Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.09.2022, Az. I R 13/20

Die [X.]lägerin und [X.]evisionsklägerin ([X.]lägerin), eine [X.], ist im …gewerbe tätig und hält Mehrheitsbeteiligungen an anderen Firmen, teils als Organträger. [X.]omplementärin der [X.]lägerin ist die [X.] ([X.]), die nicht am [X.]apital der [X.]lägerin beteiligt ist. Den Großteil der [X.]ommanditaktien hielt in den Jahren 2011 und 2012 (streitige Erhebungszeiträume) die ... Gmb[X.], die restlichen [X.]ommanditaktien hielten verschiedene (in erster [X.]inie natürliche) Personen, u.a. [X.], [X.] und [X.].

An der [X.] ist als persönlich haftende Gesellschafterin die [X.] ohne [X.]apitalanteil beteiligt. Die [X.] ist wiederum an der [X.] zu 100 % beteiligt. Geschäftsführer der [X.] waren in den streitigen Erhebungszeiträumen [X.], [X.] und [X.] und ab 2012 [X.].

In der Satzung der [X.]lägerin ist u.a. Folgendes geregelt:

In den Anstellungsverträgen der Geschäftsführer [X.], [X.], [X.] und [X.] war unter Nr. 2.3 des jeweiligen Anstellungsvertrages vereinbart:

Die Geschäftsführer bezogen für ihre Geschäftsführertätigkeit Sondervergütungen sowohl in Form von gewinnunabhängigen Gehältern als auch von gewinnabhängigen Tantiemen.

In den streitigen Erhebungszeiträumen wurden die Geschäftsführervergütungen nach § 8 Nr. 4 des [X.] in der für die Erhebungszeiträume geltenden Fassung (GewStG) zunächst in [X.]öhe von [X.] (2011) und [X.] (2012) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet.

Im [X.]ahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass sich die [X.]urechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG auf sämtliche Vergütungen an die persönlich haftende Gesellschafterin erstrecken müsse. Dabei spiele es keine [X.]olle, ob die mit der Geschäftsführung betrauten Personen selbst an der geschäftsführenden [X.] beteiligt seien oder nicht. Die [X.]inzurechnungsbeträge berechnete der Prüfer wie folgt (in €):

Der Beklagte und [X.]evisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) folgte dem und erließ am 14.01.2016 gegenüber der [X.]lägerin geänderte Bescheide über den [X.] für 2011 und 2012. [X.] wurde aus nicht streitbefangenen Gründen am 03.11.2016 erneut geändert.

Dagegen hat die [X.]lägerin nach erfolglosem Einspruch [X.]lage erhoben, die das [X.] ([X.]) München mit Urteil vom 20.02.2020 - 13 [X.] 1151/17 (Entscheidungen der [X.]e --E[X.]-- 2020, 788) als unbegründet abgewiesen hat.

Dagegen wendet sich die [X.]lägerin mit ihrer [X.]evision, mit der sie die Verletzung von Bundesrecht geltend macht.

Die [X.]lägerin beantragt (sinngemäß), das Urteil des [X.] aufzuheben und die Bescheide über den [X.] für 2011 vom 14.01.2016 und für 2012 vom 03.11.2016, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.04.2017, dahingehend abzuändern, dass der [X.] für 2011 auf [X.] und für 2012 auf [X.] herabgesetzt wird.

Das [X.] beantragt (sinngemäß), die [X.]evision zurückzuweisen.

Die [X.]evision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat rechtsfehlerfrei dahin erkannt, dass bei der Ermittlung des [X.] dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der [X.]lägerin sämtliche (im Zusammenhang mit der Geschäftsführung angefallenen) Vergütungen an ihre persönlich haftende [X.]erin nach § 8 Nr. 4 [X.] hinzuzurechnen sind.

