Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.02.2020, Az. X R 9/19

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2001 bis 2010 zur Einkommensteuer [X.] werden. Ihre Steuererklärungen reichten sie jeweils im Folgejahr ein. Der Kläger ist ausgebildeter Stuckateur und war in diesem [X.]eruf langjährig als Arbeitnehmer beschäftigt. [X.] errichteten die Kläger --mit erheblichen Eigenleistungen und unter Inanspruchnahme von Leistungen Dritter, die sie als "Nachbarschaftshilfe" bezeichnen-- ein selbstgenutztes Einfamilienhaus. [X.] errichteten sie --erneut teilweise mit Eigenleistungen bzw. "Nachbarschaftshilfe"-- ein weiteres Einfamilienhaus, das anschließend selbstgenutzt wurde, während sie das 1997 erbaute Haus nun vermieteten.

Im Jahr 2009 suchte der [X.]ruder ([X.]) des [X.] eine Dienststelle der Zollverwaltung auf und erklärte dort, der Kläger sei seit 20 Jahren auch gewerblich als Stuckateur tätig. Er führe Außen- und Innenputzarbeiten durch und habe ein eigenes [X.]augerüst, eine [X.] und einen Anhänger angeschafft. Die Vergütungen würden in bar entrichtet. Der Kläger berechne 5 bis 6 € je qm verputzter Fläche [X.] Sonderleistungen (z.[X.]. Stellung des Gerüsts). Insgesamt erhalte er je Gebäude durchschnittlich ca. 5.000 €. [X.]ei den Arbeiten hätten ihm Verwandte --auch [X.] selbst-- geholfen; soweit dies entgeltlich geschehen sei, habe der Kläger deren Löhne bar ausgezahlt. Das erforderliche Material hätten die [X.]auherren selbst einkaufen müssen.

Daraufhin begann im Jahr 2011 eine Steuerfahndungsprüfung gegen den Kläger. Im Rahmen der Durchsuchung der Wohnung der Kläger wurden zahlreiche [X.]areinzahlungen auf die [X.]ankkonten der Kläger sowie ein vom Kläger erstellter Kostenvoranschlag bekannt. Ferner vernahm die Steuerfahndung erneut [X.] sowie mehrere Personen, die sie als Auftraggeber des [X.] ansah. Ausweislich der Vernehmungsprotokolle haben diese Personen durchweg zugestanden, den Kläger mit [X.] bzw. der Zurverfügungstellung eines Gerüsts beauftragt zu haben. [X.] haben sie aber --mit Ausnahme eines [X.]etrags von "250 bis 300 € etwa im [X.] nur für die [X.] außerhalb der Streitjahre eingeräumt.

Die Steuerfahndung kam zu dem Ergebnis, der Kläger habe in den Streitjahren auf mehreren [X.]austellen im Rahmen eines nicht angemeldeten Gewerbebetriebs Außen- und Innenputzarbeiten gegen Entgelt ausgeführt sowie ein Gerüst an [X.]auherren vermietet. Er habe über eine [X.] und ein Gerüst verfügt; insgesamt seien drei Anhänger --davon maximal zwei gleichzeitig-- auf ihn angemeldet gewesen. Die Einkünfte aus dieser Tätigkeit habe er nicht erklärt. Die Höhe der Schätzung leitete die Steuerfahndung aus einer [X.]argeldverkehrsrechnung ab. Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ am 10.03.2016 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.

Während des anschließenden [X.] erging gegen den Kläger im parallel geführten Steuerstrafverfahren zunächst ein Strafbefehl wegen einer Verkürzung der Einkommensteuer für 2007 bis 2010. Weil der Kläger gegen den Strafbefehl Einspruch einlegte, fand eine Hauptverhandlung statt, in der der Kläger erklärte, "dass er in dem [X.]ereich Stuckateur- bzw. Verputztätigkeiten und [X.] gewerblich tätig war". Das Strafverfahren wurde gemäß § 153a Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) gegen eine Geldauflage von 4.200 € eingestellt.

Die [X.] führten für die Streitjahre 2002 bis 2005 zu erhöhten Steuerfestsetzungen und für die Jahre 2001 sowie 2006 bis 2009 jeweils zu Herabsetzungen. Die Steuerfestsetzung für 2010 blieb unverändert. Das [X.] nahm umfangreiche Veränderungen in der [X.]argeldverkehrsrechnung vor. Für die Jahre 2006 bis 2010 setzte es als "Mindestbetrag" der Schätzung die [X.]areinzahlungen auf den Girokonten der Kläger zuzüglich eines Sicherheitszuschlags an. Die Festsetzungsfrist sei gewahrt, da dem Kläger eine Steuerhinterziehung zur Last falle und daher die verlängerte Festsetzungsfrist anzuwenden sei.

In dem Klageverfahren behaupteten die Kläger, die Anzeige des [X.] beruhe auf Erbstreitigkeiten; daher seien die darin enthaltenen [X.]ehauptungen inhaltlich unzutreffend. Der Kläger habe seine Verputztätigkeiten im Rahmen der "Nachbarschaftshilfe" ausgeübt. Er sei davon ausgegangen, damit nur Verluste erzielt zu haben, so dass er dem [X.] nichts mitteilen müsse. Er habe schon aus zeitlichen Gründen keine Gelegenheit zur Schwarzarbeit gehabt, da er vollzeitlich als Arbeitnehmer beschäftigt gewesen sei und sich in seiner Freizeit umfangreich mit dem [X.]au der beiden Einfamilienhäuser befasst habe. Das Gerüst und die [X.] habe er zur Errichtung seiner Einfamilienhäuser angeschafft. Die Erklärung im Strafverfahren habe er nur abgegeben, um das dortige Verfahren zu beenden.

