Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.12.2019, Az. III R 36/17

Streitig ist, ob im Erhebungszeitraum 2008 die Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung des [[[X.].].] für [X.] vorlagen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. [[[X.].].] vermietete sie aufgrund eines einheitlichen Mietvertrags ein [[[X.].].] und eine Tankstelle an die [[[X.].].] ([[X.].]). Die [[X.].] betrieb das [[[X.].].] und untervermietete einige im Eingangsbereich des [X.] befindliche Shops sowie die Tankstelle.

Das Warenhaus wurde von der früheren Eigentümerin des Grundstücks bereits im Jahr 1983 errichtet und über eine mehrgliedrige [X.] an den [X.] vermietet. Die Tankstelle war nicht Teil der [X.], sondern wurde von dem [X.] im Jahr 1984 zu einem Pauschalpreis von ... auf fremdem Grund und Boden errichtet.

Im Jahr 1998 wurden ein Mietvertrag und ein Betriebspachtvertrag über das mit dem [[[X.].].] und der Tankstelle bebaute Grundstück geschlossen, in dem ab 01.10.2001 für die Ladenfläche eine monatliche Miete (ohne Umsatzsteuer und Nebenkosten) von ..., für die [X.] von ... und für die Tankstelle in Höhe von ... vereinbart wurde.

[X.] wurden die Einbauten und das Zubehör zu den Grundstücken und Mieträumen, die Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie die Außenanlagen an den [X.] verkauft. Nicht übertragen wurde die Tankstelle, die Gegenstand des zwischen Käufer und Verkäufer geschlossenen Mietvertrags blieb.

Nach diversen gesellschaftsrechtlichen Änderungen auf Vermieter- und [X.] übernahm die Klägerin mit Wirkung ab 01.01.2008 sämtliche Aktiva und Passiva der bisherigen Grundstückseigentümerin im Wege der [X.], mithin auch das mit dem [[[X.].].] und der Tankstelle bebaute Grundstück, das sie fortan als eigenen Grundbesitz vermietete.

Nach dem Streitzeitraum --im Jahr 2012-- verkaufte die Klägerin eine mit der Tankstelle bebaute Teilfläche des Areals an eine ihr nahestehende Gesellschaft. Von dem Kaufpreis in Höhe von ... sollten ... auf den Grund und Boden und ... auf die Tankstelleneinrichtung entfallen.

In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2008 beantragte die Klägerin die erweiterte Kürzung für [X.] nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des [X.] ([X.]) in Höhe von ... . Der [X.] wurde erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 2.838 € festgesetzt.

Entsprechend dem Ergebnis einer Außenprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) mit Änderungsbescheid vom 22.11.2011 die erweiterte Kürzung. Das [X.] gewährte nur eine einfache Kürzung in Höhe von ... . Der festgesetzte [X.] betrug nun ... .

Im Einspruchsverfahren legte die Klägerin Unterlagen vor, aus denen hervorgeht, dass ihre [X.] unter "Technische Anlagen und Maschinen" die Anschaffungskosten für die Betriebsvorrichtungen der Tankstelle wie folgt erfasst hatten:

Mit Bescheid vom 17.01.2015 wurde der Bescheid aus nicht streitbefangenen Gründen geändert. Den Einspruch wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 23.07.2015 als unbegründet zurück. Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage ab.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Sie beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über den [X.] 2008 vom 17.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.07.2015 dahingehend abzuändern, dass die erweiterte Kürzung des [[[X.].].] in Höhe von ... gewährt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die erweiterte Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] zu Recht abgelehnt.

1. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 [X.] wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt; maßgebend ist der Einheitswert des letzten Feststellungszeitpunktes vor dem Ende des Erhebungszeitraums (§ 14 [X.]). Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, können stattdessen gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] auf Antrag die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des [X.] kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (grundlegend Beschluss des [X.] des [X.] --[X.]-- vom 25.09.2018 - GrS 2/16, [X.], 225, BStBl II 2019, 262; [X.]-Urteil vom 18.04.2000 - VIII R 68/98, [X.], 100, BStBl II 2001, 359; Senatsurteil vom 11.04.2019 - III R 36/15, [X.], 470, BStBl II 2019, 705, Rz 12). Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] ist grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreitet ([X.]-Urteil in [X.], 100, BStBl II 2001, 359, unter [X.] der Gründe).

Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten, jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 [X.] abschließend aufgezählt ([X.]-Urteil vom 14.06.2005 - VIII R 3/03, [X.], 38, BStBl II 2005, 778, unter II.2.a der Gründe).

2. Zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass die als Kapitalgesellschaft gewerbesteuerpflichtige Klägerin auch Erträge erzielte, die nicht auf die Nutzung und Verwaltung von Grundbesitz im bewertungsrechtlichen Sinne zurückzuführen sind.

a) Der in § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] verwendete Begriff des Grundbesitzes ist ebenso wie in Satz 1 dieser Bestimmung im gegenüber dem Einkommensteuerrecht engeren bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom [X.] - I R 50/75, [X.], 534, BStBl II 1977, 778; vom 26.02.1992 - I R 53/90, [X.], 557, BStBl II 1992, 738; vom 20.09.2007 - IV R 19/05, [X.], 190, BStBl II 2010, 985; Senatsurteil in [X.], 470, BStBl II 2019, 705, Rz 15). Dies beruht auf dem Zweck des § 9 Nr. 1 [X.], die Doppelbelastung von Grundbesitz mit Realsteuern --Gewerbesteuer und [X.] zu vermeiden. Bei Erträgen, die nicht auf die Nutzung und Verwaltung von Grundbesitz im bewertungsrechtlichen Sinne zurückzuführen sind, ist eine Doppelbelastung durch Grundsteuer und Gewerbesteuer nicht zu befürchten ([X.]-Urteil in [X.], 190, BStBl II 2010, 985).

b) Der Umfang des [X.] ergibt sich aus § 68 des Bewertungsgesetzes --[X.]-- ([X.]-Urteil in [X.], 190, BStBl II 2010, 985). Danach gehören zum Grundvermögen u.a. der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör (§ 68 Abs. 1 Nr. 1 [X.]), nicht aber Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören ([X.]), auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.]).

Aus dem gesetzlichen Erfordernis der Zugehörigkeit "zu einer Betriebsanlage" ergibt sich, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Dagegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden (Senatsurteile vom 28.02.2013 - III R 35/12, [X.], 453, BStBl II 2013, 606, Rz 8, m.w.N., und in [X.], 470, BStBl II 2019, 705, Rz 17). Für die Abgrenzung zwischen [X.] und [X.] kommt es deshalb darauf an, ob die Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist oder ob sie unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient (Senatsurteil vom 24.03.2006 - III R 40/04, [X.], 2130, unter [X.], m.w.N.; Senatsurteil in [X.], 470, BStBl II 2019, 705, Rz 17; [X.]/[X.], [X.] 2008, 257, 262). Die zivilrechtliche Einordnung eines Gegenstands als wesentlicher Gebäudebestandteil schließt das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.] nicht aus (Senatsurteil in [X.], 2130, unter [X.], m.w.N.).

c) Nach diesen Grundsätzen mögen die streitbefangenen Gegenstände und Anlagen zwar zum Grundvermögen i.S. des § 68 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gehören. Sie stellen jedoch [X.] dar und sind deshalb nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.] nicht in das Grundvermögen einzubeziehen.

