Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.12.2021, Az. IV R 1/18

Kläger und Revisionskläger (auch: Kläger) sind nach dem Tod des [X.], des ehemaligen Klägers und Revisionsklägers zu 2. und ehemaligen Gesellschafters der am 01.01.1995 von [X.] und [X.] gegründeten [X.] & [X.] GbR (GbR) --ehemals Klägerin und Revisionsklägerin zu 1.--, neben [X.] die Erben des [X.] (dazu [X.].I.). In den Streitjahren (2000 bis 2010) waren [X.] und [X.] jeweils zur Hälfte an der GbR beteiligt. Während dieser [X.] betrieb die GbR einen Gastronomiebetrieb mit dem Namen "[X.]" in [X.]. Dieser verfügte über 50 Sitzplätze und einen nur im [X.] geöffneten [X.]ußenbereich. Er war von Montag bis Freitag jeweils mittags und abends sowie an Samstagen nur abends und gelegentlich am Sonntag geöffnet. [X.]us dieser Tätigkeit erzielte die GbR Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (EStG).

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) begann am 28.08.2012 mit einer zuvor angeordneten [X.]ußenprüfung. [X.]m selben Tag fand aufgrund eines zuvor eingeleiteten steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens eine Durchsuchung der Räumlichkeiten der GbR durch [X.]eamte des Finanzamts für [X.] und Steuerfahndung statt. Darüber hinaus wurde die im [X.]etrieb genutzte Kasse durch einen Kassenfachprüfer ausgelesen. Während der Durchsuchung wurden im Müll ein Tagesendsummen-[X.]on (Z-[X.]on) für Samstag, den [X.], und in der Kasse ein Z-[X.]on für Montag, den 27.08.2012, aufgefunden, die [X.]ruttoumsätze von 4.615,60 € ([X.]) und 5.249,30 € (27.08.2012) auswiesen.

Im September 2012 gelangte das F[X.] aufgrund einer anonymen [X.]nzeige in den [X.]esitz von an die GbR adressierten Lieferscheinen, aufgrund derer es eine unvollständige Erfassung des [X.] in der [X.]uchführung der GbR vermutete.

[X.]m 14.11.2012 fand eine Schlussbesprechung für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2010 statt. In einem diese Veranlagungszeiträume betreffenden [X.] vom 30.11.2012 vertraten die Prüfer die [X.]uffassung, dass die [X.]uch- und Kassenführung der [X.] aufweise. Deshalb hielten sie eine [X.] für geboten, die sie anhand eines [X.]reihenvergleichs ermittelten. [X.] werden sollten Erlöse von netto 643.500 € (2008), 575.000 € (2009) und 532.000 € (2010).

Die [X.]ußenprüfung für den gesamten streitbefangenen [X.]raum (2000 bis 2010) wurde schließlich mit Prüfungsbericht vom 18.06.2014 (unter "[X.]ufhebung" des [X.]s vom 30.11.2012) abgeschlossen. Darin kamen die Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass die Ordnungsmäßigkeit der [X.]uchführung zu verneinen sei, da erhebliche materielle und formelle [X.]uchführungsmängel vorlägen. Die Kassenführung sei ebenfalls für den gesamten Prüfungszeitraum nicht ordnungsgemäß. Die [X.]uswertung der anonymen [X.]nzeige und von [X.] lasse darüber hinaus den Schluss zu, dass der Wareneinkauf unvollständig erklärt worden sei. [X.]ufgrund dieser und weiterer [X.]eanstandungen nahmen die Prüfer umfangreiche [X.]en vor. Diese wurden nicht mehr auf der [X.]asis eines [X.]reihenvergleichs, sondern auf der [X.]asis der bei der Durchsuchung sichergestellten Z-[X.]ons vorgenommen. Im Prüfungsbericht heißt es insoweit unter [X.]. 2.7.1:

[X.]m 08.09.2014 erließ das F[X.] nach § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 der [X.]bgabenordnung --[X.]O-- (2000 bis 2007) und nach § 164 [X.]bs. [X.] (2008 bis 2010) geänderte [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen ([X.]), die sowohl der GbR als auch dem [X.] einzeln bekanntgegeben wurden. [X.]uf die Einsprüche der GbR und des [X.] ging das F[X.] unter Änderung der genannten [X.]escheide von folgenden Einkünften aus Gewerbebetrieb aus und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück ([X.] vom 03.11.2015):

Zur [X.]egründung führte das F[X.] u.a. aus, es habe sich nach [X.]bwägung aller Möglichkeiten für eine [X.] mittels erzielbarer [X.]e entschieden. Um alle etwaigen Unsicherheiten abzugelten, werde nunmehr --anders als im [X.] anstelle des Sicherheitszuschlags von 10 % ein Sicherheitsabschlag von 10 % auf die vorgefundenen Z-[X.]ons vorgenommen. Hierbei werde dem Umstand Rechnung getragen, dass Preiserhöhungen stattgefunden haben könnten und dass ggf. nicht an allen Tagen ein Umsatz in dem betreffenden Umfang habe erzielt werden können. Der durchschnittlich erzielte und anzusetzende [X.] berechne sich damit wie folgt: 4.322,42 € netto abzgl. 10 % [X.]bschlag (432,24 €) = (gerundet) 3.800 € netto. Weiterhin werde angenommen, dass zu [X.]en der [X.] (Jahre 2000 und 2001) die Verkaufspreise tatsächlich niedriger gewesen seien. Für diesen [X.]raum werde von einem Nettoumsatz von 3.400 € pro Tag ausgegangen. Dies entspreche einem [X.]bschlag von 20 % auf den durchschnittlichen [X.] von 4.322 €. Die Höhe der [X.] sei anhand der Öffnungstage pro Jahr ermittelt worden und entspreche dem ermittelten durchschnittlichen [X.]. [X.]ei 50 Sitzplätzen im Innenbereich und ohne [X.]erücksichtigung des [X.]ußenbereichs ergebe dies einen Umsatz von netto 76 € pro Tag und Stuhl. Der angesetzte Nettoumsatz von 3.800 € sei kein überhöhter Wert. Die erklärten maximalen Umsätze beliefen sich auf (in elf Jahren) durchschnittlich 4.920 € netto.

Das F[X.] ging von folgenden [X.]sbeträgen aus:

Darüber hinaus seien auch beim Wareneinsatz [X.]en unter Zugrundelegung eines [X.] von 440 % vorzunehmen. Dass dieser über dem oberen Wert der amtlichen Richtsatzsammlung liege, sei hinnehmbar, weil im [X.]ereich [X.] auch höhere [X.]ufschlagsätze erzielt würden. [X.]ufgrund der Vorgänge ... sei von [X.] auszugehen. Zudem hätten die GbR und [X.] in ihrem [X.] selbst eine [X.] beim Wareneinkauf von 20.000 € pro Jahr vorgenommen. Durch die Schätzung werde eine "Glättung" des [X.] und damit des Wareneinsatzes vorgenommen, so dass es nicht mehr zu den gravierenden, nicht erklärbaren Unregelmäßigkeiten beim Wareneinsatz komme. Änderungen in der [X.]etriebsstruktur seien von der GbR nicht erklärt worden.