Das Finanzgericht ([X.]) lud [X.] als Zeugen zur mündlichen Verhandlung. Dieser machte aber von seinem Aussageverweigerungsrecht Gebrauch.

In den angefochtenen Urteilen gab das [X.] den Klagen hinsichtlich der Streitjahre 2002 bis 2005 sowie 2008 teilweise statt und wies sie im Übrigen ab. Es hielt zwar die vom [X.] vorgenommene [X.]argeldverkehrsrechnung angesichts der Verhältnisse des Streitfalls --umfangreiche [X.]arausgaben aufgrund der Errichtung zweier selbstgenutzter [X.] nicht für geeignet, um eine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach zu begründen. Der Schluss auf eine gewerbliche Tätigkeit des [X.] sei aber aufgrund der vorgerichtlichen Aussagen des [X.], der Vernehmung weiterer Zeugen durch die Steuerfahndung, der eigenen Erklärung des [X.] in der Hauptverhandlung im Strafverfahren und dem Vorhandensein der für einen Verputzbetrieb erforderlichen Gerätschaften ([X.], [X.]augerüst, mindestens zwei Anhänger) gerechtfertigt. "Ungeachtet dessen" ergebe sich bereits maßgeblich aus den ungeklärten [X.]areinzahlungen ein Grund für die Annahme gewerblicher Einkünfte. Die Kläger hätten "bis auf wenige Zahlungsvorgänge" keine ausreichenden und nachvollziehbaren Erläuterungen zur Herkunft der eingezahlten [X.]armittel gegeben. Daher sei die Erzielung von Schwarzeinnahmen die einzige plausible [X.]egründung.

Die Höhe der Schätzung stützte das [X.] ebenfalls nicht auf die [X.]argeldverkehrsrechnung des [X.], sondern nahm eine eigene Schätzung vor. Dabei setzte es als Ausgangsgröße den Gesamtbetrag der [X.]areinzahlungen an. Es zog weder die gegenläufigen [X.]arabhebungen ab noch diejenigen [X.]areinzahlungen, für die die Kläger nach der eigenen Würdigung des [X.] "ausreichende und nachvollziehbare Erläuterungen" gegeben hatten. Diese Ausgangsgröße erhöhte das [X.] um einen Sicherheitszuschlag von 20 % und minderte das Ergebnis um pauschale [X.]etriebsausgaben von 10 % der geschätzten Erlöse.

Im Ergebnis setzte das [X.] für diejenigen Streitjahre, für die es den Klagen teilweise stattgegeben hatte, die folgenden Gewinne an:

Für die übrigen Streitjahre lässt sich den angegriffenen Entscheidungen nicht entnehmen, zu welchem konkreten Ergebnis die eigene Schätzung des [X.] geführt hat. Das [X.] ging aber offenbar davon aus, dass seine Schätzungsergebnisse insoweit oberhalb derjenigen des [X.] lagen. Das [X.] hatte für diese Streitjahre in den [X.] die folgenden Gewinne angesetzt:

Mit ihrer Revision rügen die Kläger, das [X.] habe die Protokolle über die vorgerichtlichen Vernehmungen des [X.] verwertet, obwohl dieser sich vor dem [X.] auf sein Aussageverweigerungsrecht berufen habe. Ferner rügen sie mangelnde Sachaufklärung und eine unzureichende [X.]erücksichtigung des Akteninhalts.

Die Kläger beantragen,
die angefochtenen Urteile, die [X.] vom 25.08.2017, 29.09.2017 und 17.10.2017 und die geänderten Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2010 vom 10.03.2016 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es hält die angefochtenen Urteile für zutreffend.

Während der dem Revisionsverfahren vorangehenden Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde hat das [X.] am 04.07.2018 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2002 bis 2005 und 2008 erlassen, mit denen es die angefochtenen erstinstanzlichen Urteile umgesetzt hat, soweit das [X.] darin den Klagen teilweise stattgegeben hatte. Am 07.09.2018 hat das [X.] auch zur Einkommensteuer 2010 einen Änderungsbescheid erlassen, mit dem es die zumutbare [X.]elastung zugunsten der Kläger neu berechnet hat. Keiner dieser [X.]escheide berührt den verbleibenden Streitstoff des vorliegenden Revisionsverfahrens.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat den von ihm festgestellten Sachverhalt zwar in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend gewürdigt, dass der Kläger in den Streitjahren eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat (dazu unten 1.). Wegen der Nichterklärung der Einkünfte aus dieser Tätigkeit war das [X.] dem Grunde nach zur Schätzung befugt (unten 2.). Die vom [X.] zur Herleitung der Höhe der Schätzung angestellten Erwägungen sind allerdings teilweise widersprüchlich und lückenhaft, so dass die Sache zur Vornahme einer neuen Schätzung an die Vorinstanz zurückverwiesen werden muss (unten 3.).