1. Gemäß § 7 [X.] ist der Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des [X.]örperschaftsteuergesetzes ([X.]) zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 [X.] bezeichneten Beträge. Nach § 8 Nr. 4 [X.] werden dabei dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile, die an persönlich haftende [X.]er einer [X.] auf ihr nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

2. § 8 Nr. 4 [X.] ist nach ihrem [X.]egelungsgegenstand eine [X.]orrekturvorschrift zu § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]. Nach der letztgenannten Vorschrift sind bei der Ermittlung des Einkommens einer [X.] die Teile des Gewinns, die an den persönlich haftenden [X.]er als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt werden, als Aufwendungen abziehbar; dies hat den Zweck, eine Doppelbelastung mit Ertragsteuer (z.B. [X.]örperschaftsteuer bei der [X.] und Einkommensteuer bei den [X.]ern) zu vermeiden. Wenn damit die Vergütung für die Geschäftsführung nicht der [X.]örperschaftsteuer bei der [X.] unterliegt, stellt § 8 Nr. 4 [X.] im Gegenzug sicher, dass dieser Gewinnanteil der Gewerbesteuer unterliegt (vgl. nur Güroff in Glanegger/Güroff, [X.], 10. Aufl., § 8 Nr. 4 [X.]z 2). Der [X.] hat in diesem Zusammenhang bereits entschieden, dass die Vorschrift unabhängig davon anzuwenden ist, ob der persönlich haftende [X.]er mit seinen Einkünften aus der [X.] selbst der Gewerbesteuer unterliegt ([X.]surteil vom 06.10.2009 - I [X.] 102/06, [X.], 462). Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Gewerbesteuer ordnet sodann § 9 Nr. 2b [X.] auf [X.] des persönlich haftenden [X.]ers die [X.]ürzung der nach § 8 Nr. 4 [X.] dem Gewerbeertrag einer [X.] hinzugerechneten Gewinnanteile an, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind.

3. Gewinnanteile, die i.S. des § 8 Nr. 4 [X.] an die persönlich haftenden [X.]er einer [X.] als Vergütung für die Geschäftsführung verteilt werden, sind alle Arten von Vergütungen, die die persönlich haftenden [X.]er als Gegenleistung für ihre --gegenwärtige oder frühere-- Geschäftsführungstätigkeit erhalten ([X.]surteile vom 08.02.1984 - I [X.] 11/80, [X.], 465, [X.] 1984, 381; vom 31.10.1990 - I [X.] 32/86, [X.], 445, [X.] 1991, 253). Von diesen Vergütungen zu unterscheiden sind Zahlungen, die die persönlich haftenden [X.]er als Auslagen- oder Aufwendungsersatz erhalten und die kein Entgelt für die Geschäftsführungstätigkeit sind. Derartige Zahlungen --z.B. die Erstattung von [X.] sind keine nach § 8 Nr. 4 [X.] wieder hinzuzurechnenden Gewinnanteile, sondern Betriebsausgaben der [X.].

Es ist dabei gleichgültig, ob die Vergütungen aufgrund des [X.] bzw. der Satzung oder aufgrund eines gesonderten (schuldrechtlichen) [X.] geschuldet werden ([X.]/[X.]/[X.]ofmeister, § 8 [X.] [X.]z 534; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 9 [X.]z 43 und 44, m.w.N.; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 8 Nr. 4 [X.]z 18; a.A. wohl [X.]/[X.], Der Betrieb --[X.]-- 2012, 2184). Die im [X.]ahmen der [X.]inzurechnung nach § 8 Nr. 4 [X.] zu berücksichtigende Vergütung ist auch nicht auf gewinnabhängige Vergütungen beschränkt. Dies folgt aus der gesellschaftsrechtlichen Stellung als persönlich haftender [X.]er, die insoweit ein ausreichendes Differenzierungsmerkmal darstellt, um von einem Geschäftsinhaber auszugehen; als [X.]onsequenz ist es unerheblich, ob die persönlich haftenden [X.]er als Geschäftsführer oder nur als Angestellte tätig sind ([X.]surteile in [X.], 462; vom 07.12.2011 - I [X.] 5/11, [X.], 556).

