Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.04.2019, Az. VI R 18/17

Die Kläger und [[X.].] (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Die Kläger unterhielten einen eigenen Hausstand in A. Ab dem 1. Mai des Streitjahres war der Kläger bei der [X.] angestellt und einer ersten Tätigkeitsstätte in B zugeordnet.

Der Kläger mietete ab dem 1. Juni 2014 eine Zwei-Zimmer-Wohnung in [X.] an. Die monatliche Miete betrug 660 € zuzüglich 120 € Betriebskostenvorauszahlung.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger Aufwendungen des [X.] für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von 10.325 € geltend. Diese setzten sich wie folgt zusammen: Miete inkl. Betriebskostenvorauszahlung 5.460 € (7 x 780 €), Strom 210 €, Telefon 306,73 €, Rundfunkbeitrag 125,86 €, Sonstiges 65,55 €, Absetzung für Abnutzung (AfA) auf vom Kläger angeschaffte Einrichtungsgegenstände 661,69 € sowie Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter in Höhe von 3.495,60 €. Darüber hinaus machte der Kläger die von ihm im Streitjahr gezahlte Maklercourtage als Werbungskosten geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) erkannte bei den Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung Unterkunftskosten in Höhe von 6.830 € an (Miete, Strom, Telefon, Rundfunkbeitrag, Sonstiges und AfA auf die Einrichtungsgegenstände, jeweils wie erklärt). Außerdem berücksichtigte das [X.] die Maklercourtage als Werbungskosten.

Der Einspruch der Kläger hatte teilweise Erfolg. Das [X.] vertrat nunmehr die Auffassung, die Aufwendungen für die geringwertigen Wirtschaftsgüter (Möbel, Haushaltsartikel) seien in der nachgewiesenen Höhe von 2.917,61 € grundsätzlich als Werbungskosten anzuerkennen. Sie zählten jedoch zu den nur beschränkt abziehbaren Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung. Unterkunftskosten seien in Höhe von insgesamt 9.747,44 € angefallen (darin enthalten AfA für angeschaffte Einrichtungsgegenstände in Höhe von 661,69 € und Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter in Höhe von 2.917,61 €). Sie könnten jedoch nur mit einem Höchstbetrag von 8.000 € (acht Monate x 1.000 €) abgezogen werden.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage, mit der die Kläger den Abzug weiterer Werbungskosten wegen der doppelten Haushaltsführung in Höhe von 1.747 € begehrten, mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2017, 721 veröffentlichten Gründen statt. Das [X.] habe die Werbungskosten zu Unrecht gekürzt. Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände gehörten nicht zu den Unterkunftskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, die bei einer doppelten Haushaltsführung im Inland nur begrenzt abgezogen werden könnten.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die [X.] für die Einrichtungsgegenstände und die [X.]nschaffungskosten der geringwertigen Wirtschaftsgüter (Möbel, Haushaltsartikel) notwendige Mehraufwendungen der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung des [X.] darstellen. Die Vorinstanz ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei den vorgenannten [X.]ufwendungen nicht um solche "für die Nutzung der Unterkunft" handelt, die nach § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 ESt[X.] in der Fassung des [X.]esetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 ([X.], 285) mit höchstens 1.000 € im Monat angesetzt werden können.

1. [X.]emäß § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 ESt[X.] sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem [X.]rbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der [X.]rbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. [X.]ls Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen [X.]ufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1.000 € im Monat.

Die Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung sind im Streitfall erfüllt, wie das [X.] ohne Rechtsfehler entschieden hat. Hiervon gehen auch die [X.]eteiligten zu Recht übereinstimmend aus. Der Kläger unterhielt in [X.] zusammen mit der Klägerin einen eigenen Hausstand. Seine erste Tätigkeitsstätte befand sich seit [X.] in [X.]. [X.]b Juni des [X.] wohnte der Kläger in einer angemieteten Wohnung in [X.] Diese lag unstreitig am Ort der ersten Tätigkeitsstätte (s. dazu [X.]surteil vom 16. November 2017 VI R 31/16, [X.], 143, [X.] 2018, 404). Der [X.] sieht insoweit von einer weiteren [X.]egründung ab.