1. Die Würdigung des [X.], der Kläger sei in den Streitjahren als Verputzer und Gerüstvermieter gewerblich tätig geworden, weist keine Rechtsfehler auf.

a) Die Tatsacheninstanz hat ihre Würdigung zum einen auf die vorgerichtlichen Aussagen des [X.] gestützt. Hierzu hat sie ausgeführt, diese Aussagen seien schlüssig und nachvollziehbar; ihr Inhalt stehe mit einer Vielzahl objektiver Umstände in Einklang. Ferner hat sie die eigene Erklärung des [X.] in der strafrechtlichen Hauptverhandlung sowie den bei ihm aufgefundenen Kostenvoranschlag herangezogen. Darüber hinaus folge aus den vorgerichtlichen Zeugenaussagen der Auftraggeber zumindest eine nachhaltige und auf Wiederholung ausgerichtete Tätigkeit des [X.]. Der Kläger habe auch über die für einen derartigen [X.]etrieb erforderlichen Fachkenntnisse und Gerätschaften ([X.], Gerüst, zwei Anhänger) verfügt. Eine Privatperson, die derartige Gerätschaften lediglich für die Errichtung ihres selbstgenutzten Einfamilienhauses angeschafft hätte, hätte sie nach [X.]eendigung der [X.]auarbeiten wieder veräußert. Zudem hat das [X.] seine Entscheidung maßgeblich auf die ungeklärten [X.]areinzahlungen gestützt.

b) All diese Umstände hat das [X.] zutreffend in seine Gesamtwürdigung einbezogen; es hat darüber hinaus die Grenzen der freien [X.]eweiswürdigung beachtet. Damit ist die Tatsachenfeststellung des [X.] für das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindend. Daran ändern die von den Klägern erhobenen Angriffe gegen die [X.]eweiswürdigung sowie die Verfahrens[X.] nichts, da sie teils bereits nicht schlüssig bzw. formgerecht erhoben sind und im Übrigen nicht durchgreifen können.

aa) Es ist widersprüchlich, wenn die Kläger einerseits behaupten, der Kläger habe angesichts seiner [X.] und der von ihm beim [X.]au der beiden selbstgenutzten Einfamilienhäuser erbrachten Eigenleistungen gar keine [X.] für die Ausübung eines zusätzlichen Gewerbebetriebs haben können, sie andererseits aber die Verputztätigkeiten für Dritte einräumen, diese als "Nachbarschaftshilfe" deklarieren und die Erzielung von Verlusten aus diesen Tätigkeiten behaupten.

bb) Die Kläger [X.] einen Verstoß des [X.] gegen den klaren Inhalt der Akten sowie einen [X.] mit der [X.]ehauptung, nicht während sämtlicher Streitjahre, sondern erst ab 2006 bzw. 2007 über ein Gerüst bzw. eine [X.] verfügt zu haben.

Diese Rüge ist aus den Gründen, die das [X.] bereits in der --in zulässiger Weise in [X.]ezug genommenen-- [X.]eschwerdeerwiderung angeführt hat, unzulässig: Zum einen handelt es sich um neues Tatsachenvorbringen, mit dem die Kläger im Rechtsmittelverfahren nicht gehört werden können (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O). Darüber hinaus wird dieses neue Vorbringen auch durch die von den Klägern im Rechtsmittelverfahren hierzu vorgelegten Unterlagen in keiner Weise belegt. So behaupten die Kläger zwar, aus einer [X.]aukostenaufstellung des [X.] für das im Jahr 1997 errichtete selbstgenutzte Einfamilienhaus folge, dass sie im Jahr 1997 ein Gerüst für 5.754,37 DM angemietet hätten, was gleichzeitig beweise, dass sie seinerzeit kein eigenes Gerüst gehabt hätten. Aus dieser [X.]aukostenaufstellung ist allerdings nicht ersichtlich, dass der von den Klägern genannte [X.]etrag gerade die Anmietung eines Gerüsts betrifft. Soweit sich aus der [X.]aukostenaufstellung für das im Jahr 2007 errichtete weitere selbstgenutzte Einfamilienhaus die Anschaffung einer Putzmaschine ergibt, schließt dies jedenfalls nicht denklogisch aus, dass der Kläger auch in den davor liegenden Jahren über eine Putzmaschine verfügt hat.

[X.]) Darüber hinaus [X.] die Kläger, das [X.] habe gegen seine Pflicht zur Sachaufklärung verstoßen, indem es die von ihnen angebotenen Zeugen nicht gehört habe. Insoweit sind die geltenden [X.] ebenfalls nicht erfüllt.

Die Rüge eines solchen [X.]s muss zumindest die ermittlungsbedürftigen Tatsachen ([X.]eweisthemen), die angebotenen [X.]eweismittel, die genauen Fundstellen (Schriftsatz oder [X.]), in denen die [X.]eweismittel benannt worden sind, die das [X.] nicht erhoben hat, und das voraussichtliche Ergebnis der [X.]eweisaufnahme bezeichnen. Ferner muss sie angeben, inwieweit das Urteil des [X.] aufgrund dessen sachlich-rechtlicher Auffassung auf der unterbliebenen [X.]eweisaufnahme beruhen kann (vgl. dazu grundlegend Urteil des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- vom 31.07.1990 - I R 173/83, [X.]FHE 162, 236, [X.]St[X.]l II 1991, 66, unter II.A.1.; ferner [X.]sbeschluss vom 08.06.2011 - X [X.] 214/10, [X.]FH/NV 2011, 2073, unter [X.], m.w.N.). Daran fehlt es hier vollständig.

dd) Ebenfalls ohne Erfolg bleibt die --wohl nur sinngemäß so zu verstehende-- Rüge der Kläger, das [X.] hätte berücksichtigen müssen, dass [X.] mehrfach --auch wegen [X.] vorbestraft sei. Die Kläger tragen insbesondere nicht vor, dass sie eine entsprechende [X.]ehauptung bereits vor dem [X.] erhoben hätten.

c) Der näheren Erörterung bedarf allerdings die --jedenfalls sinngemäß erhobene-- Rüge der Kläger, das [X.] hätte die vorgerichtlichen Vernehmungen des [X.] nicht verwerten dürfen, nachdem dieser sich vor dem [X.] auf sein Aussageverweigerungsrecht berufen hatte.