aa) Zu Recht hat das [X.] angenommen, dass es sich bei den Zapfsäulen, Rohrleitungen und Tanks sowie bei der Bodenbefestigung der Tankstelle um [X.] der Tankstelle handelt. Gegenstand des Betriebs einer Tankstelle ist es u.a. die [X.] mit Treibstoffen wie Benzin und Diesel in unterschiedlichen Treibstoffqualitäten zu versorgen. Insoweit werden die Tanks, Rohrleitungen und Zapfsäulen unmittelbar zur Durchführung des Tankvorgangs genutzt und dienen damit auch unmittelbar der Ausübung des Gewerbes. Gleiches gilt für die Bodenbefestigung im [X.]. Die Rechtsprechung erkennt zwar an, dass Wege- und Platzbefestigungen der allgemeinen Erschließung des Grundstücks und dem Zugang zum Gebäude dienen und sie insoweit keine unmittelbar den Betriebsablauf betreffende Funktion erfüllen (Senatsurteile vom 02.06.1971 - III R 18/70, [X.], 560, BStBl II 1971, 673, unter 3.; vom 09.12.1988 - III R 133/84, [X.] 1989, 570, unter 3.). Dabei wird es zwar nicht als ausreichend für die Qualifikation als Betriebsvorrichtung angesehen, wenn die Zu- und Abfahrten mittelbar dem Betrieb dienen (Senatsurteil in [X.] 1989, 570, unter 3.). Dies gilt jedoch nicht, wenn die Wege- und Platzbefestigungen "zu einer Betriebsanlage" gehören. Dies ist hier der Fall, da die Bodenbefestigung zur Tankanlage gehört. Sie steht bereits räumlich im Zusammenhang mit der Tankanlage (s. zu diesem Kriterium Senatsurteil in [X.] 1989, 570, unter 4.) und bildet auch funktionell eine Einheit mit der Tankanlage, wenn hier die wesentlichen Betriebsvorgänge der Tankstelle, nämlich einerseits das Befüllen der Tanks durch entsprechende Tanklastzüge des Treibstofflieferanten und andererseits die Betankung der Kundenfahrzeuge stattfinden (s. zu diesem Kriterium Senatsurteil in [X.] 1989, 570, unter 4.). Insoweit unterscheidet sich die Bodenbefestigung im [X.] durch ihre besondere betriebliche Ausgestaltung und Zweckbestimmung von sonstigen Boden- oder Hofbefestigungen zum allgemeinen Personenzugang und zur allgemeinen Befahrbarkeit (Senatsurteil vom 23.02.1962 - III 222/58 U, [X.], 474, BStBl III 1962, 179).

bb) Nichts anderes ergibt sich aus dem Argument der Klägerin, dass diese Vorrichtungen deshalb keine [X.] seien, weil durch sie das Gewerbe "[X.] und Shops" nicht betrieben worden sei. Denn zum einen können auf einem einheitlichen Grundstück mehrere Gewerbebetriebe ausgeübt werden, die in unterschiedlichen Gewerbezweigen tätig sind, zum anderen können auch einheitliche Gewerbebetriebe ausgeübt werden, die in unterschiedlichen Gewerbezweigen tätig sind. Daher erfordert die entscheidungserhebliche Differenzierung zwischen einem Gegenstand, der im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist, und einem Gegenstand, der unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient, nicht, dass der Gegenstand [X.] auf dem Grundstück ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten dient. Dient er nur einer von mehreren auf dem Grundstück ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten, folgt daraus nicht, dass er im Übrigen dem Gebäude dient. So werden die im Streitfall zu beurteilenden Tanks, Rohrleitungen und Zapfsäulen zwar von ihrer Funktion her nicht unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes "[X.] und Shops" genutzt. Sie erfüllen in Bezug auf die Räumlichkeiten, in denen das [X.] und die Shops betrieben werden, aber auch keinen [X.]. Ihre Zweckbestimmung kann daher allein unter Betrachtung der betriebsfunktionalen Erfordernisse des Gewerbebetriebs "Tankstelle" beurteilt werden. Eine gegenteilige Betrachtungsweise würde dagegen zu einer Atomisierung der gewerblichen Tätigkeit und einer dem Gesetzeszweck zuwiderlaufenden weitgehenden Unschädlichkeit der Mitvermietung von [X.] führen. So wären bei einem Autohaus, dessen gewerbliche Tätigkeit aus dem Neuwagen- und Gebrauchtwagenverkauf, dem Ersatzteileverkauf, der Reparatur von Fahrzeugen und der Lackierung von Fahrzeugen besteht, die jeweils mitvermieteten [X.] kürzungsunschädlich, weil etwa die Neuwagenpräsentationseinrichtungen (z.B. Drehbühne) nicht für die Fahrzeugreparatur und die Lackierkabinen nicht für den Neuwagenverkauf erforderlich sind.

cc) Dahingestellt bleiben kann, ob --wie die Klägerin geltend macht-- das Kassenhäuschen und die Tankstellenüberdachung nicht als Betriebsvorrichtung, sondern als Gebäude zu beurteilen wären. Denn hinsichtlich ersterem ist das [X.] bereits nicht vom Vorliegen einer Betriebsvorrichtung ausgegangen. Die Klägerin hat --wie unter [X.]aa [X.] andere Gegenstände mitvermietet, die als [X.] zu qualifizieren sind.

