus Abschn. VI. des Übertragungsvertrags lasse sich allenfalls eine [X.]timmrechtsübertragung per Vollmacht und keine unmittelbare [X.]timmrechtszuordnung herleiten. Diese [X.]timmrechtsvollmacht sei nicht unwiderruflich erteilt worden.

Das angefochtene Urteil weise zudem Verfahrensmängel auf. Das [X.] habe die [X.]inwendungen im Tatbestandsberichtigungsverfahren nicht hinreichend berücksichtigt und infolgedessen einen unzutreffenden [X.]achverhalt seiner [X.]ntscheidung zugrunde gelegt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die [X.]inspruchsentscheidung vom 8. März 2012 aufzuheben und den Bescheid vom 16. Oktober 2007 dahin zu ändern, dass die [X.]chenkungsteuer unter Berücksichtigung des Bewertungsabschlags nach § 13a Abs. 2 [X.]rb[X.]tG herabgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass die [X.]teuervergünstigung nach § 13a Abs. 2 [X.] für die [X.]chenkung des [X.] nicht zu gewähren ist.

1. Die Revision ist nicht deshalb begründet, weil die [X.]chenkung des [X.] an die Klägerin und die im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang danach erfolgte [X.]chenkung der Klägerin an [X.] als [X.]chenkung des [X.] an [X.] zu beurteilen wäre.

a) Wird ein Vermögensgegenstand einer Person im Wege der [X.]chenkung übertragen und wendet diese den Vermögensgegenstand freigebig einem [X.] zu, ist für die Bestimmung des jeweiligen Zuwendenden und des jeweiligen Bereicherten darauf abzustellen, ob die weitergebende Person eine eigene [X.]ntscheidungsbefugnis bezüglich der Verwendung des geschenkten Gegenstands hat (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 2005 II R 54/03, BFH[X.] 208, 447, B[X.]tBl II 2005, 412; vom 18. Juli 2013 II R 37/11, BFH[X.] 242, 158, B[X.]tBl II 2013, 934, Rz 13; [X.], [X.]rbschaftsteuer- und [X.]chenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 68a; [X.]chuck in [X.]/[X.]/[X.]chuck/ Wälzholz, [X.]rbschaftsteuer- und [X.]chenkungsteuergesetz, [X.], 4. Aufl., § 7 Rz 94; [X.] in [X.]/[X.], [X.]rbschaftsteuer- und [X.]chenkungsteuergesetz, § 7 [X.] Rz 98; [X.] in [X.][X.], § 7 [X.] Rz 148b; [X.] in Troll/[X.]/[X.], [X.], § 7 Rz 237).

b) [X.]rhält jemand als Durchgangs- oder [X.] eine Zuwendung, die er entsprechend einer bestehenden Verpflichtung in vollem Umfang an einen [X.] weitergibt, liegt schenkungsteuerrechtlich nur eine Zuwendung aus dem Vermögen des Zuwendenden an den [X.] vor (vgl. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1993 II R 92/91, BFH[X.] 172, 520, B[X.]tBl II 1994, 128, und in BFH[X.] 242, 158, B[X.]tBl II 2013, 934, Rz 14).

c) Im [X.]treitfall sprechen zwar der zeitliche Zusammenhang und der Umstand, dass [X.] ebenfalls mit [X.] den restlichen Kommanditanteil in Höhe von 75.000 € erhalten hat, dafür, dass [X.] den übertragenen Kommanditanteil in Höhe von 25.000 € nicht der Klägerin, sondern --unter Ausnutzung eines Freibetrags für eine Zuwendung der [X.] unmittelbar dem [X.] hat zukommen lassen wollen. Dadurch, dass die Klägerin ihren Kommanditanteil jedoch nur unter Vereinbarung einer dauernden Last an [X.] übertragen hat, hat sie aber den Anteil selbst wirtschaftlich verwertet. Daraus folgt eine eigene [X.]ntscheidungsbefugnis bezüglich der Verwendung des geschenkten Gegenstands.