aa) Diese Rüge ist in zulässiger Weise erhoben worden. Zwar enthalten die [X.]-Urteile jeweils Formulierungen, die dahingehend verstanden werden könnten, dass das [X.] die Annahme einer Schätzungsbefugnis dem Grunde nach allein auf die ungeklärten [X.]areinzahlungen gestützt hat, ohne dass es für die Vorinstanz überhaupt noch auf andere Gesichtspunkte --wie z.[X.]. die Protokolle über die vorgerichtlichen Vernehmungen des [X.]-- angekommen sei. So heißt es auf [X.]l. 16 der Entscheidung zum Streitjahr 2001 (gleichlautend in den weiteren angegriffenen Urteilen) nach der Anführung der weiteren Gesichtspunkte, die aus Sicht des [X.] für einen Gewerbebetrieb des [X.] sprachen: "Mit dem [X.]eklagten ist ferner davon auszugehen, dass sich ungeachtet dessen ein Grund für die Annahme gewerblicher Einkünfte des [X.] und ein Anlass für die Vornahme von Schätzungen bereits maßgeblich aus den ungeklärten Einzahlungen … ergibt" (Hervorhebung nur hier). Wenn die [X.]areinzahlungen für das [X.] aber bereits "ungeachtet" der weiteren angeführten Gesichtspunkte eine Schätzungsbefugnis begründen konnten, dann wären die Ausführungen zu den Aussagen des [X.] nicht entscheidungstragend gewesen, so dass eine Verfahrensrüge nicht in zulässiger Weise auf Fehler im Zusammenhang mit der Verwertung dieser Aussage gestützt werden könnte.

Allerdings führt das [X.] im [X.] an die vorstehend zitierte Formulierung aus: "Nach alledem hat der [X.] auf der Grundlage des Gesamtergebnisses des Verfahrens aus einer Vielzahl von Anhaltspunkten die Überzeugung gewonnen, dass der Kläger im Streitjahr wiederholt und nachhaltig gegen Entgelt Stuckateur- und Verputzarbeiten durchgeführt … hat". Dies lässt es jedenfalls nicht als ausgeschlossen erscheinen, dass die Vernehmungsprotokolle für das [X.] doch entscheidungstragend gewesen sind. Die in diesem Punkt gegebene Unklarheit der [X.]-Urteile kann nicht zu Lasten der Kläger gehen, so dass die bezeichnete Verfahrensrüge zulässig ist.

bb) [X.] war sowohl anlässlich seiner mündlich beim Hauptzollamt erstatteten Strafanzeige gegen den Kläger als auch während der anschließenden Fahndungsprüfung durch [X.]eamte der Steuerfahndung vernommen worden. In beiden Fällen ist er über die [X.], die ihm sowohl in seiner Eigenschaft als Angehöriger des [X.] als auch wegen der Gefahr eigener Strafverfolgung bzw. einer Strafverfolgung des [X.] --seines [X.]ruders-- zustanden, belehrt worden. Gleichwohl hatte er in seinen Vernehmungen detaillierte Angaben gemacht. Erst in der strafrechtlichen Hauptverhandlung sowie im Vorfeld der vom [X.] anberaumten mündlichen Verhandlung hat er sich auf das Auskunftsverweigerungsrecht berufen. Das [X.] hat die Protokolle der vorgerichtlichen Vernehmungen des [X.] gleichwohl in seine [X.]eweiswürdigung einbezogen. Dies verstößt entgegen der Auffassung der Kläger weder gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit der [X.]eweisaufnahme (unten [X.]) noch besteht ein Verwertungsverbot (unten dd).

[X.]) Der Grundsatz der Unmittelbarkeit der [X.]eweisaufnahme wurde durch die [X.] als Zeugen-, sondern als [X.] anzusehende-- Verwertung der Protokolle der vorgerichtlichen Vernehmungen nicht verletzt.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung darf das [X.] sich die Feststellungen in einem Strafurteil zu eigen machen, wenn die [X.]eteiligten dagegen keine substantiierten Einwendungen vortragen und keine entsprechenden [X.]eweisanträge gestellt haben (vgl. z.[X.]. [X.]surteil vom [X.], [X.]FHE 212, 398, [X.]St[X.]l II 2007, 594, unter II.2., m.w.N.). Ebenso hat der [X.]FH bereits entschieden, dass diese Grundsätze auch auf die Verwertung von Protokollen nichtrichterlicher Vernehmungen übertragbar sind ([X.]FH-[X.]eschluss vom 24.05.2013 - VII [X.] 155/12, [X.]FH/NV 2013, 1613, Rz 7).

Zwar hatten die Kläger vorliegend bereits im Klageverfahren Einwendungen gegen die Richtigkeit der Angaben des [X.] vorgetragen. Der [X.] kann jedoch offenlassen, ob diese --sehr pauschal gehaltenen und sich im Wesentlichen auf schlichtes [X.]estreiten beschränkenden-- Einwendungen als "substantiiert" im Sinne der zum [X.] ergangenen Rechtsprechung angesehen werden könnten, da [X.] als [X.]eweismittel nach seiner [X.]erufung auf das Auskunftsverweigerungsrecht jedenfalls unerreichbar geworden war (vgl. dazu [X.]FH-Urteile vom 29.05.1974 - I R 167/71, [X.]FHE 112, 455, [X.]St[X.]l II 1974, 612, und vom 27.08.1981 - IV R 230/80, nicht veröffentlicht). Eine unmittelbare [X.]eweiserhebung war dem [X.] daher in [X.]ezug auf [X.] aus Rechtsgründen nicht mehr möglich, so dass der [X.] nicht verletzt sein kann.

dd) Die [X.]erufung des [X.] auf sein Auskunftsverweigerungsrecht nach § 101 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 4 der Abgabenordnung ([X.]) hat in [X.]ezug auf dessen vorgerichtliche Vernehmungen kein Verwertungsverbot bewirkt.

