Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.03.2017, Az. I R 41/16

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der [X.], die im [X.] auf die Klägerin verschmolzen wurde. Zwischen der [X.], die ihren Gewinn vom 1. Oktober bis 30. September eines jeden Jahres ermittelte (abweichendes Wirtschaftsjahr), als Organträgerin und der [X.] als Organgesellschaft bestand in den Streitjahren (2004 und 2005) eine körperschaftsteuerrechtliche und gewerbesteuerrechtliche Organschaft.

Durch Beschluss vom 30. Juli 2003 wurde die [X.] im Wege des [X.] in die [X.] ([X.]) mit einem Grundkapital von ... € umgewandelt. Im Rahmen des [X.] trat die [X.] als persönlich haftende Gesellschafterin in die [X.] ein und erbrachte eine Einlage in Höhe von ... €, von der ... € auf den Kapitalanteil entfielen und auf das Kapitalkonto I gebucht wurden. Der verbleibende Betrag (... €) wurde dem Kapitalkonto II gutgebracht.

Die [X.] bildete in Höhe der Differenz zwischen den Anschaffungskosten für die Beteiligung, die mit ... € angesetzt wurden, und dem Buchwert des [X.], der mit ... € zu Grunde gelegt wurde, eine Ergänzungsbilanz. Der Betrag von ... € wurde dem Firmenwert der [X.] zugeordnet und beginnend mit dem Wirtschaftsjahr 2003/2004 --unter Annahme einer Nutzungsdauer von 15 Jahren-- abgeschrieben.

Aufgrund des [X.] vom 1. September 2005 schied eine der beiden Kommanditaktionärinnen aus der [X.] aus. Das Grundkapital wurde --nachdem es im [X.] zunächst um ... € erhöht worden war-- durch Einziehung der von der Kommanditaktionärin erworbenen Aktien auf ... € herabgesetzt. In der Folge wurde der in der Ergänzungsbilanz der [X.] aktivierte Firmenwert um ... € aufgestockt, was der Verringerung des [X.] der [X.] von ... € auf ... € entsprach, und --ebenfalls unter Annahme einer Nutzungsdauer von 15 Jahren-- abgeschrieben.

Im [X.] an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) davon aus, dass bei einem persönlich haftenden Gesellschafter einer [X.] Abschreibungen in einer Ergänzungsbilanz unzulässig seien. Unter dem 1. November 2010 erließ das [X.] entsprechend geänderte [X.] und Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wurde vom [X.] ([X.]) als unbegründet abgewiesen (als Urteil wirkender Gerichtsbescheid vom 31. Mai 2016  4 K 1879/13, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2016, 1517).

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer 2004 um ... € und der [X.] um ... €, die Körperschaftsteuer 2005 um ... € und der [X.] um ... €, der [X.] 2004 um ... € und der [X.] 2005 um ... € herabgesetzt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Hinsichtlich der angefochtenen [X.] hat das [X.] das Verfahren bis zum Ergehen einer abschließenden Entscheidung in einem Feststellungsverfahren nach § 74 [X.]O auszusetzen. Zu diesem Zweck ist die Sache an das [X.] zurückzuverweisen (1.). In Bezug auf die materiell-rechtlich eigenständig zu beurteilenden [X.] führen zwar --wie das [X.] im Ergebnis zu Recht entschieden [X.] weder die Zahlung eines Aufgeldes im Rahmen der Übernahme einer Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter einer [X.] noch der Erwerb und die Einziehung eigener Kommanditaktien durch die [X.] zum Ansatz zusätzlicher, in einer Ergänzungsbilanz auszuweisender Anschaffungskosten des persönlich haftenden Gesellschafters. Das [X.] hat jedoch zu Unrecht angenommen, dass auch hinsichtlich eines die [X.] ggf. übersteigenden Betrags die Bildung einer Ergänzungsbilanz nicht in Betracht kommt (2.). Die Sache ist --mangels ausreichender Feststellungen zu Rechtsgrund und Zusammensetzung des über den Betrag der Einlage hinausgehenden Teils der angenommenen Anschaffungskosten (... €)-- nicht entscheidungsreif und wird auch insoweit an die Vorinstanz zurückverwiesen.