2. Zu den notwendigen Mehraufwendungen, die nach § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 ESt[X.] als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, zählen insbesondere [X.]ufwendungen für wöchentliche Familienheimfahrten, (zeitlich befristete) Verpflegungsmehraufwendungen und die notwendigen Kosten der Unterkunft am [X.]eschäftigungsort.

Unterkunftskosten am [X.]eschäftigungsort sind nach der Rechtsprechung des [X.]s notwendig i.S. von § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 ESt[X.] in der bis zum Veranlagungszeitraum 2013 geltenden Fassung, wenn sie den [X.] einer 60 qm-Wohnung am [X.]eschäftigungsort nicht überschreiten (grundlegend [X.]surteil vom 9. [X.]ugust 2007 VI R 10/06, [X.], 380, [X.], 820). [X.]ber auch sonstige notwendige Mehraufwendungen, beispielsweise die [X.]nschaffungskosten für die erforderliche Wohnungseinrichtung, soweit sie nicht überhöht sind, konnten daneben nach ständiger Rechtsprechung als Werbungskosten abgezogen werden (z.[X.]. [X.]surteil vom 13. November 2012 VI R 50/11, [X.], 1, [X.], 286, m.w.N.).

3. Der [X.]esetzgeber hat § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 ESt[X.] durch das [X.]esetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts neu gefasst. Nach Satz 4 dieser Vorschrift können --abweichend von der bisherigen Rechtsprechung des [X.] ([X.] ab dem Veranlagungszeitraum 2014 als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung im Inland die tatsächlichen [X.]ufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1.000 € im Monat.

Das [X.]esetz bestimmt allerdings nicht näher, welche [X.]ufwendungen der doppelten Haushaltsführung auf "die Nutzung der Unterkunft" entfallen und daher nur begrenzt abziehbar sind.

a) Nach der [X.]egründung des [X.]esetzentwurfs der Fraktionen der [X.] und [X.] ([X.]TDrucks 17/10774, S. 13) sollte, um "den [X.]ereich der doppelten Haushaltsführung zu vereinfachen", "für das Inland auf die von den [X.]rbeitgebern als aufwendig beschriebene Ermittlung der ortsüblichen Vergleichsmiete ([X.]) verzichtet und stattdessen auf die tatsächlichen Unterkunftskosten abgestellt" werden. Der [X.]etrag von 1.000 € im Monat umfasst nach der [X.]egründung des [X.]esetzentwurfs "alle für die Unterkunft oder Wohnung entstehenden [X.]ufwendungen: z.[X.]. Miete inklusive [X.]etriebskosten, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze, auch in Tiefgaragen, [X.]ufwendungen für Sondernutzung (wie [X.]arten etc.), die vom [X.]rbeitnehmer selbst getragen werden". Die Festsetzung des [X.]etrags von 1.000 € orientiere "sich dabei an einer von der Rechtsprechung bisher immer herangezogenen, nach Lage und [X.]usstattung durchschnittlichen, ca. 60 m² großen Wohnung". Nach [X.]ngaben des [X.] (Fachserie 5 Heft 1, Zusatzerhebung im Rahmen des [X.]) zahlten unter 6,2 % aller Hauptmieterhaushalte in der [X.] ([X.]) eine monatliche [X.]ruttokaltmiete von 1.000 € und mehr. [X.]ei weniger als 5,5 % aller Hauptmieterhaushalte liege die monatliche [X.]ruttokaltmiete bei 16,67 € pro qm oder mehr. [X.]ei mehr als 98,8 % derjenigen Personen, die in einem Einpersonenhaushalt lebten, liege die [X.]ruttokaltmiete unter 1.000 € monatlich. Die breite Masse der in [X.] genutzten Mietwohnungen liege somit innerhalb der 1.000 €.

b) Nach [X.]nsicht der Finanzverwaltung (Schreiben des [X.] --[X.]MF-- vom 24. Oktober 2014, [X.], 1412, Rz 104) umfasst der Höchstbetrag sämtliche entstehenden [X.]ufwendungen wie Miete, [X.]etriebskosten, Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Zweitwohnung oder -unterkunft, [X.] für notwendige Einrichtungsgegenstände (ohne [X.]rbeitsmittel), Zweitwohnungsteuer, Rundfunkbeitrag, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze und [X.]ufwendungen für Sondernutzung (wie [X.]arten), die vom [X.]rbeitnehmer selbst getragen werden. Werde die Zweitwohnung oder -unterkunft möbliert angemietet, seien die [X.]ufwendungen bis zum Höchstbetrag berücksichtigungsfähig.