(1) Allerdings hat der V. [X.] des [X.]FH im Urteil vom 14.02.1963 - V 102/60 ([X.] --[X.]-- 1963, 379) zum Auskunftsverweigerungsrecht bei Gefahr eigener Strafverfolgung (damals § 176 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung --R[X.]--; heute § 103 [X.]) entschieden, dass frühere Aussagen, die ein Zeuge vor einem [X.] [X.]eamten oder ohne [X.]elehrung vor [X.] gemacht hatte, nach einer späteren [X.]erufung auf das Auskunftsverweigerungsrecht nicht verwertet werden dürfen.

Zur [X.]egründung hat sich der V. [X.] wesentlich auf die Vorschrift des § 252 [X.] berufen, die für den [X.]ereich des Strafprozesses anordnet, dass die Aussage eines vor der Hauptverhandlung vernommenen Zeugen, der erst in der Hauptverhandlung von seinem Recht, das Zeugnis zu verweigern, Gebrauch macht, nicht verlesen werden darf.

Die seinerzeitige Fassung des § 176 R[X.] sah [X.] wie die damals geltenden [X.] im [X.] noch nicht vor, dass Zeugen auch in nichtrichterlichen Vernehmungen über ihre [X.] zu belehren sind (vgl. dazu auch [X.]FH-Urteil vom 01.12.1966 - IV 65, 66/65, [X.]FHE 88, 12, [X.]St[X.]l III 1967, 273).

(2) In der Folgezeit hat der [X.]FH bisher offenlassen können, ob an der zu § 176 R[X.] ergangenen Rechtsprechung auch nach dem Inkrafttreten der [X.] noch festzuhalten ist (vgl. --mit deutlich kritischer Tendenz-- [X.]FH-[X.]eschluss vom 30.03.1990 - VIII [X.] 131/88, [X.]FH/NV 1991, 461, unter 2.b; ferner [X.]FH-[X.]eschluss vom 01.10.2002 - VII [X.] 91/02, [X.]FH/NV 2003, 192, unter [X.]). Instanzgerichte haben vereinzelt bereits gegenteilig entschieden (z.[X.]. [X.] Köln, Urteil vom 10.11.1998 - 15 K 4994/93, Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 451).

Demgegenüber geht die --soweit ersichtlich-- einhellige Literaturauffassung davon aus, dass die frühere Aussage eines ordnungsgemäß belehrten Angehörigen auch dann verwertet werden darf, wenn er sich später auf sein Auskunftsverweigerungsrecht beruft (Schuster in [X.]/[X.]/[X.], § 101 [X.] Rz 24; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 101 [X.] Rz 5; [X.], [X.], § 101 Rz 18; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]O, vor §§ 101 bis 106 [X.] Rz 10 und § 101 [X.] Rz 4, 22; [X.]/[X.], [X.], 14. Aufl., § 101 Rz 6).

(3) Im Zivilprozess --auf dessen beweisrechtliche Vorschriften § 82 [X.]O teilweise verweist-- ist anerkannt, dass die Protokolle polizeilicher und anderer behördlicher Vernehmungen aus einem Ermittlungs- oder Strafverfahren im Wege des [X.] in den [X.] eingeführt werden können (vgl. Urteil des [X.]undesgerichtshofs --[X.]GH-- vom 12.02.1985 - VI ZR 202/83, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1985, 1470, unter [X.]). Dies gilt allerdings nicht, wenn der Zeuge nicht über das ihm als [X.] zustehende Auskunftsverweigerungsrecht belehrt worden ist ([X.]GH-Urteil in NJW 1985, 1470, unter II.2.). Demgegenüber soll die polizeiliche Vernehmung eines [X.]eschuldigten im Zivilprozess selbst dann verwertbar sein, wenn der [X.]eschuldigte im parallel geführten strafrechtlichen Ermittlungsverfahren nicht ordnungsgemäß über seine Rechte belehrt worden ist ([X.]GH-Urteil vom 10.12.2002 - VI ZR 378/01, [X.]GHZ 153, 165, unter II.2.b).

(4) Der [X.] schließt sich der einhelligen Literaturauffassung sowie der [X.]GH-Rechtsprechung zur Handhabung dieser prozessualen Frage im Zivilprozess an.

Die --im finanzgerichtlichen Verfahren gemäß §§ 82, 84 [X.]O anzuwendenden-- Vorschriften der ZPO über den Zeugenbeweis und der [X.] über die [X.] enthalten keine Regelung, die der des § 252 [X.] entspricht. Wenn aber für eine bestimmte prozessuale Situation, die in allen Prozessarten gleichermaßen eintreten kann, ausschließlich in der [X.], nicht jedoch in den anderen [X.] ein Verwertungsverbot angeordnet worden ist, lässt dies nur den Schluss zu, dass der Gesetzgeber die Problematik zwar kannte, er indes bewusst von einer Erstreckung der strafprozessualen Spezialregelung auf die anderen [X.] abgesehen hat. Auch der Revisionsbegründung --die sich in diesem Zusammenhang auf die Formulierung beschränkt, das [X.] hätte die Auskunftsverweigerung "würdigen" müssen-- sind keine rechtlichen Gesichtspunkte zu entnehmen, die für ein Verwertungsverbot sprechen könnten.