1. Das [X.] durfte im Rahmen des gegen die [X.] geführten Rechtsstreits nicht darüber entscheiden, ob das der [X.] nach § 14 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung ([X.]) zuzurechnende Einkommen der [X.] um Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf den Firmenwert der [X.] zu mindern ist. Das [X.] hätte vielmehr das Verfahren bis zum Ergehen einer abschließenden Entscheidung in einem die [X.] und die [X.] betreffenden Feststellungsverfahren nach § 74 [X.]O aussetzen müssen. Insoweit handelt es sich um einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom [X.] wegen, d.h. auch ohne entsprechende Rüge der Revisionsklägerin, zu berücksichtigen ist (vgl. z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 12. November 1985 IX R 85/82, [X.], 308, [X.] 1986, 239; vom 8. März 1994 IX R 37/90, [X.] 1994, 868; [X.]surteil vom 6. Dezember 1995 I R 131/94, [X.] 1996, 592; [X.]sbeschluss vom 8. Mai 1991 I B 132, 134/90, [X.], 194, [X.] 1991, 641, jeweils m.w.N.).

a) Die Frage, ob an körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften und mit ihnen in Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen mehrere Personen beteiligt sind und ob die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, ist grundsätzlich im [X.] gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung ([X.]) zu beantworten. Ein Feststellungsverfahren ist bereits dann durchzuführen, wenn zweifelhaft ist, ob die hierfür erforderlichen Voraussetzungen vorliegen. Die Entscheidung über das Erfordernis oder Nichterfordernis einer gesonderten Feststellung kann verbindlich nur in dem --vorliegend noch [X.] Grundlagenverfahren getroffen werden. Dementsprechend ist ein positiver oder negativer Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] dann zu erlassen, wenn eine gesonderte Feststellung aufgrund des (ggf. streitigen) Sachverhalts möglich erscheint ([X.]surteile vom 9. Mai 1984 I R 25/81, [X.], 252, [X.] 1984, 726; in [X.] 1996, 592; vom 17. Dezember 2003 I R 47/02, [X.] 2004, 771; [X.]sbeschluss vom 29. Juni 2016 I B 32/16, [X.] 2016, 1679; s.a. [X.]-Beschlüsse vom 16. November 2006 XI B 156/05, [X.] 2007, 401; vom 22. August 2013 X B 16-17/13, [X.] 2013, 1763). Diese (positiven oder negativen) Feststellungen sind für einen Folgebescheid --wie den [X.] bindend (§ 182 Abs. 1 Satz 1 [X.]).

Aus diesem Grund hat das [X.] das Verfahren betreffend den Folgebescheid gemäß § 74 [X.]O auszusetzen, wenn in ihm Einwendungen erhoben werden, über die in einem Grundlagenbescheid zu entscheiden ist. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Grundlagenbescheid bereits ergangen und angefochten ist oder ob ein solcher erst noch ergehen muss (vgl. z.B. [X.]sbeschluss vom 16. April 1993 I B 173/92, [X.] 1993, 745; [X.]-Urteile vom 19. April 1989 [X.], [X.]E 156, 383, [X.] 1989, 596; in [X.] 1994, 868).

b) Nach diesen Grundsätzen ist auch die Frage, ob die Ergebnisanteile des persönlich haftenden Gesellschafters einer [X.] Gegenstand eines Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung sind, in dem Feststellungsverfahren zu klären ([X.]sbeschluss in [X.] 2016, 1679). Der [X.] hat diese Frage ausdrücklich offen gelassen ([X.]surteil vom 7. Dezember 2011 I R 5/11, [X.] 2012, 556; ebenso [X.]-Urteil vom 21. Juni 1989 [X.], [X.]E 157, 382, [X.] 1989, 881). Hinzu kommt, dass sich dem Schrifttum kein einheitliches Meinungsbild entnehmen lässt (die Notwendigkeit eines Feststellungsverfahrens bejahend z.B. [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 [X.] Rz 17; [X.]/ [X.], [X.] --DStR-- 2012, 541, 547; Desens/Blischke in [X.], EStG, § 15 Rz D 17; verneinend z.B. Klein/Ratschow, [X.], 13. Aufl., § 180 Rz 6; Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 180 Rz 16).