3. Das [X.] ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass die Mitvermietung der [X.] der erweiterten Kürzung entgegensteht und im Streitfall insbesondere keine der von der Rechtsprechung entwickelten Ausnahmen vom Ausschluss einer erweiterten Kürzung vorliegen.

Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] ist durch das Erfordernis der Ausschließlichkeit tatbestandlich zweifach begrenzt: Zum einen ist die unternehmerische Tätigkeit gegenständlich begrenzt, nämlich ausschließlich auf eigenen Grundbesitz oder daneben auch auf eigenes Kapitalvermögen, zum anderen sind Art, Umfang und Intensität der Tätigkeit begrenzt, dass nämlich die Unternehmen dieses Vermögen ausschließlich verwalten und nutzen (Beschluss des [X.] des [X.] in [X.], 225, BStBl II 2019, 262, Rz 73).

a) Die Mitvermietung der [X.] stellte sich nicht als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung dar.

aa) Nebentätigkeiten liegen innerhalb des vom [X.] gezogenen Rahmens und sind nicht kürzungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes i.e.S. dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können (Senatsurteil in [X.], 470, BStBl II 2019, 705, Rz 26, m.w.N.). Hierzu zählt insbesondere der Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und notwendiger Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung, etwa die Unterhaltung von zentralen Heizungsanlagen, Gartenanlagen und Ähnlichem (Senatsurteil in [X.], 470, BStBl II 2019, 705, Rz 26, m.w.N.). Eine darüber hinausgehende Mitvermietung von (nicht fest mit dem Grundstück verbundenen) [X.] schließt die Kürzung dagegen regelmäßig aus (Senatsurteil in [X.], 470, BStBl II 2019, 705, Rz 26, m.w.N.). Die Rechtsprechung des [X.] setzt das Merkmal "zwingend notwendig" mit "unentbehrlich" gleich (Senatsurteil in [X.], 470, BStBl II 2019, 705, Rz 27, m.w.N.). Ob die Voraussetzungen für ein unschädliches Nebengeschäft vorliegen, ist dabei anhand objektiver Umstände festzustellen und nicht nach den Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen einerseits und seinen tatsächlichen Geschäftspartnern andererseits zu beurteilen. Denn die Erforderlichkeit eines Nebengeschäftes zur eigenen wirtschaftlich sinnvollen Grundstücksverwaltung muss bereits dann verneint werden, wenn die Grundstücksverwaltung und -nutzung zu etwa gleichen Bedingungen auch ohne dieses Nebengeschäft hätte durchgeführt werden können (Senatsurteil in [X.], 470, BStBl II 2019, 705, Rz 27, m.w.N.).

bb) Insofern ist die Annahme des [X.], dass die Mitvermietung der Zapfsäulen, Rohrleitungen und Tanks sowie der Bodenbefestigung der Tankstelle nicht zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung war, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die hiergegen gerichteten Revisionsrügen greifen nicht durch.

aaa) Zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass es für die Frage, ob ein Nebengeschäft unschädlich ist, auf die Verhältnisse im jeweiligen Erhebungszeitraum ankommt. Denn das [X.] weist entsprechend dem Charakter der Gewerbesteuer als Jahressteuer auch eine zeitliche Dimension auf. Diese verlangt, dass während des gesamten Erhebungszeitraums ausschließlich die in § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] begünstigten Tätigkeiten ausgeübt werden. Wird nur während eines Teils des Erhebungszeitraums eine nicht begünstigte Tätigkeit ausgeübt, entf[X.] für den gesamten Erhebungszeitraum die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung ([X.]-Urteil vom 19.10.2010 - I R 1/10, [X.] 2011, 841, Rz 9; [X.]/[X.], § 9 [X.] [X.]; [X.] in [X.]/ [X.], [X.], § 9 Nr. 1 Rz 122, 131). Hieraus folgt zugleich, dass es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht darauf ankommt, ob es in den 1980er-Jahren erforderlich war, neben dem [X.] auch eine Tankstelle vorzusehen.

Überdies widerspricht dieser Tatsachenvortrag auch den tatsächlichen Feststellungen des [X.]. Dieses ist davon ausgegangen, dass es in den 1980er-Jahren zwar üblich gewesen sein mag, bei der Projektierung von [X.] die Errichtung von [X.] der vorliegenden Art vorzusehen. Aber schon das war nach Ansicht des [X.] nicht zwingend notwendig i.S. der vorgenannten Ausnahme vom [X.] (s. Rz 49 der Entscheidungsgründe des [X.]-Urteils).