Das F[X.] gelangte zu folgenden Zahlen:

Gegen die [X.] vom 03.11.2015 erhoben die GbR und [X.] jeweils Klage, die vom [X.] ([X.]) zur gemeinsamen Entscheidung und Verhandlung verbunden wurden. Die GbR und [X.] wandten sich nicht gegen eine Zuschätzung dem Grunde nach, sondern nur gegen die Höhe der vom F[X.] vorgenommenen [X.]en von Erlösen und Umsätzen. Sie beantragten, die [X.] 2000 bis 2010 vom 08.09.2014 in Gestalt der [X.] vom 03.11.2015 dahin zu ändern, dass die Ermittlung der festzustellenden Gewinne auf der Grundlage erfolgt, dass lediglich ein zusätzlicher Erlös von netto 100.000 € und Wareneinkauf von 20.000 € je Kalenderjahr als [X.]sbetrag in [X.]nsatz gebracht wird.

Zur [X.]egründung führten sie u.a. aus, die vom F[X.] angewendete Schätzungsmethode führe nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Sich auf zwei Z-[X.]ons aus dem nicht von der [X.]ußenprüfung umfassten [X.] zu stützen, lasse sich den gebräuchlichen Schätzungsmethoden nicht zuordnen, so dass die Geeignetheit der Methode bereits aus diesem Umstand zweifelhaft erscheine.

Lediglich zwei Z-[X.]ons könnten eine repräsentative Nachvollziehbarkeit von Umsätzen für einen Prüfungszeitraum, welcher ausweislich des [X.]etriebsprüfungsberichts insgesamt 3 515 Werktage umfasse, nicht gewährleisten. Dementsprechend seien die beiden Z-[X.]ons kein geeignetes [X.]eweismittel und keine Grundlage für eine sachgerechte Schätzung für den gesamten Prüfungszeitraum.

Es sei zudem fraglich, wo die obere Grenze des Schätzungsrahmens des F[X.] zu ziehen sei. Stelle man insoweit auf die Richtsatzsammlung ab, sei nicht nachvollziehbar, aus welchem Grund der jeweils oberste Wert der Richtsatzsammlung einzig aufgrund der Lage des [X.]etriebs und der örtlichen Gegebenheiten der Gastronomie in [X.] keine Relevanz haben und offenbar zwingend in einem deutlichen Maße überschritten werden solle. Hierbei sei insbesondere zu berücksichtigen, dass bei einem Gastronomiebetrieb gehobenen Standards und Preissegments --wie dem der GbR-- aufgrund des damit einhergehenden exklusiveren Speisen- und Getränkeangebots im Rahmen einer [X.]ufschlagkalkulation zunächst auch deutlich höhere relative [X.]preise zu berücksichtigen seien. [X.]us den höheren [X.]bgabepreisen könnten bereits aufgrund dieses Umstands keine Rückschlüsse auf höhere Rohgewinnaufschlagsätze in der Weise gezogen werden, dass diese zwingend in deutlichem Maße über den oberen Richtsatzwerten lägen.

Es bedürfe daher der Ermittlung eines realitätsnahen [X.] für den Gastronomiebetrieb der GbR, um hierdurch ein sachgerechtes Schätzungsergebnis erreichen zu können. Hierfür sei die [X.]erücksichtigung der unter dem 13.05.2014 für den als Vergleichsbetrieb heranzuziehenden Gastronomiebetrieb der [X.] getroffenen Vereinbarung zwischen ihrem Prozessbevollmächtigten und den zeichnungsberechtigten Vertretern des F[X.] mit folgenden Maßgaben sachgerecht: Im Rahmen der für diesen [X.]etrieb durchgeführten Schlussbesprechung sei eine Einigung über pauschale [X.]sbeträge beim Umsatz von netto 200.000 € pro Jahr erzielt worden. [X.]ei den dortigen Zuschätzungsbeträgen sei von einem Rohgewinnaufschlagsatz von durchschnittlich 285 % ausgegangen worden.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Mit Urteil vom 24.11.2017 - 13 K 3812/15 F änderte das [X.] die [X.] für 2000 bis 2010 vom 08.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung(en) vom 03.11.2015 mit der Maßgabe ab, dass die bei der [X.]erechnung des Gewinns erfolgte [X.] von Wareneinsatz nicht ausgehend von einem Rohgewinnaufschlagsatz von 440 % berechnet wird, sondern folgende Rohgewinnaufschlagsätze für diese [X.]erechnung (einschließlich der [X.]) zugrunde zu legen sind: 317 % für 2000 bis 2006, 335 % für 2007 bis 2009 und 400 % für 2010. Im Übrigen wies das [X.] die Klage ab. Es vertrat die [X.]uffassung, dass die angefochtenen [X.] zwar hinsichtlich der vom F[X.] hinzugeschätzten Einnahmen rechtmäßig seien. Sie seien allerdings insoweit rechtswidrig, als das F[X.] zu niedrige [X.]ufwendungen für den Wareneinsatz geschätzt habe. Das [X.] machte insoweit von der ihm selbst zustehenden Schätzungsbefugnis Gebrauch und ging bei seiner Schätzung zu Gunsten der GbR davon aus, dass der zusätzliche Wareneinkauf unter Zugrundelegung des höchsten [X.] nach der Richtsatzsammlung zu ermitteln sei (317 % für 2000 bis 2006, 335 % für 2007 bis 2009, 400 % für 2010).

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 [X.]bs. 1 Satz 1 der [X.]sordnung --[X.]O--) sowie die Verletzung materiellen Rechts (§ 16[X.]).

Sie tragen u.a. vor, das [X.] habe [X.]eweis erheben müssen zu der Frage, ob --wie von der GbR und [X.] behauptet-- das "…" (sinngemäß [X.]) und der Gastronomiebetrieb der GbR im Hinblick auf [X.]etriebsgröße und Organisation vergleichbar seien und insoweit die Möglichkeit eines externen [X.]etriebsvergleichs bestanden habe. Die entsprechende Rüge sei in der mündlichen Verhandlung nicht möglich gewesen. Zudem habe das [X.] durch Einholung eines Sachverständigengutachtens eine Änderung der betrieblichen Verhältnisse zwischen dem 01.01.2000 und dem 27.08.2012 aufklären müssen, selbst wenn eine solche Änderung nicht vorgetragen worden sei. [X.]uch insoweit sei keine Rüge in der mündlichen Verhandlung möglich gewesen, weil eine Änderung der betrieblichen Verhältnisse in einem [X.]raum von fast 13 Jahren der Lebenserfahrung entspreche und sie daher davon hätten ausgehen dürfen, dass dies gerichtsbekannt sei.