2. Die Übertragung und Abtretung des [X.] durch den notariell beurkundeten [X.] unterliegt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der [X.]chenkungsteuer.

a) Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gilt als [X.]chenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. [X.]ie setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist. Dies erfordert, dass der [X.]mpfänger über das [X.] im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Dafür, ob dies der Fall ist, kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage an (vgl. BFH-Urteile vom 22. August 2007 II R 33/06, BFH[X.] 218, 403, B[X.]tBl II 2008, 28; vom 28. Juni 2007 II R 21/05, BFH[X.] 217, 254, B[X.]tBl II 2007, 669; vom 18. [X.]eptember 2013 II R 63/11, [X.] 2014, 349, Rz 11, und vom 1. Oktober 2014 II R 40/12, [X.] 2015, 500, Rz 15, jeweils m.w.[X.]).

b) Bei Anteilen an Personengesellschaften ist Gegenstand der Zuwendung die sich aufgrund der Übertragung der [X.]sbeteiligung ergebende Vermögensverschiebung zwischen [X.]chenker und [X.]. Dies setzt voraus, dass der [X.]chenker dem Beschenkten das Mitgliedschaftsrecht zivilrechtlich wirksam überträgt, andernfalls erlangt der Beschenkte keinen Anteil am [X.]svermögen (BFH-Urteil vom 1. Juli 1992 II R 108/88, BFH[X.] 168, 386, B[X.]tBl II 1992, 923). Unerheblich ist für den Tatbestand der freigebigen Zuwendung, ob der Beschenkte auch ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen ist (BFH-Urteil in [X.] 2015, 500, Rz 16).

c) [X.] hat nach Abschn. II des [X.] einen Kommanditanteil in Höhe von 25.000 € an die Klägerin abgetreten. Mit der Abtretung gingen seine Mitgliedschaftsrechte und sein Anteil am [X.]svermögen zivilrechtlich wirksam auf die Klägerin über. Durch die Übertragung wurde die Klägerin objektiv auf Kosten des [X.] in Höhe des Wertes des [X.] bereichert.

3. Für die Übertragung des [X.] in Höhe von 25.000 € ist der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 [X.] nicht zu gewähren.

a) Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] gelten die [X.]teuervergünstigungen der Abs. 1 und 2 der Vorschrift für inländisches Betriebsvermögen beim [X.]rwerb u.a. eines Anteils an einer [X.] i.[X.]. des § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.][X.]tG). Die [X.]teuervergünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch [X.]chenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] erfüllt (BFH-Urteile vom 10. Dezember 2008 II R 34/07, BFH[X.] 224, 144, B[X.]tBl II 2009, 312; vom 23. Februar 2010 II R 42/08, BFH[X.] 228, 184, B[X.]tBl II 2010, 555; vom 16. Mai 2013 II R 5/12, BFH[X.] 241, 49, B[X.]tBl II 2013, 635, Rz 9, und in [X.] 2015, 500, Rz 20).

b) Der Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] ist nur erfüllt, wenn der [X.]rwerber Mitunternehmer wird (BFH-Urteil in BFH[X.] 241, 49, B[X.]tBl II 2013, 635, Rz 11). Mitunternehmer i.[X.]. des § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 18 Abs. 4 [X.]atz 2 [X.][X.]tG ist, wer [X.] entfalten kann und [X.] trägt. [X.] bedeutet Teilhabe an unternehmerischen [X.]ntscheidungen zumindest in dem Umfang der [X.]timm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs. [X.] bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am [X.]rfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes vermittelt (BFH-Urteile vom 1. [X.]eptember 2011 II R 67/09, BFH[X.] 239, 137, B[X.]tBl II 2013, 210, Rz 20, in BFH[X.] 241, 49, B[X.]tBl II 2013, 635, Rz 10, und in [X.] 2015, 500, Rz 21).

c) Aufgrund der Zielsetzung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] gilt dies auch dann, wenn sich der [X.]chenker bei der Übertragung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft den Nießbrauch vorbehält. Die [X.]teuervergünstigung nach § 13a Abs. 2 [X.] ist auch in einem solchen Fall nur dann zu gewähren, wenn der übertragene [X.]santeil dem Bedachten die [X.]tellung eines Mitunternehmers vermittelt (BFH-Urteile in BFH[X.] 241, 49, B[X.]tBl II 2013, 635, Rz 13, und in [X.] 2015, 500, Rz 22). Bestimmen die Vertragsparteien, dass die mit der übertragenen Beteiligung an der Personengesellschaft verbundenen [X.]timm- und Mitverwaltungsrechte dem Nießbraucher zustehen sollen, führt dies dazu, dass der Bedachte nicht Mitunternehmer ist und insoweit die [X.]teuervergünstigung nach § 13a Abs. 2 [X.] nicht beanspruchen kann (vgl. BFH-Urteile in BFH[X.] 228, 184, B[X.]tBl II 2010, 555; in BFH[X.] 241, 49, B[X.]tBl II 2013, 635, Rz 14, und in [X.] 2015, 500, Rz 22).

