Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.05.2015, Az. II R 34/13

I. [X.] ([X.]) des [X.] und Revisionsklägers (Kläger) war alleiniger Kommanditist der E.-[X.]ermögensverwaltungs [X.] ([X.]). Die Komplementär-GmbH war nicht am [X.]ermögen der [X.] beteiligt.

Nach § 6 Abs. 1 des [X.]-[X.]svertrags ([X.]-[X.]ertrag) ist zur Geschäftsführung die Komplementär-GmbH berufen, deren Alleingesellschafter der Kläger ist. Die Komplementär-GmbH bedarf nach § 6 Abs. 2 des [X.]-[X.]ertrags der vorherigen Zustimmung der [X.]erversammlung bei näher definierten außergewöhnlichen Geschäften. Die [X.]erversammlung ist zudem nach § 7 Abs. 2 des [X.]-[X.]ertrags u.a. zuständig für die Überwachung und Entlastung der Geschäftsführung, für die Feststellung des Jahresabschlusses und die Ergebnisverwendung, für Satzungsänderungen, die Aufnahme und den Ausschluss von [X.]ern und die Liquidation der [X.]. Nach § 7 Abs. 5 des [X.]-[X.]ertrags werden die Beschlüsse der [X.]erversammlung grundsätzlich mit einfacher [X.]ehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst.

[X.]it notariell beurkundetem [X.] übertrug [X.] seinen Kommanditanteil unentgeltlich und unter [X.]orbehalt eines Nießbrauchs zu einem [X.]iertel auf die [X.]utter ([X.]) des [X.] und zu drei [X.]iertel auf den Kläger. Gleichzeitig wurde eine auf den Zeitpunkt des Todes des [X.] aufschiebend bedingte dauernde Last zugunsten der Schwester des [X.] bestellt.

In Abschn. [X.]I. des [X.]ertrags "Nießbrauchsvorbehalt" vereinbarten die [X.]ertragsparteien u.a., dass [X.] als Nießbrauchsberechtigter hinsichtlich der mit den Nießbrauchsrechten belasteten [X.] auch das Stimmrecht ausübt. Insofern erteilten [X.] und der Kläger dem [X.] [X.], und zwar ausdrücklich auch hinsichtlich der unter § 6 Abs. 2 und § 7 Abs. 2 des [X.]-[X.]ertrags geregelten Angelegenheiten.

In der Schenkungsteuererklärung vom 26. [X.]ärz 2007 nahm [X.] hinsichtlich der Schenkung vom 11. November 2005 den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 des [X.] in der im Streitjahr gültigen Fassung ([X.]) in Anspruch und bestimmte, dass auf den Kläger ein Anteil von 100 % entfallen solle.

[X.]it Bescheid vom 13. Januar 2009 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Schenkungsteuer aus dem [X.] gegenüber dem Kläger auf 268.432 € fest. Die Steuerbegünstigungen nach § 13a [X.] berücksichtigte er nicht. Das [X.] stundete die Steuer teilweise nach § 25 [X.].

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) als unbegründet ab. Seiner Ansicht nach hatte das [X.] die Steuervergünstigungen des § 13a [X.] zu Recht nicht gewährt, da eine [X.]itunternehmerstellung des [X.] mangels [X.]itunternehmerinitiative nicht gegeben sei. Dies folge schon aus der Stimmrechtszuordnung zum Nießbraucher für den Bereich der außergewöhnlichen und der Grundlagengeschäfte der [X.], zumindest aber aus der dem [X.] erteilten [X.]. Die Stellung des [X.] als Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH stehe dem nicht entgegen. [X.] sei, wie die Beteiligten die Willensbildung innerhalb der [X.] tatsächlich gehandhabt hätten.

Das [X.] hat den Tatbestand seiner Entscheidung durch Beschluss vom 4. November 2013 geändert. Es ist dabei dem Antrag des [X.] insoweit gefolgt, als die ursprüngliche Bezeichnung "GmbH-[X.]svertrag" durch "GmbH-Gründungsvertrag" ersetzt wurde. Im Übrigen hat das [X.] den Antrag als unbegründet zurückgewiesen.

[X.]it der Revision rügt der Kläger die fehlerhafte Anwendung von § 13a [X.]. Bereits die Grundannahme des [X.], wonach eine umfassende Zuordnung der Stimmrechte zum Nießbraucher zulässig sei, sei unzutreffend. Sowohl der [X.] ([X.]) als auch der [X.] gingen davon aus, dass die Einräumung eines Nießbrauchs nicht zu einem Ausschluss des [X.]ers von seinen [X.]itwirkungsrechten führe und seine Stellung als [X.]itunternehmer unberührt lasse. Ungeachtet dessen hätten die Parteien eine Zuordnung der Stimmrechte zum Nießbraucher --soweit diese überhaupt zulässig [X.] nicht vereinbart. Die Auslegung des Übertragungsvertrags gebe dies nicht her. Aus Abschn. [X.]I. des Übertragungsvertrags lasse sich allenfalls eine Stimmrechtsübertragung per [X.]ollmacht und keine unmittelbare Stimmrechtszuordnung herleiten. Diese [X.] sei nicht unwiderruflich erteilt worden.