[X.]ußerdem habe das [X.] § 16[X.] im Hinblick auf die angewandte Schätzungsmethode und die sachgerechte Höhe der Schätzung verletzt. Die "2-[X.]on-Schätzungsmethode" sei im Streitfall nicht geeignet, weil sie weder den anerkannten Schätzungsmethoden (externer [X.]etriebsvergleich durch Vergleich mit geeigneten Vergleichsbetrieben oder [X.]nknüpfung an Werte der amtlichen Richtsatzsammlung, interner [X.]etriebsvergleich in Form von Nachkalkulation durch Ermittlung des durchschnittlichen [X.] --[X.]usbeutekalkulation--, Ermittlung des [X.] anhand der [X.]uchführung für einzelne [X.]abschnitte --[X.]reihenvergleich-- und Geldverkehrs-, Vermögenszuwachs-, Einnahmen-/[X.]usgabendeckungsrechnung) zuzuordnen sei noch zu einem sachgerechten Ergebnis führe. Die [X.]nnahme des [X.], dass es sich bei den beiden im Müll gefundenen Z-[X.]ons um nicht manipulierte [X.] handele, sei eine bloße Vermutung. [X.]uch bedürfe es im Streitfall keines Rückgriffs auf [X.]elege aus der [X.] außerhalb des [X.], die zudem nicht repräsentativ seien. Vielmehr sei die [X.] als geeigneter Vergleichsbetrieb heranzuziehen. Dort habe der durchschnittliche [X.]ufschlagsatz für die Jahre 2006 bis 2010 nach [X.] von Umsätzen und Wareneinsatz rd. 285 % betragen. Danach sei im Streitfall eine [X.] von 60.000 € pro Jahr des [X.] verhältnismäßig und angemessen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

Das F[X.] beantragt,

Die vom F[X.] gewählte Schätzungsmethode biete im Streitfall die bestmögliche Gewähr des [X.]. Denn der interne [X.]etriebsvergleich sei besser geeignet als ein externer [X.]etriebsvergleich, zumal keine Vergleichbarkeit des [X.]etriebs der GbR mit dem der [X.] gegeben sei und auch die [X.]ufzeichnungen des Vergleichsbetriebs aufgrund erheblicher Mängel nicht der [X.]esteuerung zugrunde gelegt werden könnten. Die im [X.]etrieb der GbR gefundenen Z-[X.]ons seien repräsentativ für den Prüfungszeitraum.

Die [X.]eteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

I. Kläger und Revisionskläger sind nach dem Tod des [X.] am [X.] nicht mehr die GbR und [X.], sondern [X.] und die Erben des [X.]. Die der [X.]evollmächtigten erteilte [X.] behält im Verhältnis zu [X.] und den Erben des [X.] weiterhin ihre Wirkung.

1. [X.]n die Stelle des [X.] als bisheriger Kläger und Revisionskläger zu 2. sind dessen Erben getreten. Das [X.] ist --ohne nähere [X.]egründung-- zu Recht davon ausgegangen, dass neben der Klage der GbR auch die Klage des [X.] zulässig war. Zwar ist [X.] die Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns der [X.] ([X.].I.1.a). Zur Erhebung einer Klage gegen die Feststellung des Gesamthandsgewinns war gleichwohl neben der GbR auch der [X.] befugt, weil ihm die angefochtenen [X.] nach § 183 [X.]bs. [X.] einzeln bekanntgegeben worden sind ([X.].I.1.b). Nachdem der [X.] bereits als Kläger und Revisionskläger an dem Verfahren beteiligt war, sind schon deshalb nach dessen Tod seine Erben als Kläger und Revisionskläger anzusehen ([X.].I.1.c).

a) Gegenstand des Verfahrens ist für die Streitjahre jeweils die Feststellung des Gesamthandsgewinns der GbR in den geänderten [X.]n für 2000 bis 2010 vom 08.09.2014 in Gestalt der [X.] vom 03.11.2015.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) kann ein [X.]escheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen nach §§ 179, 180 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. [X.] eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in [X.]estandskraft erwachsen können. Eine solche selbständige Feststellung ist auch die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns (näher z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 23.01.2020 - IV R 48/16, Rz 17, m.w.[X.]; vom 03.09.2020 - IV R 29/19, Rz 34; vom 01.10.2020 - IV R 4/18, [X.]FHE 271, 154, Rz 25).

bb) Im Streitfall hat sich (auch) der [X.] gegen die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der [X.] gewandt, wenn er für alle Streitjahre jeweils geringere Hinzuschätzungen hinsichtlich dieser [X.]esteuerungsgrundlage begehrt hat.

b) [X.]uch der [X.] war zur Erhebung der Klage gegen die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der [X.] befugt.

aa) Nach § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O können gegen [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der [X.] 2 Klage erheben. Diese [X.]estimmung ist dahin zu verstehen, dass gegen den nach § 180 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. [X.] (gesondert und einheitlich) ergangenen [X.] im Grundsatz nur die Personengesellschaft im eigenen Namen, vertreten durch ihre Geschäftsführer, Klage erheben kann, obwohl sich dieser [X.]escheid inhaltlich an die einzelnen [X.]er als Inhaltsadressaten richtet. Für die Dauer des [X.]estehens der [X.] wird damit ein Teil der aus § 40 [X.]bs. 2 [X.]O folgenden Klagebefugnis der [X.]er auf die [X.] verlagert. Den [X.]ern selbst steht ein eigenes Klagerecht gegen solche Feststellungsbescheide nur in den Fällen zu, in denen die Voraussetzungen des § 48 [X.]bs. 1 Nrn. 2 bis 5 [X.]O vorliegen (z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 23.01.2020 - IV R 48/16, Rz 21 f., m.w.[X.]; vom 06.02.2020 - IV R 6/17, [X.]FHE 268, 132, [X.]St[X.]l II 2021, 17, Rz 12).

bb) Da Gegenstand des hiesigen Klageverfahrens ausschließlich die festgestellte Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der [X.] ist, führt dies grundsätzlich dazu, dass eine Klage nach § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O allein von der GbR erhoben werden durfte. Gleichwohl stand dem [X.] eine eigene Klagebefugnis zu, weil ihm die streitbefangenen [X.] nach § 183 [X.]bs. [X.] einzeln bekanntgegeben worden waren. Zwar bleibt die Personengesellschaft im Fall der [X.] weiterhin nach § 352 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] einspruchsbefugt sowie unter den Voraussetzungen des § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O klagebefugt ([X.]FH-Urteil vom 05.06.2019 - IV R 17/16, Rz 28, m.w.[X.]). Eine Klagebefugnis des [X.] war jedoch nach der Rechtsprechung des erkennenden [X.]s im Fall der [X.] nach § 183 [X.]bs. [X.] aus § 40 [X.]bs. 2 [X.]O i.V.m. [X.]rt. 19 [X.]bs. 4 des Grundgesetzes abzuleiten (näher [X.]FH-Urteil vom 05.06.2019 - IV R 17/16, Rz 32). Eine solche Klagebefugnis ist unabhängig davon, ob eine vorrangige Klagebefugnis der Personengesellschaft gemäß § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O besteht und ob hinsichtlich des [X.]ekanntgabeempfängers --hier des [X.]-- die Voraussetzungen des § 48 [X.]bs. 1 Nrn. 2 bis 5 [X.]O vorliegen. Vorausgesetzt wird allein, dass der [X.]escheidadressat durch die angefochtene Feststellung gemäß § 40 [X.]bs. 2 [X.]O beschwert ist ([X.]FH-Urteil vom 05.06.2019 - IV R 17/16, Rz 32). Dies ist der Fall, da die Erhöhung des laufenden Gesamthandsgewinns bei [X.] zu einem höheren Gewinnanteil führt.