4. Aufwendungen, die einem persönlich haftenden [X.]er einer [X.] entstehen, weil er die ihm übertragenen Geschäftsführungsaufgaben von anderen Personen (Fremdgeschäftsführern) wahrnehmen lässt, mindern die [X.]inzurechnung gemäß § 8 Nr. 4 [X.] nicht ([X.]surteil in [X.], 445, [X.] 1991, 253).

§ 8 Nr. 4 [X.] und § 9 Nr. 2 [X.] sind Vorschriften zur Ermittlung des [X.] bzw. des Einkommens der [X.]. Die Tatbestandsvoraussetzungen (z.B. "Gewinnanteile", die an die persönlich haftenden [X.]er als Vergütung für die Geschäftsführung verteilt worden sind) sind daher aus der Sicht der [X.] --nicht aus der der persönlich haftenden [X.]er-- zu beurteilen. Auf dieser Grundlage sind sämtliche Vergütungen, die die [X.]omplementäre der [X.] für die Geschäftsführung erhalten, derartige Gewinnanteile. Auch soweit die Vergütungen den Aufwendungen entsprechen, die einem [X.]omplementär durch Fremdgeschäftsführer entstehen, sind sie aus der Sicht der [X.] kein außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zu leistender Aufwendungsersatz, sondern Gewinnanteile, die der persönlich haftende [X.]er als Vergütung "für die Geschäftsführung" --durch [X.] erhält. Gleiches gilt, wenn eine Gmb[X.] persönlich haftende und nach der Satzung geschäftsführungsbefugte und vertretungsberechtigte [X.]erin ist.

5. Das [X.] hat die vorstehenden [X.]echtsgrundsätze zutreffend auf den Streitfall übertragen (s.a. [X.], Der [X.]onzern 2017, 504, 505; Massinger, E[X.] 2020, 790, 791; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 [X.]z 99; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8 Nr. 4 [X.]z 24; Oberfinanzdirektion --OFD-- Münster, [X.]urzinformation ESt Nr. 03/2005 vom 14.01.2005, [X.] Steuer-Zeitung [X.], 204; kritisch [X.]/[X.], [X.] 2015, 1269, 1276; [X.]usterer/[X.], [X.]s Steuerrecht --DSt[X.]-- 2016, 2782, 2784 f.; vgl. [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die [X.]örperschaftsteuer, § 9 [X.] [X.]z 26).

a) [X.] nicht zu beanstanden ist zunächst die Schlussfolgerung des [X.], dass [X.], [X.], [X.] und L in den streitigen Erhebungszeiträumen bereits aufgrund gesetzlicher [X.]egelung und satzungsgemäß mittelbar über die [X.]G und die S Gmb[X.] zur Geschäftsführung der [X.]lägerin berufen waren. Nach § 278 Abs. 2 des Aktiengesetzes ([X.]) richtet sich die Befugnis des persönlich haftenden [X.]ers zur Geschäftsführung und zur Vertretung einer [X.] nach den Vorschriften des [X.]andelsgesetzbuchs ([X.]GB) über die [X.]ommanditgesellschaft. § 164 [X.]GB regelt insoweit, dass die [X.]ommanditisten --bei einer [X.] die [X.]ommanditaktionäre-- von der Führung der Geschäfte der [X.] ausgeschlossen sind; Geschäftsführer ist danach der persönlich haftende [X.]er. Nach den bindenden Feststellungen des [X.] ergibt sich im Streitfall aus § 8 der Satzung der [X.]lägerin, dass persönlich haftende [X.]erin die [X.]G, eine Personengesellschaft, ist. Dieser wiederum steht nach § 278 Abs. 2 [X.] i.V.m. §§ 161 Abs. 2, 114 Abs. 1, 164 [X.]GB und § 12 der Satzung die alleinige Führung der Geschäfte der [X.]lägerin zu. Die [X.]G wiederum wird gemäß §§ 161 Abs. 2, 114 Abs. 1, 164 [X.]GB von ihrer [X.]omplementärin, der S Gmb[X.], vertreten, der auch die [X.] zusteht. Die S Gmb[X.] wird wiederum nach § 35 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die [X.]en mit beschränkter [X.]aftung (Gmb[X.]G) durch ihre Geschäftsführer vertreten. Die Geschäftsführer einer Gmb[X.] werden gemäß § 46 Nr. 5 Gmb[X.]G von der [X.]erversammlung bestellt, wodurch die Geschäftsführer ihre Organstellung erlangen. Neben der Organstellung der Geschäftsführer können diese mit der Gmb[X.] auch einen Geschäftsführervertrag (Anstellungsvertrag), der als Dienstleistungsvertrag gemäß § 611 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu qualifizieren ist, abschließen. Geschäftsführer der S Gmb[X.] waren nach den Feststellungen des [X.] in den Streitjahren [X.], [X.], [X.] und (ab 2012) L.