Das angefochtene Urteil weise zudem [X.]erfahrensmängel auf. Das [X.] habe die Einwendungen im Tatbestandsberichtigungsverfahren nicht hinreichend berücksichtigt und infolgedessen seiner Entscheidung einen unzutreffenden Sachverhalt zugrunde gelegt.

Der Kläger beantragt, die [X.]orentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 8. [X.]ärz 2012 aufzuheben und den Bescheid vom 13. Januar 2009 dahin zu ändern, dass die Schenkungsteuer unter Berücksichtigung des Freibetrags nach § 13a Abs. 1 [X.] und des Bewertungsabschlags nach § 13a Abs. 2 [X.] herabgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 [X.] für die Schenkung des [X.] nicht zu gewähren sind.

1. Die Übertragung und Abtretung des [X.] durch den notariell beurkundeten [X.] unterliegt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der Schenkungsteuer.

a) Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Sie setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist. Dies erfordert, dass der Empfänger über das [X.] im [X.]erhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Dafür, ob dies der Fall ist, kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage an (vgl. BFH-Urteile vom 22. August 2007 II R 33/06, [X.], 403, [X.], 28; vom 28. Juni 2007 II R 21/05, [X.], 254, [X.], 669; vom 18. September 2013 II R 63/11, [X.] 2014, 349, Rz 11, und vom 1. Oktober 2014 II R 40/12, [X.] 2015, 500, Rz 15, jeweils m.w.[X.]).

b) Bei Anteilen an Personengesellschaften ist Gegenstand der Zuwendung die sich aufgrund der Übertragung der [X.]sbeteiligung ergebende [X.]ermögensverschiebung zwischen [X.] und [X.]. Dies setzt voraus, dass der [X.] dem Beschenkten das Mitgliedschaftsrecht zivilrechtlich wirksam überträgt, andernfalls erlangt der Beschenkte keinen Anteil am [X.]svermögen (BFH-Urteil vom 1. Juli 1992 II R 108/88, [X.], 386, [X.] 1992, 923). Unerheblich ist für den Tatbestand der freigebigen Zuwendung, ob der Beschenkte auch ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen ist (BFH-Urteil in [X.] 2015, 500, Rz 16).

c) [X.] hat nach Abschn. II des [X.] seinen Kommanditanteil zu drei [X.]iertel an den Kläger abgetreten. Mit der Abtretung gingen die Mitgliedschaftsrechte des [X.] und dessen Anteil am [X.]svermögen zivilrechtlich wirksam auf den Kläger über. Durch die Übertragung wurde der Kläger objektiv auf Kosten des [X.] in Höhe des Wertes des [X.] bereichert.

2. Für die Übertragung des [X.] sind die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 [X.] nicht zu gewähren.

a) Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] gelten die Steuervergünstigungen der Abs. 1 und 2 der [X.]orschrift für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer [X.] und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Steuervergünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene [X.]ermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] erfüllt (BFH-Urteile vom 10. Dezember 2008 II R 34/07, [X.], 144, [X.] 2009, 312; vom 23. Februar 2010 II R 42/08, [X.], 184, [X.] 2010, 555; vom 16. Mai 2013 II R 5/12, [X.], 49, [X.] 2013, 635, Rz 9, und in [X.] 2015, 500, Rz 20).

b) Der Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] ist nur erfüllt, wenn der Erwerber Mitunternehmer wird (BFH-Urteil in [X.], 49, [X.] 2013, 635, Rz 11). Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ggf. i.[X.].m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ist, wer [X.] entfalten kann und [X.] trägt. [X.] bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs. [X.] bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und [X.]erlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes vermittelt (BFH-Urteile vom 1. September 2011 II R 67/09, [X.], 137, [X.] 2013, 210, Rz 20; in [X.], 49, [X.] 2013, 635, Rz 10, und in [X.] 2015, 500, Rz 21).

c) Aufgrund der Zielsetzung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] gilt dies auch dann, wenn sich der [X.] bei der Übertragung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft den Nießbrauch vorbehält. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 [X.] sind auch in einem solchen Fall nur dann zu gewähren, wenn der übertragene [X.]santeil dem Bedachten die Stellung eines Mitunternehmers vermittelt (BFH-Urteile in [X.], 49, [X.] 2013, 635, Rz 13, und in [X.] 2015, 500, Rz 22). Bestimmen die [X.]ertragsparteien, dass die mit der übertragenen Beteiligung an der Personengesellschaft verbundenen Stimm- und Mitverwaltungsrechte dem Nießbraucher zustehen sollen, führt dies dazu, dass der Bedachte nicht Mitunternehmer ist und insoweit die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 [X.] nicht beanspruchen kann (vgl. BFH-Urteile in [X.], 184, [X.] 2010, 555; in [X.], 49, [X.] 2013, 635, Rz 14, und in [X.] 2015, 500, Rz 22).