c) Mit dem Tod einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen als Ganzes auf den oder die Erben über (§ 1922 [X.]bs. 1 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs --[X.]G[X.]--). Nach § 45 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] gehen bei der Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Nach ständiger Rechtsprechung tritt danach der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger --von hier nicht vorliegenden [X.]usnahmen [X.] in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 15.06.2011 - XI R 10/11, Rz 17 f., m.w.[X.]). Zur Fortführung des Prozesses eines verstorbenen [X.]eteiligten ist nur der Rechtsnachfolger befugt, nur er besitzt die notwendige [X.]ktivlegitimation und Prozessführungsbefugnis (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 15.06.2011 - XI R 10/11, Rz 23, m.w.[X.]). Die Erben des [X.] sind deshalb anstelle des [X.] als neue Kläger und Revisionskläger anzusehen.

2. Ungeachtet dessen sind die Erben des [X.] nach dessen Tod zudem anstelle der [X.] als Kläger und Revisionskläger anzusehen.

Eine GbR wird gemäß § 727 [X.]bs. 1 [X.]G[X.] durch den Tod eines der [X.]er aufgelöst, sofern nicht aus dem [X.]svertrag sich ein anderes ergibt. § 10 Nr. 2 des [X.]svertrags der GbR als zweigliedriger [X.] sieht vor, dass im Falle des Todes eines [X.]ers der übrige [X.]er die [X.] fortsetzt. Dies kann nur dahin verstanden werden, dass die [X.] nicht mit den Erben des Verstorbenen fortgesetzt wird. Mit dem [X.]usscheiden des vorletzten [X.]ers der GbR geht das Gesamthandsvermögen auf den verbliebenen [X.]er im Wege der [X.] gemäß § 738 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]G[X.] ohne Liquidation über. Die GbR wird damit sofort vollbeendet (vgl. z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 13.10.2016 - IV R 33/13, [X.]FHE 255, 386, [X.]St[X.]l II 2018, 81, Rz 15).

Für einen [X.] endet die [X.]efugnis der Personengesellschaft, nach § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O in Prozessstandschaft für ihre [X.]er Klage zu erheben, grundsätzlich mit ihrer Vollbeendigung und es lebt die bis zum [X.]punkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen [X.]er wieder auf, deren Mitgliedschaft die [X.] berührt, die der betreffende [X.] betrifft (z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 22.01.2015 - IV R 62/11, Rz 12; in [X.]FHE 255, 386, [X.]St[X.]l II 2018, 81, Rz 16; vom 10.09.2020 - IV R 6/18, [X.]FHE 270, 87, [X.]St[X.]l II 2021, 197, Rz 20, jeweils m.w.[X.]). Tritt die Vollbeendigung --wie im [X.] während des Revisionsverfahrens ein, sind somit grundsätzlich die durch den angefochtenen [X.] beschwerten [X.]er, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen. Die [X.]eteiligtenstellung und Prozessführungsbefugnis gehen mit der Vollbeendigung auf diese ehemaligen [X.]er über ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 255, 386, [X.]St[X.]l II 2018, 81, Rz 17, m.w.[X.]). Eine [X.]usnahme von diesem Grundsatz ist im Streitfall nicht ersichtlich, nachdem [X.] und [X.] in allen Streitjahren an der GbR beteiligt waren. Deshalb sind nunmehr anstelle der GbR neben deren ehemaligem [X.]er [X.] jetzt als Rechtsnachfolger des ehemaligen [X.]ers [X.] dessen Erben (auch insoweit) prozessführungsbefugt.

3. Das Revisionsverfahren ist weder durch den Tod des [X.] noch durch die hierdurch bewirkte Vollbeendigung der GbR unterbrochen. Die der [X.]evollmächtigten erteilte [X.] besteht hinsichtlich der neuen Kläger und Revisionskläger fort.

a) Nach § 239 [X.]bs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO), der gemäß § 155 [X.]O im finanzgerichtlichen Verfahren sinngemäß anzuwenden ist, tritt im Falle des Todes einer [X.] eine Unterbrechung des Verfahrens bis zu dessen [X.]ufnahme durch die Rechtsnachfolger ein. Die Vorschrift gilt nicht nur für den [X.] als ehemaligen Kläger und Revisionskläger, sondern auch für die GbR als ehemalige Klägerin und Revisionsklägerin. Denn der Eintritt der ehemaligen [X.]er einer [X.] ([X.].I.2.) ist verfahrensrechtlich wie ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge i.S. von § 155 [X.]O i.V.m. § 239 ZPO zu beurteilen ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 255, 386, [X.]St[X.]l II 2018, 81, Rz 18, m.w.[X.]).

b) Nach § 155 [X.]O i.V.m. § 86 Halbsatz 1 ZPO wird die Vollmacht durch den Tod des Vollmachtgebers nicht aufgehoben. Die Vollmacht behält im Verhältnis zu den Rechtsnachfolgern, die anstelle des Vollmachtgebers Kläger geworden sind, ihre Wirkung. § 86 ZPO gilt entsprechend bei --wie hier ([X.].I.2.)-- einem Wegfall der gesetzlichen Prozessstandschaft ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 255, 386, [X.]St[X.]l II 2018, 81, Rz 20). Nachdem der verstorbene [X.] bereits als Kläger und Revisionskläger an dem Verfahren beteiligt und dabei durch die gemäß § 62 [X.]bs. 2 [X.]O zur Vertretung beim [X.]FH berechtigte [X.]evollmächtigte vertreten war, besteht die der [X.]evollmächtigten erteilte [X.] gemäß § 86 ZPO fort. Gleiches gilt aufgrund des Wegfalls der gesetzlichen Prozessstandschaft der GbR, soweit der [X.]evollmächtigten von den [X.]ern der [X.] eine [X.] erteilt worden ist. Insoweit besteht diese Vollmacht dem [X.] und den Erben des [X.] gegenüber fort.