Hinsichtlich der maßgeblichen Verhältnisse des Erhebungszeitraums hat das [X.] indessen festgestellt, dass es schon nicht üblich war, SB-Warenhäuser, Supermärkte (für Discounter) oder große Shoppingmalls zusammen mit den für eine Tankstelle erforderlichen [X.] zu projektieren und zu vermieten. Vielmehr ging es davon aus, dass eine wirtschaftlich sinnvolle Grundstücksnutzung und Verwaltung des gesamten Areals durchaus auch ohne eine Tankstelle und die dazugehörigen [X.] realisierbar gewesen wäre. Zudem verwies das [X.] darauf, dass die Klägerin schon nicht nachgewiesen habe, dass sie ihren Grundbesitz ohne die [X.] der Tankstelle nicht zu wirtschaftlich sinnvollen Konditionen habe vermieten können (Rz 50 der Entscheidungsgründe des [X.]).

bbb) Keine andere Beurteilung ergibt sich aus dem Argument der Klägerin, wonach sie im Streitjahr durch [X.] in den bereits 1998 geschlossenen Mietvertrag eingetreten sei und dieser sie aufgrund seiner festen Laufzeit von 25 Jahren gebunden habe. Zum einen hat das [X.] diesen Vortrag bereits in tatsächlicher Hinsicht angezweifelt, da es der Klägerin nach Bekanntwerden der gewerbesteuerrechtlichen Problematik, d.h. während des [X.] (im Jahr 2012), durchaus gelungen sei, die schädliche Mitvermietung der [X.] zu beenden. Zum anderen kommt es auch rechtlich nicht darauf an, welche Laufzeit und Kündigungsmöglichkeiten in dem Mietvertrag vereinbart wurden und aus welchen Gründen dies geschah. Denn die Frage, ob die Voraussetzungen für ein unschädliches Nebengeschäft vorliegen, ist anhand der objektiven Umstände und nicht nach den Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen einerseits und seinen tatsächlichen Geschäftspartnern andererseits zu beurteilen (Senatsurteil in [X.], 470, BStBl II 2019, 705, Rz 27, m.w.N.). Bei einer objektiven Betrachtung hängt die Erforderlichkeit der Mitvermietung der [X.] indessen nicht von den individuell vereinbarten Mietbedingungen ab.

b) Zu Recht ist das [X.] zudem davon ausgegangen, dass die von der Klägerin mitvermieteten [X.] nicht erst wegen der Eigenart ihrer Nutzung durch den Mieter [X.] waren und somit die Voraussetzungen der im [X.]-Urteil in [X.], 534, BStBl II 1977, 778 begründeten Ausnahme vom [X.] nicht vorlagen. Denn zum einen hat das [X.] festgestellt, dass die entsprechenden Gegenstände von Anfang an zu einer Nutzung für gewerbliche Zwecke bestimmt waren und nicht erst aufgrund der Eigenart ihrer Nutzung durch die Mieterin "zu" [X.] wurden. Zum anderen sind die im Streitfall zu beurteilenden Zapfsäulen, Rohrleitungen und Tanks sowie die auf die Bedürfnisse einer Tankstelle ausgerichtete Bodenbefestigung ohnehin --anders als das in dem [X.]-Urteil in [X.], 534, BStBl II 1977, 778 zu beurteilende [X.] keine "neutralen" Gegenstände, sondern stets und nicht nur aufgrund der besonderen Nutzung durch den Mieter [X.] (s. hierzu Senatsurteil vom [X.], [X.] 2019, 1248, Rz 23).

c) Offen bleiben kann, inwieweit den vom [X.] hilfsweise angestellten Berechnungen hinsichtlich der quantitativen Voraussetzungen des [X.]s gefolgt werden kann. Denn die überlassenen [X.] erfüllen schon nicht die qualitativen Anforderungen der Rechtsprechung (Senatsurteil in [X.], 470, BStBl II 2019, 705, Rz 34).

4. Hinsichtlich der Nichtanerkennung einer allgemeinen Bagatellgrenze wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen im Senatsurteil in [X.], 470, BStBl II 2019, 705, Rz 35 ff. verwiesen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 [X.]O.