d) Die Beteiligten können die Ausübung der Stimmrechte vertraglich regeln ([X.]/[X.], 6. Aufl., § 1068 Rz 81; MünchKommHGB/K.[X.], 3. Aufl., [X.]or § 230 Rz 21; [X.], [X.]srecht, 4. Aufl., § 61 II, S. 1825). Diese vertragliche Regelung ist auch für die steuerliche Beurteilung maßgeblich. Daher kann die zivilrechtlich umstrittene Frage, ob beim Nießbrauch an einem [X.]santeil ohne entsprechende [X.]ereinbarung die Stimmrechte allein dem [X.]er (so die herrschende Meinung; vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 1068 Rz 69 [X.], Rz 81; [X.]/Bassenge, [X.], 74. Aufl., § 1068 Rz 5, jeweils m.w.[X.]), allein dem Nießbraucher oder dem Nießbraucher und dem [X.]er gemeinschaftlich zustehen,  dahinstehen (zum [X.] vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 1068 Rz 69 ff.).

e) Überträgt der [X.]er aufgrund vertraglicher [X.]ereinbarungen die Ausübung der Stimmrechte auf den Nießbraucher oder behält sich der Nießbraucher bei der Übertragung des [X.] die Ausübung der Stimmrechte vor, kann der [X.]er keine [X.] entfalten (vgl. BFH-Urteil in [X.], 144, [X.] 2009, 312; [X.]/ Wacker, EStG, 34. Aufl., § 15 Rz 272). Das gilt jedenfalls dann, wenn der [X.]er die Ausübung der Stimmrechte dem Nießbraucher umfassend überlassen hat und dies auch für die Grundlagengeschäfte der [X.] gilt. Dabei kann dahinstehen, in welchem Umfang dem [X.]er trotz der Übertragung der Ausübung seiner Stimmrechte unverzichtbare Kontroll- und Initiativrechte verbleiben. Denn die Entscheidungen innerhalb der [X.] trifft in diesen Fällen der Nießbraucher und nicht der [X.]er. Das BFH-Urteil vom 1. März 1994 [X.]III R 35/92 ([X.], 231, [X.] 1995, 241) steht dem nicht entgegen, denn in dem dort entschiedenen Fall fehlte es an einer ausdrücklichen [X.]ereinbarung über die Ausübung der Stimmrechte durch den Nießbraucher.

f) Für die Beurteilung, ob der Beschenkte mit der Übertragung des [X.] Mitunternehmer geworden ist, ist der Zeitpunkt der Übertragung maßgeblich. Macht der [X.] die Übertragung des [X.] davon abhängig, dass er die Stimmrechte weiterhin umfassend ausüben kann, erlangt der Beschenkte im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils keine Mitunternehmerstellung. Unerheblich ist, ob die Beteiligten die Ausübung der Stimmrechte später ändern oder ungeachtet der vertraglichen [X.]ereinbarung alle Entscheidungen innerhalb der [X.] gemeinschaftlich treffen. Soweit aus dem BFH-Urteil in [X.], 49, [X.] 2013, 635, Rz 14 ("und verfahren die [X.]er danach") geschlossen werden könnte, es komme auf das [X.]erhalten nach der Übertragung an, wird klargestellt, dass für die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung allein die vertraglichen Regelungen im Zeitpunkt der Übertragung und nicht das [X.]erhalten der Beteiligten nach Übertragung des [X.] maßgeblich sind.

g) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Recht entschieden, dass für die Übertragung des mit dem Nießbrauch belasteten [X.] auf den Kläger die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 [X.] nicht in Anspruch genommen werden können.

Der Kläger ist nicht Mitunternehmer geworden. Es mangelt ihm an der dafür erforderlichen [X.]. Der Kläger hat sich mit der Zustimmung zum [X.] seiner gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte vollständig begeben. Das betrifft nach dem Wortlaut der [X.]ereinbarung sämtliche Entscheidungsbefugnisse der [X.]er bis hin zu gesellschaftsrechtlichen Grundentscheidungen wie Satzungsänderungen, Aufnahme und Ausschluss von [X.]ern bis hin zur Liquidation der [X.]. Durch die [X.]ereinbarungen im [X.] war sichergestellt, dass der Kläger zum maßgeblichen Übertragungszeitpunkt seine [X.]errechte nicht wahrnehmen und keine [X.] entfalten konnte. Einer etwaigen späteren Änderung dieser [X.]ereinbarungen oder einer davon abweichenden tatsächlichen Handhabung kommt im vorliegenden Zusammenhang keine Bedeutung zu.

Die Stellung des [X.] als Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH führt ebenfalls nicht dazu, dass der schenkweise Erwerb des [X.] nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 [X.] steuerbegünstigt ist. [X.]ielmehr muss der geschenkte Kommanditanteil dem Bedachten die Stellung als Mitunternehmer vermitteln (BFH-Urteil in [X.], 49, [X.] 2013, 635, Rz 11).

3. Die Rüge von [X.]erfahrensmängeln wegen fehlerhafter Berichtigung des Tatbestands und Zugrundelegung eines unzutreffenden Sachverhalts durch das [X.] hält der [X.] nicht für durchgreifend. Insoweit wird von einer Begründung abgesehen (§ 126 Abs. 6 Satz 1 [X.]O).

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.