c) § 239 ZPO ist nach § 246 [X.]bs. 1 Halbsatz 1 ZPO, der gemäß § 155 [X.]O im finanzgerichtlichen Verfahren sinngemäß anzuwenden ist, nicht anwendbar, wenn die verstorbene [X.] durch einen bei dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, zugelassenen Prozessbevollmächtigten vertreten war (vgl. auch z.[X.]. [X.]/[X.], ZPO, 34. [X.]ufl., § 239 Rz 2 und § 246 Rz 2). Entsprechendes gilt im Fall des Eintritts der ehemaligen [X.]er einer [X.], weil dieser wie ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge zu beurteilen ist ([X.].I.3.a). Im Streitfall tritt nach § 155 [X.]O i.V.m. § 246 [X.]bs. 1 Halbsatz 1 ZPO eine Unterbrechung des Revisionsverfahrens weder durch den Tod des [X.] noch durch die hierdurch bewirkte Vollbeendigung der GbR ein, weil weder die gemäß § 62 [X.]bs. 2 Satz 1, [X.]bs. 4 Satz 3 [X.]O zur Vertretung vor dem [X.]FH zugelassene [X.]evollmächtigte noch das F[X.] einen [X.]ntrag auf [X.]ussetzung des Verfahrens nach § 246 [X.]bs. 1 Halbsatz 2 ZPO gestellt haben (vgl. auch [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 255, 386, [X.]St[X.]l II 2018, 81, Rz 19). Macht der Prozessbevollmächtigte von der [X.]ussetzungsmöglichkeit keinen Gebrauch, so müssen die prozessualen Rechtsnachfolger die Prozesshandlungen des Prozessbevollmächtigten auch dann gegen sich gelten lassen, wenn sie den [X.]evollmächtigten nicht selbst mit ihrer Vertretung beauftragt haben ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 255, 386, [X.]St[X.]l II 2018, 81, Rz 21, m.w.[X.]).

d) Der [X.]nwendung des § 246 ZPO (i.V.m. § 155 [X.]O) steht auch nicht entgegen, dass der Erbe oder die Erben des [X.] dem [X.]FH noch nicht bekannt sind. Wird ein verstorbener Kläger durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten und hat dieser keinen [X.]ussetzungsantrag gestellt, wird das Verfahren mit Wirkung für und gegen die noch unbekannten Erben fortgeführt (z.[X.]. Urteil des [X.]undesgerichtshofs vom 08.02.1993 - II ZR 62/92, [X.]GHZ 121, 263, unter 2.b, m.w.[X.]; [X.]FH-[X.]eschlüsse vom 27.08.2008 - II R 23/06, [X.]FH/NV 2008, 2038, m.w.[X.]; vom 21.07.2016 - X R 36/08, Rz 6; [X.]eschluss des [X.]undesverwaltungsgerichts vom 06.05.2011 - 8 [X.] 58/10, Rz 1, m.w.[X.]; Urteil des [X.]undessozialgerichts vom 11.09.2020 - [X.] 8 [X.] 22/18 R, Rz 9, m.w.[X.]; vgl. auch z.[X.]. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 246 Rz 2b).

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt gemäß § 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O zur [X.]ufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das [X.] hat zwar zutreffend eine Schätzungsbefugnis bejaht ([X.].II.1.). Es hat jedoch rechtsfehlerhaft die Schätzung des F[X.] der Höhe nach als in sich schlüssig und deshalb rechtmäßig angesehen, soweit es sich den vom F[X.] zugrunde gelegten Hinzuschätzungsbeträgen bei den Erlösen angeschlossen hat ([X.].[X.]). Gleichfalls nicht hinreichend schlüssig dargelegt hat das [X.], dass bei seiner eigenen Schätzung des Wareneinsatzes in den Streitjahren zwar nicht von einem [X.]satz von 440 % (F[X.]), aber doch von dem jeweils höchsten [X.]satz nach der Richtsatzsammlung (317 % für 2000 bis 2006, 335 % für 2007 bis 2009, 400 % für 2010) auszugehen ist ([X.].II.2.c).

1. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall dem Grunde nach eine Schätzungsbefugnis besteht.

a) Nach § 162 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] hat die Finanzbehörde die [X.]esteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O i.V.m. § 16[X.] gibt dem [X.] eine eigene Schätzungsbefugnis. Nach § 162 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.] ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine [X.]ngaben keine ausreichenden [X.]ufklärungen zu geben vermag oder weitere [X.]uskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 [X.]bs. [X.] verletzt. Nach § 162 [X.]bs. 2 Satz [X.] gilt das Gleiche, wenn der Steuerpflichtige [X.]ücher oder [X.]ufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die [X.]uchführung oder die [X.]ufzeichnungen der [X.]esteuerung nicht nach § 158 [X.] zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche [X.]nhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten [X.]ngaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder [X.]etriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 [X.]bs. 7 Satz 1 Nr. 5 [X.] nicht erteilt. Formelle [X.]uchführungsmängel berechtigen nach ständiger Rechtsprechung nur insoweit zur Schätzung, als sie [X.]nlass geben, die sachliche Richtigkeit des [X.]uchführungsergebnisses anzuzweifeln (z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 25.03.2015 - X R 20/13, [X.]FHE 249, 390, [X.]St[X.]l II 2015, 743, Rz 34; vom 12.12.2017 - VIII R 5/14, Rz 38, jeweils m.w.[X.]).

b) Im Streitfall ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, dass das [X.] die Schätzungsbefugnis des F[X.] und seine eigene auf § 162 [X.]bs. 2 Sätze 1 und [X.] (i.V.m. § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O) gestützt hat. Nach den insoweit nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des [X.] hat die GbR nach den Ergebnissen der [X.]ußenprüfung, auf die das [X.] [X.]ezug genommen hat, keine ordnungsgemäße [X.]uchführung und keine ordnungsgemäße Kasse geführt. Die GbR und [X.] haben weder die vom F[X.] in seiner Einspruchsentscheidung, auf die das [X.] ebenfalls [X.]ezug genommen hat, aufgeführten weiteren Mängel der [X.]uchführung und Verstöße gegen die Mitwirkungs- und [X.]ufzeichnungspflichten noch die Würdigung des [X.] angezweifelt, dass die vom F[X.] festgestellten formellen Mängel der [X.]uchführung der GbR [X.]nlass gäben, die sachliche Richtigkeit des [X.]uchführungsergebnisses zu bezweifeln. [X.]uch im Revisionsverfahren haben die GbR wie auch [X.] lediglich Einwendungen gegen die Höhe der Schätzung geltend gemacht. Der [X.] sieht deshalb hinsichtlich der [X.]efugnis zur Schätzung der von der GbR in den Streitjahren erzielten Erlöse von weiteren [X.]usführungen ab. Soweit das [X.] hinsichtlich der Schätzung des Wareneinsatzes von einer über eine andere [X.]emessung der [X.]sätze hinausgehenden Modifizierung der Schätzung des F[X.] mit dem Hinweis abgesehen hat, dass die GbR in gravierender Weise gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer [X.]uch- und Kassenführung verstoßen habe, bedarf dies allerdings noch einer näheren Würdigung des [X.] (dazu [X.].II.2.c).