b) Die Übertragung der Geschäftsführung durch Anstellungsvertrag zwischen [X.], [X.], [X.] und L einerseits und der [X.]lägerin andererseits (sog. Drittanstellung, vgl. dazu etwa [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 9 [X.] [X.]z 26) steht dem nicht entgegen. Sie ist nicht geeignet, die mittelbar bestehende organschaftliche Stellung der Geschäftsführer aufzuheben. Dies folgt daraus, dass der [X.]G als persönlich haftender [X.]erin der [X.]lägerin nach § 9 Abs. 2 der Satzung ein Ersatzanspruch für die Aufwendungen, die ihr mit der Geschäftsführung entstehen, zusteht. Die Geschäftsführer üben damit faktisch und wirtschaftlich ihre Tätigkeit für [X.]echnung der [X.]G, vertreten durch die S Gmb[X.], aus. Deren Tätigkeit ist dieser deshalb im Ergebnis zuzurechnen (ebenso [X.], Der [X.]onzern 2017, 504, 506; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 [X.]z 99; zum Aufwendungsersatz auch Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.[X.], § 8 Nr. 4 [X.]z 7; [X.]ontny in [X.]/[X.]/[X.]/[X.]einemann, [X.], 2. Aufl., § 8 Nr. 4 [X.]z 26).

aa) Das unmittelbare Anstellungsverhältnis mit der [X.]lägerin stellt sich wirtschaftlich gesehen als Abkürzung des Zahlungsweges hinsichtlich des bestehenden Ersatzanspruchs der [X.]G gegenüber der [X.]lägerin dar (ebenso [X.] in [X.], 204; [X.], Der [X.]onzern 2017, 504, 506; a.A. [X.]/[X.], [X.] 2015, 1269, 1276). Der Aufwendungsersatz durch die [X.]lägerin wurde dabei nach den Feststellungen des [X.] unmittelbar durch Zahlung an die Geschäftsführer geleistet. Dies gilt gleichermaßen für Fremdgeschäftsführer, die nicht beteiligt waren ([X.], im streitigen Erhebungszeitraum 2011 bis zum Erwerb des [X.]ommanditanteils, und L), als auch für Geschäftsführer, die [X.]ommanditisten der [X.]G waren ([X.], [X.], [X.] ab Erwerb des [X.]ommanditanteils). Für Zwecke des § 8 Nr. 4 [X.] kann insoweit nicht auf den einzelnen Geschäftsführer abgestellt und eine [X.]inzurechnung teilweise ausgeschlossen werden, da einzig die juristische Person als persönlich haftende [X.]erin zur organschaftlichen Vertretung der [X.] berufen ist (sog. Grundsatz der Selbstorganschaft, z.B. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 [X.]z 99; [X.]/[X.]ehfeld, [X.], § 8 Nr. 4 [X.]z 14).