Stehe die Zweitwohnung oder -unterkunft im Eigentum des [X.]rbeitnehmers, seien die tatsächlichen [X.]ufwendungen (z.[X.]. [X.], Schuldzinsen, Reparaturkosten, Nebenkosten) bis zum Höchstbetrag von 1.000 € monatlich zu berücksichtigen. Insoweit würden die [X.]rundsätze der [X.]FH-Rechtsprechung ([X.]surteil vom 3. Dezember 1982 VI R 228/80, [X.], 564, [X.] 1983, 467) weiter gelten ([X.]MF-Schreiben in [X.], 1412, Rz 103).

c) Im Schrifttum werden verschiedene [X.]uffassungen geäußert, welche [X.]ufwendungen zu den Unterkunftskosten i.S. von § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 ESt[X.] gehören sollen.

aa) Teilweise wird die [X.]nsicht vertreten, Unterkunftskosten seien bei einer Mietwohnung allein die [X.]ufwendungen für die Kaltmiete und bei einer eigenen Wohnung [X.] und Schuldzinsen. Folgeaufwendungen für Strom, Heizung, Reinigung und ähnliche Nebenkosten seien ebenso wenig wie die Kosten ([X.]) für notwendige Einrichtungsgegenstände Unterkunftskosten. Sie seien als sonstige notwendige Mehraufwendungen zusätzlich zu berücksichtigen ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 9 ESt[X.] Rz 498; [X.]/[X.], § 9 ESt[X.] Rz 402; [X.], in: [X.][X.], ESt[X.], § 9 Rz [X.] 121, [X.] 122).

bb) Nach anderer [X.]uffassung gehören zu den Unterkunftskosten bei einer vom Steuerpflichtigen angemieteten Wohnung neben der Miete zwar auch die Nebenkosten (z.[X.]. für Heizung, Wasser, Strom, Reinigung), bei einer im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Wohnung alle hierfür tatsächlich angefallenen [X.]ufwendungen (z.[X.]. [X.], Schuldzinsen, Reparatur- und Nebenkosten). Die [X.]ufwendungen z.[X.]. für Einrichtung und Hausrat seien aber zusätzlich zum Höchstbetrag des § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 ESt[X.] zu berücksichtigen ([X.]/[X.], ESt[X.], 38. [X.]ufl., § 9 Rz 247, 254; [X.] in [X.]mann/[X.], [X.], [X.] Werbungskosten Rz 357, 362; ähnlich wohl auch [X.] in [X.]/[X.], ESt[X.], § 9 Rz 1082, 1085, 1087).

cc) Die [X.]uffassung der Finanzverwaltung wird in der Literatur ebenfalls vertreten (z.[X.]. [X.]. Claßen in [X.], ESt[X.], § 9 Rz 109; [X.]/Meeßen/Wolf, [X.][X.]C-Führer Lohnsteuer, "Doppelte Haushaltsführung", Rz 142; [X.], in: Kanzler/[X.]/[X.]/ [X.]/[X.], ESt[X.], 4. [X.]ufl., § 9 Rz 216; Harder-[X.]uschner/ [X.], [X.], [X.]eilage 1, S. 2, 17). Teilweise wird dies dahin eingeschränkt, dass [X.]ufwendungen für die Möblierung der Wohnung, soweit sie den Rahmen des Notwendigen nicht übersteigen würden, wie bisher neben den eigentlichen Wohnungskosten steuermindernd berücksichtigt werden könnten ([X.], Der [X.]etrieb 2013, 1015, 1023; [X.] in [X.]/[X.], ESt[X.], [X.] 2018, § 9 Rz 208, 209).