Dies gilt auch [X.] sich das [X.] nicht geäußert [X.], wenn neben der [X.] keine weiteren persönlich haftenden Gesellschafter an der [X.] beteiligt waren. Ob eine gesonderte Feststellung gemäß der Ausnahmevorschrift des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.] nicht erforderlich ist, kann bei Zweifeln ebenfalls nur durch das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt entschieden werden ([X.]surteil vom 18. Juli 1990 I R 39/89, [X.] 1991, 498; [X.]-Beschluss vom 12. Juli 1988 IX B 28/88, [X.] 1989, 87; s.a. [X.]-Urteil in [X.], 308, [X.] 1986, 239).

Entgegen der Ansicht des [X.] kann in der Einspruchsentscheidung des [X.] keine bindende Ablehnung einer Feststellung gesehen werden. Selbst wenn man dem Einspruchsbescheid eine schlüssige Ablehnung der Durchführung eines Feststellungsverfahrens entnehmen wollte, fehlt es an dem in einem förmlichen Verfahren zu erlassenden negativen Feststellungsbescheid (vgl. [X.]-Urteil vom 19. Juli 1990 IV R 11/89, [X.] 1991, 649). Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn das für dieses Verfahren zuständige Finanzamt gleichzeitig auch für die Festsetzung der Körperschaftsteuer aller an den Einkünften beteiligten Steuerpflichtigen zuständig ist ([X.]-Urteile vom 9. September 2010 IV R 31/08, [X.] 2011, 413; vom 14. Februar 2008 IV R 44/05, [X.] 2008, 1156).

2. Im Hinblick auf die [X.] ist das [X.] zu Unrecht davon ausgegangen, dass eine Ergänzungsbilanz für den persönlich haftenden Gesellschafter einer [X.] nicht in Betracht kommt, soweit dessen Anschaffungskosten seine Einlage übersteigen.

a) Die [X.]ermittlung nach § 7 des [X.] in der in den Streitjahren geltenden Fassung ([X.]) erfolgt materiell-rechtlich eigenständig; auch verfahrensrechtlich stellen [X.] und Feststellungsbescheide insoweit keine Grundlagenbescheide dar, welche die Finanzverwaltung und das [X.] daran hindern könnten, die steuerliche Einordnung der Einkünfte und deren Höhe im Gewerbesteuerverfahren anders zu treffen als im Körperschaftsteuerverfahren (ständige [X.]-Rechtsprechung, z.B. Beschluss vom 22. April 2008 [X.], [X.] 2008, 1361, m.w.N.). Eine Verpflichtung zur Aussetzung des Klageverfahrens nach § 74 [X.]O ergibt sich insoweit nicht ([X.]-Beschluss vom 31. Mai 2010 X B 163/09, [X.] 2010, 2082).

b) Bei der Ermittlung des Gewinnanteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer [X.] i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) sind AfA für die in einer Ergänzungsbilanz auszuweisenden Anschaffungskosten zu berücksichtigen.

aa) Im Interesse einer zutreffenden Besteuerung des einzelnen Mitunternehmers i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Ergänzungsbilanzen zu bilden, wenn es einer Korrektur der sich aus der Gesamthandsbilanz ergebenden Wertansätze für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens und damit des Werts der Beteiligung eines Mitunternehmers bedarf ([X.]-Urteile vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, [X.]E 252, 68, [X.] 2016, 919; vom 28. September 1995 IV R 57/94, [X.]E 179, 84, [X.] 1996, 68). Insbesondere ist eine Ergänzungsbilanz bei einem entgeltlichen Erwerb eines Gesellschaftsanteils erforderlich, um die Differenz zwischen den Anschaffungskosten des Erwerbers und dem in der [X.] fortzuführenden Kapitalkonto des Veräußerers auszuweisen ([X.]-Urteile vom 19. Februar 1981 IV R 41/78, [X.]E 133, 510, [X.] 1981, 730; vom 30. März 1993 VIII R 63/91, [X.]E 171, 213, [X.] 1993, 706; vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, [X.]E 183, 379, [X.] 1998, 180; vgl. auch [X.]surteil vom 30. April 2003 I R 102/01, [X.]E 202, 455, [X.] 2004, 804).