2. Der Höhe nach hat das [X.] die Schätzung des F[X.] hinsichtlich der von der GbR in den Streitjahren erzielten Erlöse zu Unrecht als in sich schlüssig und deshalb rechtmäßig beurteilt.

a) Nach § 162 [X.]bs. 1 Satz [X.] sind bei der Schätzung alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von [X.]edeutung sind. Im Wesentlichen gelten für eine Schätzung folgende Maßstäbe:

aa) Die Schätzung i.S. des § 162 [X.]bs. 1 [X.] gehört zu den tatsächlichen Feststellungen, an die der [X.]FH als Revisionsinstanz nach § 118 [X.]bs. 2 [X.]O gebunden ist (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 20.03.2017 - X R 11/16, [X.]FHE 258, 272, [X.]St[X.]l II 2017, 992, Rz 51). Dies gilt auch für die [X.]eantwortung der Frage, welche Schätzungsmethode dem Ziel am besten gerecht wird, die [X.]esteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen (vgl. [X.]FH-Urteile vom [X.], [X.]FHE 230, 397, [X.]St[X.]l II 2011, 210, Rz 23; vom 03.12.2019 - X R 5/18, Rz 101). Deshalb kann --sofern nicht in [X.]ezug auf die tatsächlichen Feststellungen des [X.] zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind-- eine Schätzung revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden, ob sie dem Grunde nach zulässig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und nicht gegen anerkannte [X.], Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, z.[X.]. [X.]FH-Urteile in [X.]FHE 230, 397, [X.]St[X.]l II 2011, 210, Rz 23; vom 16.12.2015 - IV R 18/12, [X.]FHE 252, 408, [X.]St[X.]l II 2016, 346, Rz 30; vom 17.08.2017 - IV R 3/14, [X.]FHE 259, 111, Rz 21; vom 13.02.2019 - XI R 41/17, [X.]FHE 263, 337, [X.]St[X.]l II 2021, 717, Rz 19; vom 12.03.2020 - IV R 9/17, [X.]FHE 268, 319, [X.]St[X.]l II 2021, 226, Rz 34; vom 03.12.2019 - X R 5/18, Rz 101; vom 21.04.2021 - XI R 42/20, [X.]FHE 273, 149, Rz 21). Ist dies der Fall, so bleibt der vom [X.] ermittelte Wert auch dann maßgeblich, wenn ein anderer Wert gleichermaßen oder sogar besser begründbar erscheint ([X.]FH-[X.]eschluss vom 20.12.2012 - IV [X.] 12/12, Rz 7).

bb) Nach ständiger Rechtsprechung müssen die gewonnenen Schätzungsergebnisse schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 258, 272, [X.]St[X.]l II 2017, 992, Rz 51; vom 17.06.2020 - X R 26/18, Rz 23). Daher sind einerseits alle möglichen [X.]nhaltspunkte, u.a. auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte [X.]uchführung, zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde bzw. dem [X.] Zumutbaren die [X.]esteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. [X.]uf der anderen Seite ist auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen (z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 258, 272, [X.]St[X.]l II 2017, 992, Rz 51; [X.]FH-[X.]eschlüsse vom 02.06.2014 - III [X.] 101/13, Rz 11; vom 26.02.2018 - X [X.] 53/17, Rz 7). Für die Revisionsinstanz --beschränkt auf die Überprüfung von [X.] (vgl. auch z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 10.06.2021 - IV R 2/19, Rz 26, m.w.[X.])-- muss es möglich sein, die Schätzung nachzuvollziehen, um zu überprüfen, ob das [X.] bei der Tatsachenfeststellung und der [X.]eweiswürdigung nach sachfremden Erwägungen oder willkürlich verfahren ist. Das [X.] hat darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (z.[X.]. [X.]FH-Urteile in [X.]FHE 258, 272, [X.]St[X.]l II 2017, 992, Rz 52; vom 17.06.2020 - X R 26/18, Rz 23, jeweils m.w.[X.]).

cc) Der [X.]FH hat wiederholt den Grundsatz bestätigt, dass das F[X.] --und damit gemäß § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 16[X.] auch das [X.]-- in der Wahl seiner Schätzungsmethoden frei ist (z.[X.]. [X.]FH-[X.]eschlüsse vom 07.02.2017 - X [X.] 79/16, Rz 25; vom 21.07.2017 - X [X.] 167/16, Rz 18). Es ist Sache der Tatsacheninstanz, zu entscheiden, welcher Schätzungsmethode sie sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen (z.[X.]. [X.]FH-[X.]eschlüsse vom 13.09.2016 - X [X.] 146/15, Rz 16; vom 21.07.2017 - X [X.] 167/16, Rz 18). Der Steuerpflichtige selbst hat keinen [X.]nspruch auf die [X.]nwendung einer bestimmten Schätzungsmethode ([X.]FH-[X.]eschluss vom 14.05.2013 - X [X.] 176/12, Rz 21, m.w.[X.]). Weder das F[X.] noch das [X.] sind grundsätzlich verpflichtet, das aufgrund einer Schätzungsmethode gewonnene Ergebnis noch durch die [X.]nwendung einer weiteren Schätzungsmethode zu überprüfen oder zu untermauern ([X.]FH-[X.]eschluss vom 13.09.2016 - X [X.] 146/15, Rz 16).

dd) [X.]us § 5 [X.] in Verbindung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ergibt sich allerdings, dass die Wahlfreiheit des F[X.] bzw. [X.] bei der [X.]uswahl zwischen mehreren in [X.]etracht kommenden Schätzungsmethoden nach den für die [X.]usübung pflichtgemäßen Ermessens geltenden Grundsätzen eingeschränkt ist und dabei auch Verhältnismäßigkeitserwägungen zu beachten sind (hierzu und zum Folgenden [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 249, 390, [X.]St[X.]l II 2015, 743, Rz 60 f., m.w.[X.]). Jede Schätzung hat zum Ziel, [X.]esteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Tatsachenfeststellung trotz des [X.]emühens um [X.]ufklärung nicht möglich ist. [X.] ist deshalb das Ziel, die [X.]esteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen. Kommt eine bestimmte Schätzungsmethode diesem Ziel voraussichtlich näher als eine andere, ist die erstgenannte unter Ermessensgesichtspunkten vorzugswürdig.

b) [X.]usgehend von diesen Maßstäben sind die vom [X.] gebilligten Hinzuschätzungen bei den Erlösen nicht schlüssig, auch wenn die vom F[X.] und ihm folgend vom [X.] gewählte Schätzungsmethode des internen [X.]etriebsvergleichs aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist.

aa) Die im Streitfall ausgewählte Schätzungsmethode schließt es grundsätzlich nicht aus, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen, weil sie betriebsinterne [X.]nknüpfungspunkte auszeichnen, die mit hinreichender Wahrscheinlichkeit die spezifischen geschäftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen realitätsnah widerspiegeln.

