Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.01.2024, Az. I R 54/20

In den Jahren 2012 und 2013 (Streitjahre) waren an der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer [X.], als persönlich haftende Gesellschafter (phG) beteiligt … ([X.] zu 1.), die [X.] & Co. KG (Beigeladene zu 2.) sowie die [X.] (GmbH). Die letztgenannten Gesellschaften erhielten eine gewinnunabhängige Haftungsvergütung von … € beziehungsweise … [X.]. Die Gesamtvergütung des Beigeladenen zu 1. belief sich in 2012 auf … € (Tantieme als gewinnabhängige Vergütung … € und [X.]/Pensionsanspruch als gewinnunabhängige Vergütung … €) und in 2013 auf … € (Tantieme als gewinnabhängige Vergütung … € und [X.]/Pensionsanspruch als gewinnunabhängige Vergütung … €).

In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des anteiligen [X.] und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer für die Streitjahre teilte die Klägerin die anteilig auf die Beigeladenen zu 1. und zu 2. entfallenden Feststellungsgrundlagen unter Einbeziehung dieser Vergütungen in den Verteilungsschlüssel auf. Die GmbH, der aufgrund ihrer Rechtsform keine Steuerermäßigung nach § 35 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) zusteht, berücksichtigte sie nicht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) stellte mit Bescheid zur Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung vom 22.10.2014 den [X.] der Klägerin für 2012 mit … € und den hiervon auf den Beigeladenen zu 1. entfallenden Anteil auf … € sowie den auf die Beigeladene zu 2. entfallenden Anteil auf … € fest. Den "Anteil am [X.] 3,8" stellte er für den Beigeladenen zu 1. mit … € und für die Beigeladene zu 2. mit … € fest. In dem entsprechenden Bescheid für das [X.] vom 22.10.2014 stellte das [X.] den [X.] mit … €, die Anteile des Beigeladenen zu 1. und der Beigeladenen zu 2. am [X.] sowie deren "Anteil am [X.] 3,8" jeweils in Höhe von … € fest.

Nach Durchführung einer Außenprüfung änderte das [X.] die Gewerbesteuermessbescheide der Klägerin. Es setzte am [X.] in Höhe von … € für 2012 und … € für 2013 fest. Ferner vertrat es die Auffassung, für die Verteilung der Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 35 Abs. 2 EStG sei auf den allgemeinen [X.] abzustellen. Nicht zu berücksichtigen seien [X.] sowie gewinnabhängige und gewinnunabhängige Sondervergütungen. Im Streitfall seien die Anteile am [X.] daher für die phG mit … € festzustellen. Diese Rechtsauffassung setzte das [X.] durch [X.] vom 08.08.2016 um. Für das [X.] stellte es die Anteile am [X.] für die Beigeladenen zu 1. und zu 2. jeweils mit … € fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Hinsichtlich des Jahres 2013 hob das [X.] lediglich den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Nach erfolglosen Einsprüchen erhob die Klägerin Klage vor dem [X.] ([X.]) Münster. Während des Klageverfahrens erließ das [X.] am 05.10.2017 einen Änderungsbescheid für 2012 über den [X.], in dem es von einem Gewerbeertrag in Höhe von … € ausging und einen [X.] in Höhe von … € festsetzte. Darüber hinaus erließ es in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2013 dahingehend, dass der [X.] mit … € und die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer mit … € festgestellt wurden. Das [X.] wies die Klage durch Urteil vom [X.] - 9 K 149/17 F (Entscheidungen der [X.]e --E[X.]-- 2020, 720) in Bezug auf die Feststellungen nach § 35 Abs. 2 EStG ab.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des [X.] Münster vom [X.] - 9 K 149/17 F insoweit aufzuheben, als es die Klage abgewiesen hat und

1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2012 vom 05.10.2017 dahingehend zu ändern, dass festgestellt wird, dass der [X.] 2012 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG anteilig mit … € auf den Beigeladenen zu 1. und anteilig mit … € auf die Beigeladene zu 2. entfällt und die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer 2012 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG anteilig mit … € auf den Beigeladenen zu 1. und anteilig mit … € auf die Beigeladene zu 2. entfällt,

2. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2013 vom [X.] dahingehend zu ändern, dass festgestellt wird, dass der [X.] 2013 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG anteilig mit … € auf den Beigeladenen zu 1. und anteilig mit … € auf die Beigeladene zu 2. entfällt und die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer 2013 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG anteilig mit … € auf den Beigeladenen zu 1. und anteilig mit … € auf die Beigeladene zu 2. entfällt.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist ganz überwiegend begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben, soweit es die Klage gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2012 vom 05.10.2017 sowie für die Einkommensbesteuerung 2013 vom [X.] hinsichtlich der jeweiligen Anteile des Beigeladenen zu 1. an dem [X.] und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer abgewiesen hat (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist insoweit zu Unrecht davon ausgegangen, dass der jeweilige Anteil des Beigeladenen zu 1. ohne Einbeziehung der gewinnabhängigen Tantiemen festzustellen war. Hinsichtlich der gewinnunabhängigen Vergütungsteile ist die Revision als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

1. Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich unter dort näher bestimmten Voraussetzungen die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag). Dabei ist nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder bei [X.] im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG der Betrag des [X.]es, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die phG entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Zwischen den Beteiligten ist nicht im Streit, dass der [X.] 2012 --wie im Änderungsbescheid über den [X.] vom 05.10.2017 festgehalten-- mit … € sowie die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer --in Übereinstimmung mit dem klägerischen Antrag-- mit … € gesondert und einheitlich gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG festzustellen war. Der Senat sieht dazu von weiteren Ausführungen ab.

2. Soweit § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG zudem die gesonderte und einheitliche Feststellung des auf die phG entfallenden Anteils verlangt, bestimmt § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG, dass sich der Anteil eines Mitunternehmers am [X.] nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen [X.]s richtet; [X.]anteile sind nicht zu berücksichtigen. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Vorgaben des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG unmittelbar oder zumindest [X.] auf einen phG einer [X.] anzuwenden sind und die Berücksichtigung [X.] ausschließen. [X.] und [X.] bejahen dies und gehen davon aus, dass die Anteile der Beigeladenen zu 1. und zu 2. am [X.] und an der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer nach dem allgemeinen [X.] ohne Einbeziehung von gewinnabhängigen Tätigkeitsvergütungen festzustellen sind (s.a. Schreiben des [X.] --BMF-- vom 03.11.2016, [X.], 1187, Rz 27; [X.]/[X.]/[X.], § 35 EStG Rz 63, 79; [X.] in Kirchhof/[X.], EStG, 22. Aufl., § 35 Rz 23 ff.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 35 EStG Rz 126, 157; [X.]/Wacker, EStG, 42. Aufl., § 35 Rz 32; [X.] in [X.][X.], EStG, § 35 Rz B 65, [X.] 28; [X.], § 35 EStG Rz 68 f.; [X.], [X.] 2008, 578; Oellerich, E[X.] 2020, 722). Die Gegenauffassung ([X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 9 Rz 67 und 107c; [X.] in Kirchhof/[X.], EStG, 22. Aufl., § 15 Rz 408a; s.a. die frühere [X.] im --durch das BMF-Schreiben vom 03.11.2016, a.a.[X.] aufgehobenen BMF-Schreiben vom 19.09.2007, [X.], 701, Rz 27) will demgegenüber für die Verteilung auch gewinnabhängige Tätigkeitsvergütungen berücksichtigen. Danach ist das Verhältnis des allgemeinen Gewinnanteils eines phG an der [X.], soweit er nicht auf seine Anteile am Grundkapital (Kommanditaktien) entfällt, zum Gesamtgewinn der [X.] maßgebend und dabei werden bei der Ermittlung des Verteilungsschlüssels gewinnabhängige --nicht aber [X.] berücksichtigt. Die gewinnabhängigen Tätigkeitsvergütungen sind danach --wie dies auch die Klägerin begehrt-- rechnerisch ins Verhältnis zum Gesamtgewinn der [X.] (einschließlich der gewinnabhängigen Tätigkeitsvergütungen) zu setzen (vgl. [X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 9 Rz 107, m.w.N.).

3. Der Senat geht zunächst davon aus, dass für die in § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG angeordnete "[X.]" für den Anwendungsbereich der phG einer [X.] der in § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG angeführte Aufteilungsmaßstab des "allgemeinen [X.]s" (für Mitunternehmer) entsprechend anzuwenden ist (ebenso z.B. [X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 9 Rz 107; [X.] in [X.]/Schön, Unternehmenssteuerrecht, 2024, Rz 2.294).

a) Es steht zunächst außer Zweifel, dass § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG seinem Wortlaut nach die phG nicht anspricht. Dort ist nur vom "Anteil eines Mitunternehmers" am [X.] sowie "seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft" die Rede.

