Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.04.2019, Az. III R 5/18

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, die eigene und geleaste Grundstücke, Gebäude und Wohnungen vermietete und verpachtete, die erweiterte Kürzung des [[X.].] nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 des [[X.].] (GewStG) beanspruchen kann.

Im Streitjahr (2008) verpachtete die Klägerin verschiedene, Anfang 2008 erworbene Grundstücke an [[X.].]. Das Grundstück [[X.].] in [X.] war an das Autohaus [X.] verpachtet. In der aufstehenden Werkstatthalle befanden sich drei miteinander verbundene [X.] sowie die dazugehörigen Zuluft- und [X.]. Die mit der Werkstatthalle fest verbundenen Kabinen waren Neuinvestitionen der Klägerin; die zuvor vorhandenen [X.] hatten den Umweltanforderungen nicht mehr entsprochen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) gewährte zunächst die von der Klägerin beantragte erweiterte Kürzung für [X.] in Höhe von 380.711 € und setzte den [X.] am 30. November 2009 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf Null fest.

Nach einer Außenprüfung vertrat das [X.] die Auffassung, bei den [X.] handele es sich um [X.], deren Vermietung der erweiterten Kürzung entgegenstehe. Der daraufhin ergangene Änderungsbescheid berücksichtigte deshalb nur noch eine nach dem Einheitswert der [X.] bemessene Kürzung (§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG). Den dagegen eingelegten Einspruch wies das [X.] als unbegründet zurück.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 1458), bei den [X.] einschließlich Zu- und [X.] handele es sich um [X.] des Werkstattbetriebs, deren Mitvermietung für die erweiterte Kürzung nicht ausnahmsweise unschädlich sei, da das Grundvermögen auch ohne die [X.] wirtschaftlich sinnvoll verpachtet werden könnte. Auf die Geringfügigkeit der auf die [X.] entfallenden anteiligen Anschaffungs- und Herstellungskosten --laut Klägerin 0,36 %-- und Mietzinsen --laut Klägerin 0,3 %-- komme es nicht an; Ausnahmen vom Ausschließlichkeitserfordernis für Fälle geringfügiger schädlicher Tätigkeiten seien auch nicht aufgrund des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--) geboten.

Die Klägerin rügt mit ihrer dagegen gerichteten Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt,
das [X.] und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den geänderten Bescheid über den [X.] 2008 vom 18. März 2016 dahin zu ändern, dass die erweiterte Kürzung für [X.] gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewährt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die erweiterte Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] zu Recht abgelehnt.

1. Die Klägerin war im Streitjahr als Kapitalgesellschaft gewerbesteuerpflichtig (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 [X.]).

2. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 [X.] wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt; maßgebend ist der Einheitswert des letzten Feststellungszeitpunktes vor dem Ende des Erhebungszeitraums (§ 14 [X.]). Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder [X.], Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen errichten und veräußern, können stattdessen gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] auf Antrag die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des [X.] kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (grundlegend Beschluss des [X.] des [X.] --[X.]-- vom 25. September 2018 - GrS 2/16, [X.], 225, [X.], 262; [X.]-Urteil vom 18. April 2000 - VIII R 68/98, [X.], 100, [X.], 359). Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] ist grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreitet ([X.]-Urteil in [X.], 100, [X.], 359, unter [X.] der Gründe).

Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten, jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 [X.] abschließend aufgezählt ([X.]-Urteil vom 14. Juni 2005 - VIII R 3/03, [X.], 38, [X.] 2005, 778, unter [X.] der Gründe).

3. Zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass die Klägerin auch Erträge erzielte, die nicht auf die Nutzung und Verwaltung von Grundbesitz im [X.]en Sinne zurückzuführen sind.

a) Der in § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] verwendete Begriff des Grundbesitzes ist ebenso wie in Satz 1 dieser Bestimmung im gegenüber dem Einkommensteuerrecht engeren [X.]en Sinne zu verstehen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 22. Juni 1977 - I R 50/75, [X.], 534, [X.] 1977, 778; vom 26. Februar 1992 - I R 53/90, [X.], 557, [X.] 1992, 738; vom 20. September 2007 - IV R 19/05, [X.], 190, [X.] 2010, 985). Dies beruht auf dem Zweck des § 9 Nr. 1 [X.], die Doppelbelastung von Grundbesitz mit Realsteuern --Gewerbesteuer und [X.] zu vermeiden. Bei Erträgen, die nicht auf die Nutzung und Verwaltung von Grundbesitz im [X.]en Sinne zurückzuführen sind, ist eine Doppelbelastung durch Grundsteuer und Gewerbesteuer nicht zu befürchten ([X.]-Urteil in [X.], 190, [X.] 2010, 985).

b) Der Umfang des [X.] ergibt sich aus § 68 des Bewertungsgesetzes --[X.]-- ([X.]-Urteil in [X.], 190, [X.] 2010, 985). Danach gehören zum Grundvermögen u.a. der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör (§ 68 Abs. 1 Nr. 1 [X.]), nicht aber Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören ([X.]), auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.]).