(1) Das [X.] ist davon ausgegangen, dass für die Umsatzschätzung im Streitfall das [X.]bstellen auf die im Rahmen einer Durchsuchung bei der GbR aufgefundenen sog. Z-[X.]ons (Tagesendsummen-[X.]ons, vgl. z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 16.12.2014 - X  R 42/13, [X.]FHE 248, 99, [X.]St[X.]l II 2015, 519, Rz 40; [X.]FH-[X.]eschluss vom 08.08.2019 - X [X.] 117/18, Rz 18) aus dem [X.] die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit hat, während andere Schätzungsmethoden im Streitfall von vorneherein ausscheiden [X.] [X.] nennt Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung, [X.]usbeutekalkulation für Speisen und Getränke, Gesamtausbeutekalkulation, [X.]reihenvergleich-- bzw. ihnen [X.] [X.] meint den externen [X.]etriebsvergleich mit der [X.] oder die Schätzung nach [X.] eine geringere Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit zukommt. Eine solche [X.]uswahlentscheidung des [X.] ist möglich, weil auch im [X.]etrieb des Steuerpflichtigen aufgefundene [X.]elege, bei denen mit hinreichender Wahrscheinlichkeit von einer realitätsgerechten Wiedergabe der Geschäftsvorfälle ausgegangen werden kann, als [X.]nknüpfungspunkt für eine Schätzung geeignet sind. Dies gilt selbst für (hier) Z-[X.]ons aus der [X.] nach Ende eines Prüfungszeitraums, bei denen eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für eine zutreffende Wiedergabe der Kassenabrechnung spricht, weil sie im Rahmen eines internen [X.]etriebsvergleichs als ein Umstand zu bewerten sein können, der für eine Schätzung von [X.]esteuerungsgrundlagen in den vorangehenden Jahren jedenfalls dann von [X.] [X.]edeutung ist, wenn sich die betrieblichen Verhältnisse seither --d.h. in [X.]ezug auf das jeweils betroffene [X.] nicht grundlegend geändert haben. Im Streitfall ist die --vom Prüfungsbericht vom 18.06.2014 abweichende-- Schlussfolgerung des [X.], dass die nach seinen Feststellungen im Rahmen einer Durchsuchung bei der GbR gefundenen Z-[X.]ons (einer davon im Müll) zur Feststellung des zutreffenden Ergebnisses gezogen und nicht zum Eingang in die "offizielle" [X.]uchführung bestimmt gewesen seien, zumindest möglich und deshalb revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. [X.]uch ist bei einem lange Jahre an gleichem Ort bestehenden Gastronomiebetrieb wie dem der GbR eine gewisse [X.] in den betrieblichen Verhältnissen nicht von vorneherein ausgeschlossen. Damit sind auch im Streitfall betriebsinterne [X.]elege als grundsätzlich geeigneter [X.]nknüpfungspunkt für einen internen [X.]etriebsvergleich gegeben. Deshalb ist es aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, dass (auch) das [X.] bzgl. der Hinzuschätzung der Erlöse als Schätzungsmethode einen internen [X.]etriebsvergleich unter [X.]nknüpfung an die bei der GbR aufgefundenen Z-[X.]ons gewählt hat.

(2) Soweit die Kläger demgegenüber einen externen [X.]etriebsvergleich mit der [X.] wünschen, ist eine solche Schätzungsmethode ungeachtet dessen, dass auf deren [X.]nwendung kein [X.]nspruch des Steuerpflichtigen besteht, gegenüber einem internen [X.]etriebsvergleich regelmäßig nachrangig, weil kaum ein [X.]etrieb dem anderen gleicht und deshalb dem externen [X.]etriebsvergleich im [X.]llgemeinen ein starkes Unsicherheitsmoment anhaftet (vgl. [X.]FH-Urteil vom 26.04.1983 - VIII R 38/82, [X.]FHE 138, 323, [X.]St[X.]l II 1983, 618, unter [X.]). Im Streitfall kommt hinzu, dass --worauf das F[X.] hinsichtlich der [X.] zutreffend hinweist-- ein für einen externen [X.]etriebsvergleich vorgeschlagener [X.], dessen [X.]ufzeichnungen gleichfalls wegen erheblicher Mängel nicht der [X.]esteuerung zugrunde gelegt werden können, grundsätzlich keinen objektiven Maßstab zur Erzielung eines vernünftigen und der Wirklichkeit entsprechenden Schätzungsergebnisses für einen anderen [X.]etrieb bilden kann. Denn dieses Ziel würde regelmäßig verfehlt, wenn die Schätzung für den anderen [X.]etrieb nur in der ganzen oder teilweisen Übernahme oder Nachbildung einer Schätzung für den angeblichen [X.] bestünde. Insoweit kommt es dann nicht darauf an, ob --wie die Kläger hinsichtlich der [X.] vortragen-- eine Vergleichbarkeit in [X.]etriebsgröße und -organisation, Kundenstamm sowie Platz- und Speisenangebot gegeben ist. Deshalb ist es auch unter Ermessensgesichtspunkten nicht zu beanstanden, dass das [X.] einen internen [X.]etriebsvergleich im Streitfall als vorzugswürdig angesehen hat.

bb) Die Schätzungsmethode des internen [X.]etriebsvergleichs muss allerdings auch unter den Umständen des Einzelfalls gewährleisten, dass bei der Schätzung ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis erzielt wird, also auch dann, wenn --wie hier-- Schlüsse aus zwei [X.]elegen aus dem [X.] auf die wirtschaftlichen Verhältnisse in den Jahren 2000 bis 2010 gezogen werden sollen. Dies ist im Streitfall nach Maßgabe der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht der Fall. Diese Feststellungen rechtfertigen nicht ohne Weiteres den Schluss, dass für die [X.] und 2001 von einem Nettoumsatz von 3.400 € pro Tag und für die Jahre 2002 bis 2010 von einem Nettoumsatz von 3.800 € pro Tag auszugehen sei. Eine solche Schlussfolgerung beruht ohne weitergehende Feststellungen auf einem Verstoß gegen [X.] und allgemeine Erfahrungssätze und ist deshalb für den erkennenden [X.] nicht nach § 118 [X.]bs. 2 [X.]O bindend.

(1) Das gewonnene Schätzungsergebnis ist nur dann in dem o.g. Sinne schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig, wenn feststehende Tatsachen berücksichtigt werden ([X.]FH-Urteil vom 15.05.2002 - X R 33/99, [X.]FH/NV 2002, 1415, unter [X.]). Nach den Feststellungen des [X.] verfügte die GbR --sinngemäß in den [X.] über 50 Sitzplätze und einen nur im [X.] geöffneten [X.]ußenbereich. Die nach den Feststellungen des [X.] im Rahmen einer Durchsuchung in den Räumlichkeiten der GbR gefundenen Z-[X.]ons für Samstag, den 25.08.2012, und für Montag, den 27.08.2012, betreffen beide den [X.]ugust, also einen typischen [X.]monat. [X.]ufgrund der Feststellungen des [X.] muss deshalb davon ausgegangen werden, dass die [X.]elege eine [X.] betreffen, in denen auch der [X.]ußenbereich der Gaststätte der GbR geöffnet war. Das F[X.] hat hingegen ausdrücklich ausgeführt, den [X.]ußenbereich bei seiner [X.]erechnung der Nettoumsätze nicht berücksichtigt zu haben, was sich allerdings nicht günstig für die Kläger auswirkt. Vielmehr wirkt sich dieser Umstand auch unter [X.]erücksichtigung des schließlich vom F[X.] angesetzten, mit möglichen Preiserhöhungen und schwankenden Tagesumsätzen begründeten Sicherheitsabschlags von 10 % (Jahre ab 2002) zum Nachteil der Kläger aus, weil außer [X.]etracht bleibt, dass erfahrungsgemäß die [X.]ußengastronomie in einem typischen [X.]monat regelmäßig eine hohe [X.]uslastung aufweist. Das [X.] hat keine Feststellungen zur [X.]uslastung des [X.]ußenbereichs und dessen Gewichtung im Verhältnis zum Innenbereich im [X.]ugust 2012 getroffen. [X.]ber allein schon aufgrund des vom [X.] festgestellten Umstands, dass die [X.]ußengastronomie zu dieser [X.] geöffnet gewesen ist, ergibt sich rein rechnerisch, dass sich der allein aufgrund der festgestellten 50 Sitzplätze ohne [X.]ußengastronomie kalkulierte Nettoumsatz pro Stuhl und Tag (in seinen [X.] vom 03.11.2015 hat das F[X.] einen [X.]etrag von 76 € hergeleitet) schon bezogen auf den Monat [X.]ugust 2012 als zu hoch erweist, wenn der aus den [X.]elegen entnommene Umsatz mit einer höheren [X.]uslastung als 50 Stühle --die Zahl bezieht sich sinngemäß nur auf den [X.] erzielt worden sein sollte. Mit dieser Frage hat sich das [X.] nicht auseinandergesetzt. Soweit das [X.] unter [X.]ezug auf die in einem am 28.08.2012 ausgelesenen "Finanzbericht monatlich" ausgewiesenen Nettoerlöse von 79.105 € bezogen auf 25 Öffnungstage einen durchschnittlichen täglichen, allerdings bereits manipulierten Nettoerlös von 3.164 € angenommen hat, der der Schätzung des durchschnittlichen Tageserlöses in den Streitjahren nicht entgegenstehe, ist gleichfalls nicht ersichtlich, inwieweit die Öffnung des [X.]ußenbereichs im [X.]ugust 2012 diese Werte beeinflusst hat.