Einer solchen Berichtigung bedarf es auch, wenn ein weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Gesellschaft gegen eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen eintritt und die sich daraus ergebenden Anschaffungskosten bilanziell nicht vollständig in dessen Kapitalkonto ausgewiesen werden ([X.]-Urteile vom 25. April 1985 IV R 83/83, [X.]E 144, 25, [X.] 1986, 350; vom 25. April 2006 VIII R 52/04, [X.]E 214, 40, [X.] 2006, 847). Bezugsgrößen sind einerseits das anteilige Eigenkapital an der Mitunternehmerschaft und andererseits die Anschaffungskosten bzw. der Wert der in die Mitunternehmerschaft eingebrachten Wirtschaftsgüter ([X.]-Urteile vom 12. Juli 2012 IV R 39/09, [X.]E 238, 353, [X.] 2012, 728; IV R 12/11, [X.] 2013, 200).

Hierbei ist zu beachten, dass der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut darstellt. Vielmehr verkörpert er die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691; [X.]surteile vom 4. März 2009 I R 58/07, [X.] 2009, 1953; vom 23. Juli 1975 I R 165/73, [X.]E 117, 30, [X.] 1976, 73; für die atypisch stille Gesellschaft vgl. [X.]surteil vom 6. November 1985 I R 242/81, [X.], 359, [X.] 1986, 333). Damit handelt es sich bei dem entgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils steuerrechtlich nicht um die Anschaffung eines Gesellschaftsanteils, sondern um die entgeltliche Anschaffung von entsprechenden Anteilen an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, [X.]E 131, 313, [X.] 1981, 84; in [X.]E 144, 25, [X.] 1986, 350; vom 7. November 1985 IV R 7/83, [X.], 194, [X.] 1986, 176).

Demgemäß weisen Ergänzungsbilanzen --hinsichtlich des auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden ideellen [X.] Korrekturen zu den in der Steuerbilanz der Personengesellschaft vorgenommenen [X.] für die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens aus ([X.]-Urteile in [X.]E 179, 84, [X.] 1996, 68; in [X.]E 133, 510, [X.] 1981, 730; vom 21. April 1994 IV R 70/92, [X.]E 174, 413, [X.] 1994, 745; vgl. auch [X.]surteil vom 11. Juli 1973 I R 126/71, [X.]E 110, 402, [X.] 1974, 50). Zu diesem Zweck werden die auf den Erwerber entfallenden Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens in der Ergänzungsbilanz durch Korrekturen herauf- oder herabgesetzt, die in der Folge entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter gewinnmindernd oder gewinnerhöhend aufgelöst werden ([X.]-Urteile vom 7. Februar 1995 VIII R 36/93, [X.]E 178, 110, [X.] 1995, 770; in [X.]E 174, 413, [X.] 1994, 745; vom 29. Oktober 1991 VIII R 148/85, [X.]E 167, 309, [X.] 1992, 647).