b) Das Gesetz ist, wie auch das [X.] erkannt hat, insoweit lückenhaft und unter Rückgriff auf die Gesetzessystematik und -historie im [X.] ergänzungsbedürftig. Eine solche lückenfüllende Auslegung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG führt dazu, dass der allgemeine [X.] als Aufteilungsmaßstab auch für die phG einer [X.] gelten muss.

aa) Ein phG einer [X.] wird nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG einem Mitunternehmer gleichgestellt, weil für beide Personengruppen der [X.], die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden [X.]er entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen sind. Diese Gleichstellung beider Personengruppen stellt eine gesetzgeberische Grundentscheidung dar, die sich im Gesetz auch an anderer Stelle (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 4 EStG) findet. Letzteres spricht bereits für einen gesetzgeberisch gewollten Gleichklang für beide Personengruppen auch bezogen auf den genannten Aufteilungsmaßstab.

bb) Diese Sichtweise entspricht aber vor allem der Gesetzeshistorie: Im ursprünglichen Gesetzentwurf (BTDrucks 14/2683, S. 6) war eine eigenständige Regelung für die [X.] vorgesehen, wonach sich der "anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag … aus dem Verhältnis des dem persönlich haftenden [X.]er zuzurechnenden Gewinnanteils zuzüglich der von ihm erzielten Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zur Summe aller Gewinnanteile und aller Vergütungen der persönlich haftenden [X.]er zuzüglich des Gewinns der Kommanditgesellschaft auf Aktien" ergeben sollte (§ 35 Abs. 1 Nr. 4 i.d.F. des Entwurfs, BTDrucks 14/2683, S. 6 f.). Diese Vorschrift entfiel auf Vorschlag des Finanzausschusses und es sollte stattdessen die für Mitunternehmerschaften und für phG einer [X.] gleichermaßen geltende Anknüpfung an den "allgemeinen [X.]" gesetzlich geregelt werden (BTDrucks 14/3366, S. 19 f.). Insofern ist auch erklärbar, warum das Gesetz neben § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG keinen weiteren Verteilungsschlüssel benennt.

4. Mit dem vorgenannten Auslegungsergebnis ist indessen noch nicht entschieden, dass für Mitunternehmer einerseits und für phG einer [X.] andererseits vollständig gleiche Maßstäbe gelten müssten. Was genau in den "allgemeinen [X.]" einzubeziehen ist, ergibt sich nach Maßgabe des Gesetzestelos vielmehr rechtsformspezifisch.

a) Der Gesetzgeber wollte durch § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG eine subjektübergreifende gewerbesteuerliche Entlastung eines phG im Zusammenhang mit der Besteuerung seiner Gewinnanteile auf [X.] der [X.] nach § 8 Nr. 4 des [X.] ([X.]) ermöglichen (Urteil des [X.] --BFH-- vom [X.], [X.], 329, [X.], 363). Dieser Zweck würde aber in dem Fall, dass der phG keine Sondereinlage im Sinne des § 281 Abs. 2 des Aktiengesetzes ([X.]) geleistet hat, gerade nicht erfüllt, ließe man gewinnabhängige Tätigkeitsvergütungen bei der Verteilung außer Betracht ([X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 9 Rz 107b). Dies folgt schon daraus, dass nur die phG überhaupt gewerbesteuerlich belastet sein können, während die [X.] Einkünfte aus Kapitalvermögen beziehen. Dies begründet auch, dass der Gesetzgeber in § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG die "Anteilszuordnung" nur auf die phG der [X.] bezieht.

b) Die Ausfüllung des Passus "allgemeiner [X.]" muss dabei rechtsformspezifisch erfolgen. Für phG einer [X.] lässt sich insoweit der geeignete Maßstab aus § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) und der korrespondierenden Regelung des § 8 Nr. 4 [X.] gewinnen, wo beschrieben wird, welche Elemente der Gesetzgeber bei der [X.] in die Gewinnverteilung einbezieht. Als "Teil des Gewinns" der [X.] (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) beziehungsweise als gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnender "Gewinnanteil" der phG (§ 8 Nr. 4 [X.]) wird dort nicht nur die auf eine etwaige Sondereinlage der phG entfallende Gewinnbeteiligung, sondern auch auf den Teil des Gewinns abgestellt, der auf die Vergütung (Tantieme) der phG für die Geschäftsführung entfällt. Der Gesetzgeber geht damit davon aus, dass bei der [X.] Gewinne auch im Wege der gewinnabhängigen Tantieme verteilt werden können. Die zu den gewerblichen Einkünften der phG führenden Tätigkeitsvergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Alternative 2 EStG gehören danach zu dem "Anteil am Gewinn" der [X.], der durch Gewinnverteilung auf die phG entfällt (zutreffend [X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 9 Rz 107b).