d) Die Beteiligten können die Ausübung der [X.]timmrechte vertraglich regeln ([X.]/[X.], 6. Aufl., § 1068 Rz 81; MünchKommHGB/K.[X.], 3. Aufl., Vor § 230 Rz 21; [X.], [X.]srecht, 4. Aufl., § 61 II [X.]. 1825). Diese vertragliche Regelung ist auch für die steuerliche Beurteilung maßgeblich. Daher kann die zivilrechtlich umstrittene Frage, ob beim Nießbrauch an einem [X.]santeil ohne entsprechende Vereinbarung die [X.]timmrechte allein dem [X.]er (so die herrschende Meinung; vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 1068 Rz 69 [X.], Rz 81; [X.]/Bassenge, [X.], 74. Aufl., § 1068 Rz 5, jeweils m.w.[X.]), allein dem Nießbraucher oder dem Nießbraucher und dem [X.]er gemeinschaftlich zustehen, dahinstehen (zum [X.] vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 1068 Rz 69 ff.).

e) Überträgt der [X.]er aufgrund vertraglicher Vereinbarung die Ausübung der [X.]timmrechte auf den Nießbraucher oder behält sich der Nießbraucher bei der Übertragung des [X.] die Ausübung der [X.]timmrechte vor, kann der [X.]er keine [X.] entfalten (vgl. BFH-Urteil in BFH[X.] 224, 144, B[X.]tBl II 2009, 312; [X.]/ Wacker, [X.][X.]tG, 34. Aufl., § 15 Rz 272). Das gilt jedenfalls dann, wenn der [X.]er die Ausübung der [X.]timmrechte dem Nießbraucher umfassend überlassen hat und dies auch für die Grundlagengeschäfte der [X.] gilt. Dabei kann dahinstehen, in welchem Umfang dem [X.]er trotz der Übertragung der Ausübung seiner [X.]timmrechte unverzichtbare Kontroll- und Initiativrechte verbleiben. Denn die [X.]ntscheidungen innerhalb der [X.] trifft in diesen Fällen der Nießbraucher und nicht der [X.]er. Das BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92 (BFH[X.] 175, 231, B[X.]tBl II 1995, 241) steht dem nicht entgegen, denn in dem dort entschiedenen Fall fehlte es an einer ausdrücklichen Vereinbarung über die Ausübung der [X.]timmrechte durch den Nießbraucher.

f) Für die Beurteilung, ob der Beschenkte mit der Übertragung des [X.] Mitunternehmer geworden ist, ist der Zeitpunkt der Übertragung maßgeblich. Macht der [X.]chenker die Übertragung des [X.] davon abhängig, dass er die [X.]timmrechte weiterhin umfassend ausüben kann, erlangt der Beschenkte im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils keine Mitunternehmerstellung. Unerheblich ist, ob die Beteiligten die Ausübung der [X.]timmrechte später ändern oder ungeachtet der vertraglichen Vereinbarung alle [X.]ntscheidungen innerhalb der [X.] gemeinschaftlich treffen. [X.]oweit aus dem BFH-Urteil in BFH[X.] 241, 49, B[X.]tBl II 2013, 635, Rz 14 ("und verfahren die [X.]er danach") geschlossen werden könnte, es komme auf das Verhalten nach der Übertragung an, wird klargestellt, dass für die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung allein die vertraglichen Regelungen im Zeitpunkt der Übertragung und nicht das Verhalten der Beteiligten nach Übertragung des [X.] maßgeblich sind.

g) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Recht entschieden, dass für die Übertragung des mit dem Nießbrauch belasteten [X.] der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 [X.] nicht in Anspruch genommen werden kann.

Die Klägerin ist nicht Mitunternehmerin geworden. [X.]s mangelt ihr an der dafür erforderlichen [X.]. Die Klägerin hat sich mit der Zustimmung zum [X.] ihrer gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte vollständig begeben. Das betrifft nach dem Wortlaut der Vereinbarung sämtliche [X.]ntscheidungsbefugnisse der [X.]er bis hin zu gesellschaftsrechtlichen Grundentscheidungen wie [X.]atzungsänderungen, Aufnahme und Ausschluss von [X.]ern bis hin zur Liquidation der [X.]. Durch die Vereinbarungen im [X.] war sichergestellt, dass die Klägerin zum maßgeblichen Übertragungszeitpunkt ihre [X.]errechte nicht wahrnehmen und keine [X.] entfalten konnte. [X.]iner etwaigen späteren Änderung dieser Vereinbarungen oder einer davon abweichenden tatsächlichen Handhabung kommt im vorliegenden Zusammenhang keine Bedeutung zu.

4. [X.] wegen fehlerhafter Berichtigung des Tatbestands und Zugrundelegung eines unzutreffenden [X.]achverhalts durch das [X.] hält der [X.]enat nicht für durchgreifend. Insoweit wird von einer Begründung abgesehen (§ 126 Abs. 6 [X.]atz 1 [X.]O).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.