bb) Diese Grundsätze sind --entgegen der Auffassung des [X.] (ebenfalls verneinend [X.] München, Urteil vom 10. Juli 2003  5 K 2681/97, E[X.] 2003, 1691; [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 9 Rz 15; Mai in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 9 [X.] Rz 15; Boochs in [X.], Körperschaftsteuergesetz, § 9 Rz 4; Krebbers-[X.] in [X.]/[X.], Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 9 Rz 149; Kollruss, [X.] --[X.]-- 2016, 203; derselbe, Die Wirtschaftsprüfung 2016, 586)-- auf den persönlich haftenden Gesellschafter einer [X.] übertragbar ([X.], EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 891; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 9 [X.] Rz 27; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 15 EStG Rz 905; [X.], DStR 2015, 1905; [X.], Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien zwischen Trennungs- und Transparenzprinzip, 2014, S. 126; [X.], Die Besteuerung der [X.], 2013, S. 258 f.; [X.], Das "[X.]-Modell", 2008, S. 232 f.; derselbe in [X.]/ Herlinghaus/[X.], [X.], § 9 Rz 166, 172; derselbe/Koetz, [X.], 293; [X.]/[X.], § 9 [X.] Rz 11; [X.] in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 15 Rz 407a; derselbe in Kirchhof/ [X.]/[X.], a.a.[X.], § 16 Rz D 6; Desens/Blischke in [X.], a.a.[X.], § 15 Rz D 14).

Die persönlich haftenden Gesellschafter einer [X.] werden zwar --anders als etwa der Komplementär einer KG-- im Gesetz nicht als Mitunternehmer bezeichnet. Jedoch stellen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien [X.] wie die Gewinnanteile eines [X.] Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Gleiches gilt --insoweit nahezu wortgleich zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG-- für Vergütungen, die der Gesellschafter von der [X.] der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Vor diesem Hintergrund sind die persönlich haftenden Gesellschafter einer [X.] "wie Mitunternehmer" zu behandeln ([X.]surteile vom 4. Mai 1965 I 186/64 U, [X.]E 82, 471, [X.]I 1965, 418; vom 8. Februar 1984 I R 11/80, [X.]E 140, 465, [X.] 1984, 381; vom 23. Oktober 1985 I R 235/81, [X.], 76, [X.] 1986, 72; [X.]-Urteil in [X.]E 157, 382, [X.] 1989, 881; vgl. auch [X.]sbeschluss vom 4. Dezember 2012 I R 42/11, [X.] 2013, 589; [X.]-Urteile vom 13. April 1994 II R 57/90, [X.]E 174, 177, [X.] 1994, 505; [X.]-Beschluss vom 27. April 2005 II B 76/04, [X.] 2005, 1627).

Aus dieser Gleichstellung folgt des Weiteren, dass auch der Erwerb einer Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter einer [X.] [X.] wie der Erwerb eines Mitunternehmeranteils ([X.]-Urteil vom 20. November 2014 IV R 1/11, [X.]E 248, 28, [X.] 2017, [X.] nicht anders zu behandeln ist als der Erwerb eines Einzelunternehmens. Demnach sind --auch um eine Besteuerung nach Maßgabe des individuellen durch die Erzielung gewerblicher Einkünfte veranlassten Aufwands sicherzustellen-- dem Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters dessen [X.] zeitgerecht und nicht erst im Zeitpunkt der Veräußerung zuzuordnen (vgl. [X.], [X.], 197; [X.], Der Konzern 2017, 126, 132 f.). Dies bedingt zugleich, im Falle eines in eine [X.] eintretenden persönlich haftenden Gesellschafters die dessen Einlage übersteigenden Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen und erfolgswirksam fortzuentwickeln.