Zu der [X.], als die Entscheidung des V. [X.]s in [X.] 1963, 379 ergangen ist, gab es für nichtrichterliche Vernehmungen weder im Strafprozessrecht noch in der R[X.] eine Norm, die eine [X.]elehrung des Zeugen über sein Auskunftsverweigerungsrecht vorgesehen hätte. Auf diesen Umstand ist auch in der damaligen Rechtsprechung zu § 252 [X.] die Differenzierung gestützt worden, dass ungeachtet einer in der Hauptverhandlung erklärten Zeugnisverweigerung [X.], der den Zeugen zuvor vernommen hatte --hier bestand schon immer eine [X.]elehrungspflicht-- seinerseits über den Inhalt dieser Vernehmung vernommen werden durfte, diese Möglichkeit einer Vernehmung der [X.] aber nicht bestand, wenn es sich um eine nichtrichterliche Vernehmung handelte, bei der damals keine [X.]elehrungspflicht galt (grundlegend [X.]GH-Urteil vom 15.01.1952 - 1 StR 341/51, [X.]GHSt 2, 99). Nachdem im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren eine generelle [X.]elehrungspflicht eingeführt worden war, hat der [X.]GH zwar im Ergebnis an dieser Differenzierung festgehalten, sie aber nicht mehr auf eine fehlende [X.]elehrungspflicht bei nichtrichterlichen Vernehmungen gestützt, sondern darauf, dass das Gesetz richterlichen Vernehmungen generell ein höheres Vertrauen entgegenbringe als nichtrichterlichen Vernehmungen (ständige [X.]GH-Rechtsprechung, vgl. z.[X.]. [X.]GH-Urteil vom 12.02.2004 - 3 StR 185/03, [X.]GHSt 49, 72). Jedenfalls der vom V. [X.] in der Entscheidung in [X.] 1963, 379 herangezogene frühere tragende Grund für die analoge Anwendung des § 252 [X.] im finanzgerichtlichen Verfahren ist damit entfallen.

(5) Der [X.] kann die Rechtsfrage abweichend vom V. [X.] entscheiden, ohne das in § 11 [X.]O vorgesehene Verfahren einleiten zu müssen.

§ 11 [X.]O ist nicht anzuwenden, wenn sich die Rechtslage durch eine gesetzliche Neuregelung grundlegend geändert hat (vgl. [X.]FH-Urteil vom 05.08.2004 - VI R 40/03, [X.]FHE 207, 225, [X.]St[X.]l II 2004, 1074, unter [X.]c [X.]). Dies ist hier der Fall, weil die Vorschrift des § 176 R[X.], zu der der V. [X.] entschieden hat, durch §§ 101, 103 [X.] abgelöst worden ist und diese Nachfolgevorschriften nicht inhaltsgleich mit § 176 R[X.] sind. Insbesondere sieht --was vorliegend entscheidend ist-- § 101 [X.] erstmals eine gesetzliche [X.]elehrungspflicht auch für nichtrichterliche Vernehmungen vor.

Im Übrigen gilt § 11 [X.]O in Fällen einer Abweichung von [X.]FH-Entscheidungen, die vor dem Inkrafttreten der [X.]O (01.01.1966; vgl. § 184 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) ergangen sind, nur, wenn die damalige Entscheidung gemäß § 64 R[X.] amtlich veröffentlicht war (§ 184 Abs. 2 Nr. 5 [X.]O). Seinerzeit wurden nur Entscheidungen mit einem sog. S-Aktenzeichen amtlich veröffentlicht ([X.] in Gosch, § 184 [X.]O Rz 3; [X.]randis in Tipke/[X.], § 184 [X.]O; vgl. zum Ganzen auch [X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.]FH vom 20.02.2013 - GrS 1/12, [X.]FHE 140, 282, [X.]St[X.]l II 2013, 441, Rz 16). [X.]ei dem Urteil des V. [X.]s in [X.] 1963, 379 handelt es sich aber nicht um eine amtlich veröffentlichte Entscheidung mit einem S-Aktenzeichen.

d) Dass die in § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes genannten Merkmale eines Gewerbebetriebs bei Zugrundelegung der vom [X.] festgestellten Tatsachen erfüllt sind, stellen auch die Kläger nicht in Abrede, so dass der [X.] insoweit angesichts der ausführlichen und zutreffenden Darlegungen des [X.] zum [X.]egriff des Gewerbebetriebs von weiteren Ausführungen absieht.

2. Ist danach davon auszugehen, dass der Kläger in den Streitjahren einen Gewerbebetrieb unterhalten hat, so waren [X.] und [X.] dem Grunde nach zur Schätzung befugt. Gemäß § 162 Abs. 2 [X.] ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige weitere Auskunft verweigert, [X.]ücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen bestehen. All dies ist hier der Fall.