c) Vergütungen an die phG für die Geschäftsführung erhöhen insoweit gewerbesteuerlich den [X.] der [X.]. Der Abzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] bei der körperschaftsteuerrechtlichen Einkommensermittlung der [X.] wird für die Ermittlung des Gewerbeertrages durch die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 4 [X.] neutralisiert. Auf der [X.] der phG greift gegebenenfalls die Kürzung nach § 9 Nr. 2b [X.] ein, so dass der auf sie entfallende Teil des Gewinns im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] grundsätzlich bei der [X.] der Gewerbesteuer unterworfen wird (Senatsurteil vom 15.03.2017 - I R 41/16, [X.], 246). Dies ist [X.] als es das [X.] gesehen hat-- aber nicht mit der Besteuerung des Gewinns einer Mitunternehmerschaft vergleichbar (so aber auch [X.] in Kirchhof/[X.], EStG, 22. Aufl., § 35 Rz 26; [X.] in [X.][X.], EStG, § 35 Rz [X.] 12). Die Regelung in § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] zeigt insoweit vielmehr, dass es bei der [X.] [X.] als bei Mitunternehmerschaften (vgl. dazu BFH-Urteile vom 09.02.2011 - IV R 37/08, [X.] 2011, 1120; vom 14.01.2016 - IV R 5/14, [X.], 67, [X.], 875)-- gerade kein gesetzliches Leitbild dafür gibt, in welchem Umfang die phG im Innenverhältnis die Gewerbesteuer zu finanzieren haben (so aber [X.] in Kirchhof/[X.], EStG, 22. Aufl., § 35 Rz 26; Oellerich, E[X.] 2020, 722, 723; auch [X.], [X.] 2020, 346). Die Klägerin wendet insoweit zutreffend ein, dass bei [X.] die Gewinnbeteiligung der phG oftmals über Tantiemen erfolgt. So hat auch im Streitfall der Beigeladene zu 1. im Wege der gewinnabhängigen Tantieme nahezu alles erhalten, was überhaupt als Gewinn zur Finanzierung der Gewerbesteuer verteilt werden konnte. Die Argumentation des [X.], die Klägerin hätte das von ihr favorisierte Ergebnis (auch) durch eine andere "Gestaltung" erreichen können (schon bezogen auf Mitunternehmerschaften Zweifel an der Umsetzbarkeit von innergesellschaftlichen Ausgleichlösungen [X.] in [X.]/Schön, Unternehmenssteuerrecht, 2024, [X.]), weshalb bei Ausschluss der Gewerbesteuerermäßigung kein Härtefall vorliege, vermag vor diesem Hintergrund nicht zu überzeugen.

d) Darüber hinaus ist nicht schon von vornherein jede Tätigkeitsvergütung der phG einem "[X.]" im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG gleichzusetzen. Bezogen auf gewinnabhängige Tantiemen kann insoweit schon deshalb kein [X.] vorliegen, weil diese --so jedenfalls im [X.] streng erfolgsabhängig ausgestaltet sind. "[X.]" im Rechtssinne ist insoweit aber nur die gewinnunabhängige Tätigkeitsvergütung der phG im Sinne des § 288 Abs. 3 [X.] oder ein vom Ergebnis unabhängiger garantierter Gewinn ([X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 9 Rz 107c).

5. Da das [X.] von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil insoweit aufzuheben, als es die Feststellung der jeweiligen Anteile des Beigeladenen zu 1. an dem [X.] und an der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer ohne Einbeziehung der gewinnabhängigen Tantiemen gebilligt hat. Zutreffend hat das [X.] allerdings nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen für beide Beigeladenen die gewinnunabhängigen Vergütungsbestandteile (Personenkraftwagen-Nutzung/Pensionsanspruch und Haftungsvergütungen) ausgesondert. Die Berechnung der jeweiligen Anteile des Beigeladenen zu 1. an dem festzusetzenden [X.] und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer wird nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O dem [X.] auferlegt.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 [X.]O; die Kosten des Beigeladenen zu 1. sind wegen fehlender aktiver Beteiligung am Revisionsverfahren und der Beigeladenen zu 2. schon wegen der auf die eigene Beschwer bezogenen Erfolglosigkeit des Rechtsmittels nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 [X.]O).