Der Einbeziehung von Ergänzungsbilanzen in die Gewinnermittlung des persönlich haftenden Gesellschafters steht nicht entgegen, dass dieser --im Gegensatz zu einem Gesellschafter einer Personengesellschaft-- nicht dinglich an den Wirtschaftsgütern der [X.] beteiligt ist. Zwar hat die [X.] eigenes Vermögen, das bürgerlich-rechtlich ihr allein --und im Verhältnis zu ihren Gesellschaftern uneingeschränkt-- gehört ([X.]-Urteil in [X.]E 174, 177, [X.] 1994, 505). Insbesondere die Einlage des persönlich haftenden Gesellschafters steht allein der [X.] zu ([X.]-Urteil in [X.]E 157, 382, [X.] 1989, 881). Jedoch bestimmt sich nach § 278 Abs. 2 des Aktiengesetzes ([X.]) das Rechtsverhältnis der gemäß § 278 Abs. 1 [X.] den [X.] unbeschränkt persönlich haftenden Gesellschafter untereinander und gegenüber der Gesamtheit der [X.] sowie gegenüber Dritten, namentlich die Befugnis der persönlich haftenden Gesellschafter zur Geschäftsführung und zur Vertretung der Gesellschaft, nach den Vorschriften über die Kommanditgesellschaft. Die daraus folgende Organstellung und die Außenhaftung des persönlich haftenden Gesellschafters rechtfertigen es, ihn dem atypisch stillen Gesellschafter gleichzustellen, der wegen seiner schuldrechtlichen Beteiligung auch an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG behandelt wird (s. z.B. [X.]-Urteil vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, [X.]E 171, 510, [X.] 1994, 700). Sind für diesen aber --trotz fehlender dinglicher Berechtigung an den Vermögensgegenständen der Gesellschaft-- Ergänzungsbilanzen zu bilden ([X.]-Beschlüsse vom 9. August 2010 IV B 123/09, [X.] 2010, 2266; vom 15. Oktober 2009 IV B 123/08, [X.] 2010, 625), muss Gleiches erst recht für den persönlich haftenden Gesellschafter einer [X.] gelten, der für Zwecke des Ertragssteuerrechts einem dinglich berechtigten Gesellschafter gleichsteht ([X.]-Urteil in [X.]E 157, 382, [X.] 1989, 881; ferner aus bewertungsrechtlicher Sicht [X.]-Urteil in [X.]E 174, 177, [X.] 1994, 505).

Bestätigung findet diese Beurteilung in § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG, nach dem für die Berechnung des Gewinns sowohl bei der Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) als auch bei der des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer [X.] (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) der Wert des Anteils am Betriebsvermögen maßgeblich ist. Ist demnach für Zwecke der Besteuerung des Veräußerungsgewinns von einem Anteil am Betriebsvermögen der [X.] auszugehen, so wäre es nicht einsichtig, hiervon im Rahmen der laufenden Besteuerung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG abzurücken.

c) Aus einer solchen Ergänzungsbilanz folgende Gewinnminderungen und Gewinnerhöhungen sind ausschließlich in die Ermittlung des --im Streitfall nach § 2 Abs. 2 Satz 2 [X.] dem Gewerbeertrag der [X.] als Organträgerin der [X.] zuzurechnenden-- [X.] des persönlich haftenden Gesellschafters einzubeziehen ([X.] in [X.]/[X.], [X.], § 8 Nr. 4 Rz 9; s.a. [X.], [X.] 2002, 181, 188; [X.], [X.], 197 f.).

aa) Gemäß § 8 Nr. 4 [X.] sind bei der Ermittlung des [X.] einer [X.] dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile wieder hinzuzurechnen, die an persönlich haftende Gesellschafter einer [X.] auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind und die als abzugsfähige Aufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] den Gewinn aus Gewerbebetrieb zunächst gemindert haben. Gleichzeitig ist auf [X.] des persönlich haftenden Gesellschafters nach § 9 Nr. 2b [X.] die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um die nach § 8 Nr. 4 [X.] dem Gewerbeertrag der [X.] hinzugerechneten Gewinnanteile zu kürzen, wenn diese bei der Ermittlung des Gewinns i.S. des § 7 [X.] über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG --bei der [X.] [X.]. § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.]-- als gewerbliche Einkünfte angesetzt worden sind. Damit wird der auf den persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Teil des Gewinns i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] grundsätzlich bei der [X.] der Gewerbesteuer unterworfen ([X.]surteile in [X.]E 140, 465, [X.] 1984, 381; vom 31. Oktober 1990 I R 32/86, [X.]E 162, 445, [X.] 1991, 253; vgl. [X.]-Urteil vom 28. November 2007 [X.], [X.]E 219, 329, [X.] 2008, 363).