3. Demgegenüber halten die Ausführungen des [X.] zur Höhe der Schätzung in mehrfacher Hinsicht der revisionsgerichtlichen Prüfung nicht stand.

a) Ausgangspunkt der Schätzung des [X.] und damit die entscheidende Schätzungsgrundlage ist die Höhe der [X.]areinzahlungen, die in den einzelnen Jahren auf die [X.]ankkonten der Kläger vorgenommen worden sind. Das [X.] hat in seinen --gerade in diesem entscheidenden Abschnitt äußerst knappen und nicht aus sich heraus verständlichen-- Urteilen die Höhe der [X.]areinzahlungen nicht selbst beziffert, sondern hierfür sowohl auf die [X.] als auch auf die Angaben der Kläger in den umfangreichen Anlagen zu ihrem Schriftsatz von 28.03.2017 als auch auf die Auswertung der [X.]ankkontoauszüge durch die Steuerfahndung [X.]ezug genommen. Diese drei Aufstellungen über die Höhe der [X.]areinzahlungen unterscheiden sich allerdings teilweise erheblich voneinander. Den angefochtenen Urteilen lässt sich nicht entnehmen, welcher Aufstellung das [X.] mit welcher [X.]egründung folgen wollte. Damit sind die vorinstanzlichen Entscheidungen in diesem wesentlichen Punkt für das Revisionsgericht nicht nachvollziehbar. Dies stellt einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der auch ohne ausdrückliche Rüge durch die Kläger zur Aufhebung der Urteile führen muss ([X.]FH-Urteil vom 17.11.2015 - VIII R 67/13, [X.]FHE 252, 207, [X.]St[X.]l II 2016, 569, Rz 10, m.w.N.).

b) Das [X.] hat ferner einzelne [X.]areinzahlungsbeträge einerseits als "von den Klägern ausreichend und nachvollziehbar erläutert", zugleich aber als "ungeklärt" und damit als "[X.]einnahmen" angesehen. Eine solche Würdigung ist widersprüchlich und stellt daher einen --vom Revisionsgericht von Amts wegen zu berücksichtigenden-- Verstoß gegen die Denkgesetze dar.

Auf [X.]l. 16 seines Urteils zum Streitjahr 2001 führt das [X.] aus, die Kläger hätten "bis auf wenige Zahlungsvorgänge keine ausreichenden und nachvollziehbaren Erläuterungen" zur Herkunft der bar eingezahlten [X.]eträge geben können. Dies bedeutet zugleich, dass die Kläger für einige --wenn auch [X.] Zahlungsvorgänge auch nach Auffassung des [X.] ausreichende und nachvollziehbare Erläuterungen gegeben haben. In etwas konkreterer Weise heißt es auf [X.]l. 17 des Urteils zu den Streitjahren 2002 bis 2005, die Kläger hätten "bis auf wenige Zahlungsvorgänge (vgl. etwa die Zahlungen vom 30. August 2004 und 4., 14. Januar sowie 12. Mai 2005) keine ausreichenden und nachvollziehbaren Erläuterungen" gegeben, sowie auf [X.]l. 17 des Urteils zu den Streitjahren 2006 bis 2010, die Kläger hätten "bis auf wenige Zahlungsvorgänge (vgl. etwa die Angaben zum Verkauf eines Pkw und eines Motorrads) keine ausreichenden und nachvollziehbaren Erläuterungen" gegeben. Dabei deutet der vom [X.] verwendete [X.]egriff "etwa" darauf hin, dass die konkreten Verweise auf die Zahlungen vom 30.08.2004, 04.01.2005, 14.01.2005, 12.05.2005 sowie die Verkäufe eines Pkw und eines Motorrads lediglich beispielhaft zu verstehen sind, es also noch weitere Zahlungsvorgänge gegeben haben dürfte, für die das [X.] die Mittelherkunft als "ausreichend und nachvollziehbar erläutert" angesehen hat.

Während die vorgenannten Formulierungen der [X.]-Urteile jeweils im Rahmen der Ausführungen zur Schätzungsbefugnis dem Grunde nach enthalten sind, hat das [X.] bei der Schätzung der Höhe nach jeweils die Gesamtbeträge der jährlichen [X.]areinzahlungen auf die [X.]ankkonten der Kläger zum Ausgangspunkt seiner eigenen Schätzung gemacht, dabei also auch diejenigen [X.]eträge, die es zuvor als "ausreichend und nachvollziehbar erläutert" ansah, nicht abgezogen. Eine solche Würdigung ist denklogisch ausgeschlossen, da ein und derselbe [X.]areinzahlungsbetrag vom Tatrichter nicht einerseits als "ausreichend und nachvollziehbar erläutert" und zugleich als "ungeklärt" und damit als "[X.]-[X.]etriebseinnahme" angesehen werden kann.

c) Die weitere Rüge der Kläger, das [X.] habe den "Überhang" der [X.]areinzahlungen über die [X.]arabhebungen unzutreffend ermittelt, ist nur teilweise begründet. Die Kläger verkennen, dass das [X.] einen solchen "Überhang" (also den Saldo zwischen den [X.]areinzahlungen und den [X.]arabhebungen) gar nicht hat ermitteln wollen, sondern von vornherein lediglich den [X.]ruttobetrag der [X.]areinzahlungen --ohne Verrechnung mit [X.]arabhebungen-- zum Ausgangspunkt seiner Schätzung gemacht hat. Insofern hat das [X.] seine Schätzung auf der Grundlage seiner eigenen materiell-rechtlichen Auffassung zunächst einmal folgerichtig durchgeführt.

Das [X.] hat allerdings nicht begründet, weshalb es eine solche Saldierung nicht vorgenommen hat, obwohl dies unter den Umständen des Streitfalls begründungsbedürftig gewesen wäre. Zwar ist es dem [X.] angesichts der fehlenden bzw. widersprüchlichen Tatsachenfeststellungen des [X.] zur Höhe der [X.]areinzahlungen und [X.]arauszahlungen nicht möglich, sich ein eigenes [X.]ild von der Höhe dieser [X.]eträge zu machen. Nach Aktenlage deutet aber Manches darauf hin, dass die [X.]arauszahlungen --jedenfalls in einigen der [X.] einen nennenswerten Umfang erreicht haben. Auch in einem solchen Fall mag das [X.] Gründe dafür finden können, solche [X.]arauszahlungen bei einer Schätzung, deren Ausgangspunkt die [X.]areinzahlungen sind, unberücksichtigt zu lassen (insbesondere dann, wenn der Umfang der [X.]arauszahlungen diejenigen [X.]eträge, die bei einer Familie von der Größe derjenigen der Kläger zu erwarten sind, nicht übersteigt). Es muss diese Gründe dann aber in seiner Entscheidung ausdrücklich anführen und entsprechende tatsächliche Feststellungen zum Umfang der [X.]arauszahlungen treffen. Daran fehlt es hier.