Aus dem gesetzlichen Erfordernis der Zugehörigkeit "zu einer Betriebsanlage" ergibt sich, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Dagegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden (Senatsurteil vom 28. Februar 2013 - III R 35/12, [X.], 453, [X.] 2013, 606, Rz 8, m.w.N.). Für die Abgrenzung zwischen [X.] und [X.] kommt es deshalb darauf an, ob die Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist oder ob sie unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient (Senatsurteil vom 24. März 2006 - III R 40/04, [X.], 2130, unter [X.], m.w.N.; [X.]/[X.], [X.] --[X.]-- 2008, 257, 262). Die zivilrechtliche Einordnung eines Gegenstands als wesentlicher Gebäudebestandteil schließt das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.] nicht aus (Senatsurteil in [X.], 2130, unter [X.], m.w.N.).

c) Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] die [X.] nebst dazugehörigen Zuluft- und Ablufteinrichtungen zutreffend als [X.] angesehen, die nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.] nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind und daher [X.] auch nicht zum Betriebsgrundstück [X.] der Klägerin gehören, das Teil ihres [X.] § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] ist.

4. Das [X.] ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass die Mitvermietung der [X.] der erweiterten Kürzung entgegensteht und im Streitfall insbesondere keine der von der Rechtsprechung entwickelten Ausnahmen vom Ausschluss einer erweiterten Kürzung vorliegt.

a) Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] ist durch das Erfordernis der Ausschließlichkeit tatbestandlich zweifach begrenzt: Zum einen ist die unternehmerische Tätigkeit gegenständlich begrenzt, nämlich ausschließlich auf eigenen Grundbesitz oder daneben auch auf eigenes Kapitalvermögen, zum anderen sind Art, Umfang und Intensität der Tätigkeit begrenzt, dass nämlich die Unternehmen dieses Vermögen ausschließlich verwalten und nutzen (Beschluss des [X.] des [X.] in [X.], 225, [X.], 262, Rz 73).

aa) Nebentätigkeiten liegen innerhalb des von diesem Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens und sind nicht kürzungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes i.e.S. dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können ([X.]-Urteile vom 23. Juli 1969 - I R 134/66, [X.]E 96, 403, [X.] 1969, 664, unter [X.]; in [X.], 557, [X.] 1992, 738; vom 17. Oktober 2002 - I R 24/01, [X.]E 200, 54, [X.] 2003, 355, unter [X.]c bb; vom 17. Januar 2006 - VIII R 60/02, [X.]E 213, 5, [X.] 2006, 434, unter [X.]c bb; offen gelassen in [X.]-Urteil vom 26. August 1993 - IV R 18/91, [X.]/NV 1994, 338, unter 2.; [X.] in [X.], EStG/[X.]/[X.], § 9 [X.] Rz 71, m.w.N.). Hierzu zählen insbesondere der Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und notwendiger Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung, etwa die Unterhaltung zentraler Heizungsanlagen, Gartenanlagen und Ähnlichem ([X.]-Urteile in [X.]E 213, 5, [X.] 2006, 434; vom 5. März 2008 - I R 56/07, [X.]/NV 2008, 1359, unter [X.]). Eine darüber hinausgehende Mitvermietung von (nicht fest mit dem Grundstück verbundenen) [X.] schließt die Kürzung dagegen regelmäßig aus ([X.]-Urteil in [X.], 38, [X.] 2005, 778, unter [X.] a.E.; [X.]-Beschluss vom 7. April 2011 - IV B 157/09, [X.]/NV 2011, 1392, Rz 13).

bb) Die Rechtsprechung des [X.] setzt das Merkmal "zwingend notwendig" mit "unentbehrlich" gleich ([X.]-Urteil in [X.]/NV 1994, 338, unter 3.; [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2011, 1392, Rz 9; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 9 Nr. 1 Rz 129; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar [X.], 2016, S. 449, 454). Ob die Voraussetzungen für ein unschädliches Nebengeschäft vorliegen, ist dabei anhand objektiver Umstände festzustellen und nicht nach den Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen einerseits und seinen tatsächlichen Geschäftspartnern andererseits zu beurteilen (Güroff in Glanegger/Güroff, [X.], 8. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 24). Denn die Erforderlichkeit eines Nebengeschäftes zur eigenen wirtschaftlich sinnvollen Grundstücksverwaltung muss bereits dann verneint werden, wenn die Grundstücksverwaltung und -nutzung zu etwa gleichen Bedingungen auch ohne dieses Nebengeschäft hätte durchgeführt werden können (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 96, 403, [X.] 1969, 664; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 9 [X.] Rz 72, m.w.N.; [X.]/[X.], [X.] 2008, 257, 259).

b) Ausgehend von den tatsächlichen Feststellungen des [X.], die nicht mit Revisionsrügen angegriffen wurden (§ 118 Abs. 2 [X.]O), ist die Entscheidung des [X.] nicht zu beanstanden, nach der die Überlassung der von der Klägerin hergestellten [X.] kein zwingend notwendiger unentbehrlicher Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Grundstücksverwaltung war. Denn das Grundstück hätte auch ohne die [X.] wirtschaftlich sinnvoll verpachtet werden können (vgl. dazu auch [X.]-Urteile in [X.]/NV 1994, 338, unter 3.; vom 4. Oktober 2006 - VIII R 48/05, juris; [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2011, 1392, Rz 9; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Nr. 1 Rz 129; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], S. 449, 454).