d) Nach [X.]uffassung des [X.]s zählen zu den [X.]ufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 ESt[X.], die (nur) mit dem Höchstbetrag von 1.000 € pro Monat abgezogen werden können, alle [X.]ufwendungen, die der Steuerpflichtige getragen hat, um die Unterkunft zu nutzen, soweit sie ihr einzeln zugeordnet werden können. Hat der Steuerpflichtige eine Wohnung angemietet, gehört zu diesen [X.]ufwendungen zunächst die [X.]ruttokaltmiete; bei einer Eigentumswohnung die [X.] auf die [X.]nschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die Zinsen für Fremdkapital, soweit sie auf den Zeitraum der Nutzung entfallen. [X.]ber auch die (warmen und kalten) [X.]etriebskosten einschließlich der Stromkosten gehören zu diesen Unterkunftskosten (so bereits [X.]sbeschluss vom 12. Juli 2017 VI R 42/15, [X.], 439, [X.] 2018, 13, Rz 8, zu § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 ESt[X.] a.[X.]), da sie durch den [X.]ebrauch der Unterkunft oder durch das ihre Nutzung ermöglichende Eigentum des Steuerpflichtigen an der Unterkunft entstehen.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, der [X.]esetzgeber habe bei der [X.]emessung des [X.] von 1.000 € nur die [X.]ruttokaltmiete im [X.]lick gehabt. Zwar trifft es zu, dass nach der [X.]egründung des [X.]esetzentwurfs die [X.]ruttokaltmiete berücksichtigt wurde, soweit es um die Frage ging, welcher Prozentsatz der Hauptmieterhaushalte bzw. der Einpersonenhaushalte innerhalb der 1.000 €-[X.]renze lag. [X.]ndererseits sollte nach der [X.]egründung des [X.]esetzentwurfs der [X.]etrag von 1.000 € die Miete inklusive [X.]etriebskosten umfassen. Im Übrigen kann der Wille des [X.]esetzgebers bzw. der am [X.]esetzgebungsverfahren [X.]eteiligten bei der [X.]esetzesauslegung nur insoweit berücksichtigt werden, als er auch im Text Niederschlag gefunden hat (Urteil des [X.]undesverfassungsgerichts --[X.]Verf[X.]-- vom 16. Februar 1983  2 [X.] u.a., [X.]Verf[X.]E 62, 1, unter [X.]II.3.a, und [X.]FH-Urteil vom 30. September 2015 II R 13/14, [X.], 569, m.w.N.). Die [X.]esetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven [X.]esetzesinhalt gleichzusetzen ([X.]Verf[X.]-Urteil in [X.]Verf[X.]E 62, 1, unter [X.]II.3.a).

e) Dagegen gehören die [X.]ufwendungen des Steuerpflichtigen für Haushaltsartikel und Einrichtungsgegenstände einschließlich [X.] nicht zu den [X.]ufwendungen für die Nutzung der Unterkunft i.S. von § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 ESt[X.]. Diese [X.]ufwendungen trägt der Steuerpflichtige für die [X.]nschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter oder sie dienen, wie die [X.], der Verteilung der [X.]nschaffungskosten auf die Nutzungsdauer der entsprechenden Wirtschaftsgüter (s. dazu [X.]FH-Urteil vom 5. Dezember 1985 IV R 112/85, [X.], 537, [X.] 1986, 390). Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter in der Unterkunft nutzt. Die Nutzung der Einrichtungsgegenstände und der Haushaltsartikel ist nicht mit der Nutzung der Unterkunft als solcher gleichzusetzen.

[X.]uch in der [X.]egründung des [X.]esetzentwurfs findet sich kein Hinweis darauf, dass die [X.]ufwendungen ([X.]) für Einrichtungsgegenstände und Hausrat zu den Kosten für die Nutzung der Unterkunft zählen sollen, die (nur) in Höhe von 1.000 € pro Monat abgezogen werden können. Es hätte angesichts der in der [X.]egründung des [X.]esetzentwurfs enthaltenen beispielhaften [X.]ufzählung solcher Kosten aber nahegelegen, auch diese [X.]ufwendungen anzusprechen, wenn sie nach Meinung der Verfasser des [X.]esetzentwurfs zu den Kosten für die Nutzung der Unterkunft rechnen sollten.