bb) Zwar gehen in den Gewerbeertrag einer Personengesellschaft auch die Ergebnisse von Ergänzungsbilanzen ihrer Gesellschafter ein (vgl. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, [X.]E 171, 246, [X.] 1993, 616; [X.]surteil vom 29. November 1960 I 73/59 U, [X.]E 72, 135, [X.]I 1961, 51; so auch für die [X.] [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 167, 172; derselbe, Der Konzern 2017, 126, 134). Die Ergänzungsbilanz eines persönlich haftenden Gesellschafters einer [X.] steht jedoch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 8 Nr. 4 [X.] sowie --dazu korrespondierend ([X.]sbeschluss in [X.] 2013, 589)-- der Kürzung gemäß § 9 Nr. 2b [X.]. § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] und § 8 Nr. 4 [X.] sind Vorschriften zur Ermittlung des Einkommens bzw. des [X.] der [X.]. Sie stellen --abweichend von § 9 Nr. 2 [X.]-- nicht auf die Anteile des persönlich haftenden Gesellschafters am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ab; maßgeblich ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] und § 8 Nr. 4 [X.] vielmehr der von der [X.] "verteilte" Gewinn und mithin eine Bezugsgröße, die durch die individuellen Anschaffungskosten des persönlich haftenden Gesellschafters nicht beeinflusst wird (vgl. auch zu [X.] [X.]surteile in [X.]E 162, 445, [X.] 1991, 253; vom 6. Oktober 2009 I R 102/06, [X.] 2010, 462). Angesichts dieses eindeutigen [X.] sowie mangels einer gegenläufigen und unmissverständlichen Wertung des Gesetzes, ist es dem [X.] auch verwehrt, im Wege der Rechtsfortbildung einen vollständigen Gleichlauf zwischen den Regelungen der §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG (ggf. [X.]. § 8 Abs. 1 [X.]) einerseits sowie dem nach den vorgenannten Bestimmungen zu erfassenden Gewerbeertrag der [X.] andererseits herzustellen. Dass damit die Ergänzungsbilanz des persönlich haftenden Gesellschafters [X.] wie das Sonderbetriebsvermögen ([X.]-Urteil in [X.]E 157, 382, [X.] 1989, 881)-- im Ergebnis keinen Eingang in die Bilanz der [X.] findet, sondern allein Bedeutung für die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG hat, trägt zudem der Eigenschaft der [X.] als eigenständiges Steuersubjekt Rechnung.

Hiergegen lässt sich nicht einwenden, dass bei einer fehlenden Gewerbesteuerpflicht des persönlich haftenden Gesellschafters Gewinnminderungen aus dem Ergänzungsbereich gewerbesteuerrechtlich nicht erfasst werden. Der Einwand ist im Urteil in [X.]E 162, 445, [X.] 1991, 253 vom erkennenden [X.] bereits im Hinblick auf die entsprechende Behandlung von [X.] zurückgewiesen worden; auf die Gründe dieser Entscheidung wird deshalb Bezug genommen.

d) Nach diesen Maßstäben kommt im Streitfall die Bildung einer Ergänzungsbilanz ausschließlich hinsichtlich eines die Einlage der persönlich haftenden Gesellschafterin übersteigenden Betrags in Betracht.

aa) Wird --wie im [X.] im Rahmen der Übernahme einer Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter einer [X.] ein über den festen Kapitalanteil hinausgehender Betrag im Rahmen des [X.] erfasst, besteht kein Anlass für die Bildung einer Ergänzungsbilanz.

Dabei ist unerheblich, ob [X.] sich das [X.] nicht geäußert [X.] das Kapitalkonto II allein dem persönlich haftenden Gesellschafter zusteht oder ob --wie es die Klägerin annimmt-- nach der vereinbarten Aufteilung des Liquidationserlöses das Kapitalkonto II anteilig auf die [X.] entfällt. Während es im ersten Fall insoweit von vornherein an einem Auseinanderfallen des auf den persönlich haftenden Gesellschafter entfallenden Eigenkapitals der [X.] einerseits und dessen Anschaffungskosten andererseits fehlt, würde im zweiten Fall eine positive Ergänzungsbilanz Eigenkapital ausweisen, ohne dass dieser Betrag von den Gesellschaftern aufgebracht worden wäre (vgl. [X.]surteil vom 7. September 2016 I R 57/14, [X.]E 255, 427). Gleiches gilt, wenn der persönlich haftende Gesellschafter --wie im [X.] weder zugleich als Kommanditaktionär an der [X.] beteiligt ist noch [X.] sich das [X.] nicht geäußert [X.] ein (mittelbares) Beteiligungsverhältnis zu den [X.]n besteht.