bb) Im Streitfall sind die Geschäftsführer [X.], [X.], [X.] und L gesellschaftsrechtlich über die [X.]G (als persönlich haftender [X.]erin der [X.]lägerin) und als Geschäftsführer der S Gmb[X.] ([X.]omplementärin der [X.]G) zur Geschäftsführung der [X.]lägerin berufen. Der [X.] hat zu einer vergleichbaren [X.]onstellation bereits in seinem Urteil in [X.], 445, [X.] 1991, 253 (ähnlich [X.]surteil in [X.], 462) entschieden, dass Aufwendungen, die einer [X.]omplementär-Gmb[X.] dadurch entstehen, dass sie die ihr übertragene Geschäftsführung der [X.] nur durch Fremdgeschäftsführer ausüben kann, die [X.]inzurechnung gemäß § 8 Nr. 4 [X.] nicht hindern. Dann kann nichts anderes gelten, wenn der persönlich haftende [X.]er einer [X.] eine Gmb[X.] & Co. [X.]G ist, deren [X.]omplementärin eine Gmb[X.] ist, die zur Geschäftsführung befugt ist. Andernfalls würde der in der Sicherstellung der Gewerbesteuerbelastung auch des anderen Gewinnanteils liegende Zweck des § 8 Nr. 4 [X.] unterlaufen.

c) Das [X.] ist auch ohne [X.]echtsfehler davon ausgegangen, dass die lohnsteuerrechtliche Behandlung der Tätigkeitsvergütungen der Geschäftsführer nichts an dieser gewerbesteuerrechtlichen Beurteilung zu ändern vermag. Denn es liegen in der Sache Sondervergütungen der [X.]ommanditisten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Insoweit sind für den Fall der unmittelbaren Anstellung eines [X.]ommanditisten der persönlich haftenden Gmb[X.] & Co. [X.]G als Geschäftsführer der [X.] die Geschäftsführervergütung zunächst der Gmb[X.] & Co. [X.]G als persönlich haftender und zur Geschäftsführung berufener [X.]erin der [X.] als gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG und anschließend im [X.]ahmen der Gewinnverteilung der Gmb[X.] & Co. [X.]G dem [X.]ommanditisten als Sondervergütung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 [X.]albsatz 2 EStG zuzurechnen (zutreffend [X.] in [X.], 204; s.a. [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 9 [X.] [X.]z 26; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 [X.]z 99).

d) Eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung wird dabei durch § 9 Nr. 2b [X.] vermieden. Eine darüber hinausgehende teleologische [X.]eduktion des § 8 Nr. 4 [X.] dahingehend, dass die Vorschrift immer dann keine Anwendung finden dürfte, wenn eine [X.]ürzung nach § 9 Nr. 2b [X.] auf [X.] des persönlich haftenden [X.]ers tatsächlich zu keiner steuerlichen Berücksichtigung des Aufwands führen würde (dazu [X.]usterer/[X.], DSt[X.] 2016, 2782, 2783 f.), ist nicht angezeigt (so wohl auch [X.]/[X.]/[X.]ofmeister, § 8 [X.] [X.]z 541). Der [X.] hat bereits im Urteil in [X.], 462 dahin erkannt, dass das [X.]onzept der [X.]inzurechnung und [X.]ürzung von Gewinnanteilen bei der [X.] und ihrem persönlich haftenden [X.]er in § 8 Nr. 4 und § 9 Nr. 2b [X.] dem Leistungsfähigkeitsprinzip hinreichend [X.]echnung trägt und deshalb nicht verfassungswidrig ist (gleicher Ansicht Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.[X.], § 8 Nr. 4 [X.]z 3). Damit ist, was auch dem Urteil des [X.] [X.]öln vom 17.08.2006 - 6 [X.] 6170/03 (E[X.] 2006, 1923) und dem [X.]surteil in [X.], 462 zu entnehmen ist, nur auf [X.] des persönlich haftenden [X.]ers und damit bei der Auslegung des § 9 Nr. 2b [X.] zu entscheiden, wie eine sachgerechte Besteuerung des persönlich haftenden [X.]ers gewährleistet werden kann. § 8 Nr. 4 [X.] dient insoweit ausschließlich der sachgerechten Gewerbesteuerbelastung der [X.] und es ist nicht erkennbar, weshalb eine vermeintlich zu weit gehende [X.]ürzung des [X.] beim persönlich haftenden [X.]er zu einer Minderung der [X.]inzurechnung bei der [X.] führen sollte.

6. Die [X.]ostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.

Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 [X.]O).