c) Der Senat kann offenlassen, ob ein unschädliches Nebengeschäft auch dann in Betracht kommt, wenn mitverpachtete Gegenstände nur wegen der Eigenart ihrer Nutzung durch den Mieter [X.] sind. Denn [X.] sind insoweit keine "neutralen" Gegenstände, sondern stets und nicht nur --wie das Schwimmbad in dem durch das [X.]-Urteil in [X.], 534, [X.] 1977, 778 entschiedenen [X.] aufgrund der besonderen Nutzung durch den Mieter [X.]. Unerheblich ist insoweit auch, ob die [X.] fest mit dem Grundstück verbunden sind.

Da die Klägerin selbst die [X.] im Streitjahr erneuert hat, braucht der Senat auch nicht zu entscheiden, ob etwa die Überlassung einer tatsächlich nicht als solcher erkannten (und nicht bilanzierten), d.h. dem Verpächter nicht bewussten, Betriebsvorrichtung von untergeordneter Bedeutung der erweiterten Kürzung nicht entgegensteht (vgl. dazu [X.] in [X.]/[X.], [X.], 125. Lieferung 10.2018, § 9 Nr. 1 Rz 128a).

5. Der Senat verkennt nicht, dass die durch die Versagung der erweiterten Kürzung ausgelöste Gewerbesteuerbelastung unverhältnismäßig erscheinen mag, wenn auf die dafür ursächliche Betriebsvorrichtung nur ein zu vernachlässigender Teil --laut Klägerin etwa 0,3 %-- des Pachtzinses entfällt.

a) Eine allgemeine Geringfügigkeitsgrenze, wonach die Überlassung von [X.] der erweiterten Kürzung nicht entgegensteht, wenn die [X.] gegenüber dem Grundvermögen von geringem Wert sind oder auf sie nur ein geringer Teil der Miete oder Pacht entfällt, kommt aufgrund des dem Gesetzeswortlaut zu entnehmenden strengen Ausschließlichkeitsgebotes aber nicht in Betracht ([X.]-Urteil vom 17. Mai 2006 - VIII R 39/05, [X.]E 213, 64, [X.] 2006, 659; [X.] in [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 9 Nr. 1 Rz 128; [X.], [X.] 2000, 1038). Eine Geringfügigkeitsgrenze hätte eine Formulierung wie "nahezu ausschließlich", "überwiegend" oder "hauptsächlich" oder --wie in § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes ([X.] zumindest das Fehlen des Wortes "ausschließlich" erfordert. Der Gesetzgeber hat zudem durch die in § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] enthaltene Aufzählung der neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes erlaubten, aber nicht begünstigten Tätigkeiten die Ausnahmen vom Ausschließlichkeitsgebot eingegrenzt.

b) Ausnahmen wegen Geringfügigkeit gebietet auch der verfassungsrechtlich gewährleistete Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (Art. 20 Abs. 3 GG) nicht. Vielmehr stellt sich die enge Ausgestaltung der Tatbestandsvoraussetzungen der erweiterten Kürzung als folgerichtige Umsetzung des gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrundes dar (Beschluss des [X.] des [X.] in [X.], 225, [X.], 262, Rz 98).

c) Eine Geringfügigkeitsschwelle ist auch nicht im Hinblick auf den in Art. 3 Abs. 1 GG enthaltenen Gleichbehandlungsgrundsatz geboten. Dies ergibt sich bereits daraus, dass dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet ist, die Steuerbefreiung durch eine alternative Sachverhaltsgestaltung (z.B. eine Aufteilung der Vermietung des Grundbesitzes und der [X.] auf zwei Gesellschaften) zu erreichen (vgl. Beschlüsse des [X.] vom 26. Oktober 2004 - 2 BvR 246/98, [X.]/NV 2005, Beilage 3, 259, a.E.; vom 26. Februar 1993 - 2 BvR 164/92, [X.] 1993, 408, unter "Aus Art. 6 Abs. 1 GG …").

d) Angesichts des klaren Gesetzeswortlauts und des Gesetzeszwecks, eine doppelte Besteuerung desselben Wirtschaftsguts durch die Grundsteuer und die Gewerbesteuer zu vermeiden, ist die erweiterte Kürzung nicht allen vermögensverwaltenden Unternehmen zu gewähren, die kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielen, sondern nur denen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen (Beschluss des [X.] des [X.] in [X.], 225, [X.], 262, Rz 91 f.). Soweit die Klägerin daher die Auffassung vertritt, dass die Überlassung von Grundstücken mit [X.] der erweiterten Kürzung nicht entgegenstehe, wenn die Schwelle der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG nicht überschritten werde, ist dem nicht zu folgen.

6. [X.] folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 [X.]O.