Anders als die Klägerin meint, kann dieses Ergebnis nicht durch eine negative Ergänzungsbilanz vermieden werden. Der Ausgleich durch eine korrespondierende Ergänzungsbilanz der aufnehmenden [X.] eines Einbringungsgewinns würde die vom Wortlaut des § 24 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung nicht erfasste vollständige Gleichstellung der [X.] mit einer Personengesellschaft bedeuten; sie ist vom [X.] mit Urteil in [X.]E 255, 427 verworfen worden.

bb) Die sich aus dem Erwerb eigener Aktien durch die [X.] und deren Einziehung ergebende Minderung des Eigenkapitals beruht auf einem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorgang ([X.]surteile vom 6. Dezember 1995 I R 51/95, [X.]E 179, 326, [X.] 1998, 781; vom 29. Juli 1992 I R 31/91, [X.]E 169, 407, [X.] 1993, 369; [X.]sbeschluss vom 3. März 2009 I B 51/08, [X.] 2009, 1280), der sich --auch soweit der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag und dem Kaufpreis der eigenen Aktien mit dem vom persönlich haftenden Gesellschafter aufgebrachten Eigenkapital verrechnet [X.] nicht auf den steuerlichen Gewinn auswirkt. Dieses Abzugsverbot darf nicht --auch nicht im Rahmen der Gewinnermittlung des persönlich haftenden [X.] durch den gegenläufigen Ansatz einer Ergänzungsbilanz und einer hierauf fußenden erfolgswirksamen Abschreibung unterlaufen werden ([X.]surteil in [X.]E 255, 427).

Dem kann nicht entgegen gehalten werden, dass der Erwerb und die Einziehung eigener Aktien aufgrund des gegenläufigen Ansatzes einer Ergänzungsbilanz im Saldo nicht zu einer Vermögensminderung bei der [X.] führe (so aber [X.], Der Konzern 2017, 126, 134). Eine Ergänzungsbilanz des persönlich haftenden Gesellschafters geht allein in die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ein; sie ist nicht --insbesondere nicht als Wertkorrektur zu dem Kapitalkonto des persönlich haftenden [X.] Teil des [X.] der [X.].

cc) Ob im Rahmen des Eintritts der [X.] in die [X.] über den Betrag der Einlage hinausgehende, in einer Ergänzungsbilanz zu erfassende Anschaffungskosten entstanden sind, ist vom [X.] nicht hinreichend aufgeklärt worden. Der von der [X.] geleistete Betrag von ... € wurde sowohl dem Kapitalkonto I (... €) als auch dem Kapitalkonto II (... €) [X.]. Worin die vom [X.] darüber hinaus als Anschaffungskosten angesetzten weiteren ... € bestehen, ergibt sich aus den tatrichterlichen Feststellungen nicht. Der [X.] vermag daher beim gegenwärtigen Verfahrensstand nicht zu beurteilen, inwiefern im Hinblick auf diesen Betrag die Bildung einer Ergänzungsbilanz geboten ist.

3. Das [X.] ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist aufzuheben. Die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen, das nunmehr die erforderliche Aussetzung des Verfahrens sowie die aufgezeigten Feststellungen nachholen wird.

4. Der Antrag der Klägerin, eine Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für erforderlich zu erklären, betrifft das Verfahren der Kostenfestsetzung; im hier anhängigen Revisionsverfahren ist er unzulässig (z.B. [X.]surteil vom 6. Juni 2012 I R 3/11, [X.]E 238, 46, [X.] 2013, 430, m.w.N.).

5. Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens wird dem [X.] übertragen (§ 143 Abs. 2 [X.]O).