4. Für das weitere Verfahren weist der [X.] --ohne die [X.]indungswirkung des § 126 Abs. 5 [X.]O-- auf die folgenden Umstände hin:

a) Angesichts der erheblichen [X.]edeutung, die das Ergebnis einer eigenen finanzgerichtlichen Schätzung für den Streitfall hat, könnte es sich anbieten, dass das [X.] dieses Ergebnis in seiner Entscheidung im zweiten Rechtsgang deutlicher als bisher benennt. Für diejenigen Jahre, in denen das [X.] den Klagen teilweise stattgegeben hat, finden sich die [X.] lediglich in den Tenören der finanzgerichtlichen Entscheidungen, werden aber in den Entscheidungsgründen nicht rechnerisch abgeleitet. Für diejenigen Jahre, in denen das [X.] die Klagen abgewiesen hat, ist weder aus den Entscheidungsgründen noch aus den Tenören ersichtlich, zu welchem betragsmäßigen Ergebnis die eigene Schätzung des [X.] geführt hat. Hier lässt sich nur aus dem Gesamtzusammenhang der Entscheidungen entnehmen, dass das [X.] wohl zu [X.]n gekommen sein dürfte, die noch oberhalb derjenigen des [X.] lagen.

Die vom [X.] in den Entscheidungsgründen vorgenommenen [X.]ezugnahmen auf die [X.], auf einen Schriftsatz der Kläger und auf die Aufstellungen der Steuerfahndung können eigene Darlegungen des Gerichts hier nicht ersetzen. Zum einen sind diese [X.]ezugnahmen wegen der erkennbar unterschiedlichen Inhalte der in [X.]ezug genommenen Unterlagen (vgl. dazu bereits oben 3.a) widersprüchlich und damit unwirksam. Zum anderen lässt § 105 Abs. 3 Satz 2 [X.]O [X.]ezugnahmen nur für "Einzelheiten" des Tatbestands zu. Die Höhe der eigenen Schätzung des [X.] ist aber weder Teil des Tatbestands noch geht es hier um "Einzelheiten", sondern im Gegenteil um [X.] der eigenen Entscheidung der Tatsacheninstanz. In [X.]ezug auf die Entscheidungsgründe ermöglicht die Regelung des § 105 Abs. 5 [X.]O dem [X.] zwar ein Absehen von einer weiteren Darstellung, soweit es der [X.]egründung des Verwaltungsakts oder der Einspruchsentscheidung folgt und dies in seiner Entscheidung feststellt. Das [X.] hat sich hier aber gerade nicht auf eine [X.]ezugnahme auf die Einspruchsentscheidung beschränkt, sondern seine Würdigung gleichrangig auf weitere --mit der Einspruchsentscheidung inhaltlich aber nicht übereinstimmende-- Aktenbestandteile gestützt.

Zudem ist die vom [X.] verwendete [X.]ezugnahmetechnik lediglich für das [X.], nicht aber für die [X.]eite, die regelmäßig nicht über vollständige Kopien der --hier zudem sehr umfangreichen-- Steuerakten verfügen dürfte, nachvollziehbar und wahrt daher das Gebot der prozessualen Waffengleichheit nicht. Das [X.] hat im Urteil jeweils nur die [X.]lattzahl der Steuerakten angegeben, die in [X.]ezug genommenen Unterlagen aber nicht näher bezeichnet.

Soweit das [X.] in seinen Entscheidungen Formulierungen verwendet wie "[X.]areinzahlungen von jeweils bis zu mehr als 13.000,00 €" bzw. "[X.]areinzahlungen von jeweils bis zu mehr als 9.000,00 €" ([X.]l. 17 des [X.]-Urteils für 2002 bis 2005; [X.]l. 17 des [X.]-Urteils für 2006 bis 2010), sind diese zu unbestimmt, obwohl gerade in diesem Punkt --der zentralen Ausgangsgröße für die Höhe der eigenen Schätzung des [X.]-- besondere Klarheit geboten gewesen wäre. Eine [X.]areinzahlung kann entweder "bis zu 9.000 €" oder aber "mehr als 9.000 €" betragen haben, aber nicht beides gleichzeitig.

b) Ferner bietet es sich an, dass das [X.] im zweiten Rechtsgang prüft, ob es die von den Klägern benannten Zeugen vernimmt.

c) Vor allem aber werden die [X.]eteiligten und das [X.] --sofern es seine Schätzung weiterhin auf die ungeklärten [X.]areinzahlungen stützen will, was durchaus naheliegt-- sorgfältiger als bisher die [X.]ankkontoauszüge auswerten müssen, aus denen sich bei kursorischer [X.]etrachtung durchaus auch höhere als die bisher zugrunde gelegten [X.]areinzahlungsbeträge ergeben könnten. Ferner sollte das [X.] die Unterschiede zwischen den in den [X.] enthaltenen und den von den Klägern eingereichten Aufstellungen über die [X.]areinzahlungen klären und hinsichtlich einzelner [X.]eträge prüfen, ob diese auch anders als durch [X.]etriebseinnahmen erklärbar bzw. mit [X.]arabhebungen zu saldieren sind.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.