Für die [X.]uffassung des erkennenden [X.]s spricht darüber hinaus der Umstand, dass die [X.]egründung des [X.]esetzentwurfs mit der beispielhaften [X.]ufzählung der [X.]ufwendungen für die Nutzung der Unterkunft, die von dem Höchstbetrag von 1.000 € pro Monat erfasst werden sollen, nur typischerweise ratierlich anfallende [X.]usgaben aufführt. [X.]ufwendungen für Einrichtungsgegenstände und Haushaltsartikel fallen demgegenüber in der Regel zusammengeballt an, mögen sie --soweit keine geringwertigen Wirtschaftsgüter vorliegen-- auch nur verteilt auf die Nutzungsdauer über die [X.] steuermindernd zu berücksichtigen sein.

Letztlich hat der [X.] schon bisher in seiner ständigen Rechtsprechung zu den notwendigen Mehraufwendungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung zwischen den Kosten der Unterkunft am [X.]eschäftigungsort und den sonstigen notwendigen Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung differenziert (z.[X.]. [X.]surteil in [X.], 1, [X.], 286, Rz 9). Die [X.]nschaffungskosten für die erforderliche Wohnungseinrichtung rechnete der [X.] dabei nicht den Unterkunftskosten, sondern den sonstigen notwendigen Mehraufwendungen zu ([X.]surteil in [X.], 1, [X.], 286, Rz 9, m.w.N.). [X.]n dieser Rechtslage hat sich mit der Neufassung des § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 ESt[X.] durch das [X.]esetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts nichts geändert.

f) Nutzt der Steuerpflichtige keine Unterkunft, die in seinem Eigentum steht, sondern hat er eine möblierte oder teilmöblierte Wohnung angemietet, ist dies im Hinblick auf die Möglichkeit, neben der Wohnung auch die mitvermieteten Möbelstücke nutzen zu können, regelmäßig mit einem gesteigerten Nutzungswert verbunden, der sich häufig auch in einer höheren Miete niederschlägt. Der Vermieter räumt dem Mieter durch die Möblierung über die Nutzung der Wohnung als solche hinaus sachlich einen Mehrwert an [X.]ebrauchsmöglichkeiten ein ([X.]FH-Urteil vom 6. Februar 2018 IX R 14/17, [X.], 20, [X.] 2018, 522, Rz 16). Soweit der Mietvertrag keine [X.]ufteilung der Miete für die Überlassung der Wohnung und der Möbelstücke enthält --wie es in der Regel der Fall sein wird--, ist die Miete im [X.] (§ 162 der [X.]bgabenordnung, § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O) aufzuteilen.

4. Nach den vorgenannten Maßstäben ist das Urteil des [X.] nicht zu beanstanden. Die Vorinstanz hat die [X.]ufwendungen des [X.] für die geringwertigen Wirtschaftsgüter (Möbel, Haushaltsartikel) sowie die [X.] für die vom Kläger angeschafften Einrichtungsgegenstände zutreffend als sonstige notwendige Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung angesehen und ohne die [X.]eschränkung des § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 ESt[X.] in voller Höhe zum [X.]bzug zugelassen.

Hinsichtlich der [X.]erechnung der Unterkunftskosten durch das [X.] merkt der [X.] abschließend an, dass [X.]ufwendungen für die Nutzung der Unterkunft (nur) ab [X.]egründung der doppelten Haushaltsführung angesetzt werden dürfen. Im Streitfall sind hiernach Unterkunftskosten ab Juni 2014 für sieben Monate, also in Höhe von insgesamt 7.000 € bezogen auf den Veranlagungszeitraum gemäß § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 ESt[X.], abziehbar. Das [X.] hat daher zu Unrecht Unterkunftskosten für acht Monate mit [X.]eginn der beruflichen Tätigkeit des [X.] in [X.] anerkannt. Da die übrigen abziehbaren Kosten ohne [X.] und [X.]ufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter im Streitjahr aber lediglich 6.168,14 € betrugen, vermag auch dieser dem [X.] zugunsten der Kläger unterlaufene Rechtsfehler der Revision nicht zum Erfolg zu verhelfen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.