(2) Zusätzlich ist zum einen zu berücksichtigen, dass in den Wintermonaten und der Übergangszeit --also in den Monaten, in denen der [X.]ußenbereich nicht oder allenfalls nur teilweise geöffnet war-- die [X.]uslastung an typischen [X.]tagen nicht zwingend durchgängig als gleichfalls repräsentativ zugrunde gelegt werden kann, selbst wenn man die [X.]etrachtung auf die Monate des gleichen Jahres (hier 2012) beschränkt. Dies gilt einerseits für Werktage, selbst wenn es sich mit einer Gewichtung von fünf Tagen pro Woche um den Nettoumsatz an einem --nach der auf eine nicht näher erläuterte [X.]nalyse der [X.]ußenprüfung gestützten Einschätzung des [X.] unter dem Schnitt der Tageserlöse der übrigen Wochentage liegenden-- Montag im [X.]ugust 2012 gehandelt hat. [X.]uch der (gegenüber Montag erhöhte) Umsatz an einem Samstag (wohl nur am [X.]bend) im [X.]ugust 2012 kann ohne [X.]ewertung der [X.]edeutung des [X.]ußenbereichs nicht ohne Weiteres auf alle Samstage dieses Jahres übertragen werden.

Der Frage, inwieweit die Tagesendsummen an zwei Tagen im [X.]ugust des Jahres 2012 repräsentativ für alle Monate dieses Jahres sein können, ist das [X.] nur insoweit nachgegangen, als es auf "statistische Untersuchungen" des F[X.] verwiesen hat, wonach der Monat [X.]ugust im Jahresvergleich keine überdurchschnittlichen Umsätze aufweise. Die Grundlagen dieser Statistik hat das [X.] jedoch nicht näher festgestellt und gewürdigt, so dass sich revisionsrechtlich nicht überprüfen und nachvollziehen lässt, inwieweit die gleichmäßige Übertragung der Verhältnisse an zwei Tagen im [X.]ugust 2012 auf alle Monate dieses Jahres gerechtfertigt ist. Dabei ist auch nicht ersichtlich, inwieweit der den [X.]ugust 2012 betreffende "Finanzbericht monatlich" Zahlen enthält, die auch für andere Monate des Jahres repräsentativ sein könnten. Nachdem die Öffnung des [X.]ußenbereichs in den [X.]monaten bislang nicht hinreichend gewürdigt worden ist, lässt sich revisionsrechtlich auch nicht überprüfen, ob der Schluss des [X.] aus dem "Finanzbericht" auf gleichmäßige Verhältnisse in allen Monaten des Jahres 2012 gerechtfertigt ist.

[X.]esonders zu begründen ist es zudem, wenn der einer Schätzung zugrunde gelegte Wert als repräsentativ auch für bis zu zwölf Jahre zurückliegende [X.]räume angesehen werden soll. Das F[X.] und ihm folgend das [X.] haben nur eine Differenzierung zwischen den Jahren 2000 und 2001 zu den übrigen Streitjahren mit niedrigeren Verkaufspreisen begründet. Das [X.] hat jedoch keine revisionsrechtlich nachvollziehbaren Gründe dafür genannt, dass die Nettoumsätze an zwei Tagen im [X.]ugust 2012 in einem ersten Schritt uneingeschränkt auf die [X.] bis 2010 übertragen werden können. Der vom [X.] hervorgehobene Umstand, dass die GbR in gravierender Weise gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer [X.]uch- und Kassenführung verstoßen hat, ist bei einer Schätzung zwar zu berücksichtigen. Wenn aber nach den genannten Maßstäben bei einer Schätzung das Ziel ermessensleitend ist, die [X.]esteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen, entbindet die Verletzung der Mitwirkungspflicht das [X.] nicht davon, bei der im Streitfall als Schätzungsmethode gewählten Form des internen [X.]etriebsvergleichs besonders zu prüfen und nachvollziehbar zu begründen, dass bzw. inwieweit die aus --als nicht manipuliert angesehenen-- [X.]elegen entnommenen Kassen-Tagesendsummen als repräsentativ für den gesamten im Streitfall maßgeblichen [X.]abschnitt übernommen werden können. Dies umso mehr, je weiter die [X.], aus der die der Schätzung zugrunde gelegten [X.]elege stammen, von dem durch die Schätzung jeweils betroffenen Jahr entfernt liegt. Deshalb genügt nicht allein der Hinweis des [X.], dass die GbR und [X.] keine Änderung der betrieblichen Verhältnisse vorgetragen hätten. [X.]uch wenn --wie ausgeführt-- eine [X.] in den betrieblichen Verhältnissen der GbR nicht von vorneherein ausgeschlossen werden kann, kommt doch beispielsweise die Möglichkeit von Preissteigerungen auch für die Jahre 2003 bis 2010 in [X.]etracht. [X.]uch wenn das F[X.] für diese Jahre einen Sicherheitsabschlag von 10 % u.a. auch mit Preissteigerungen begründet hat, käme mit einem für alle Streitjahre gleichbleibenden Sicherheitsabschlag auf einen aufgrund von [X.]elegen aus dem [X.]ugust 2012 geschätzten Nettoumsatz im Ergebnis keine Preissteigerung zum [X.]usdruck. [X.]bgesehen davon wirkt sich eine möglicherweise fehlerhafte Nichtberücksichtigung der Öffnung des [X.]ußenbereichs nur in den [X.]monaten bei der Übertragung der so ermittelten Werte aus dem [X.] auch auf alle Streitjahre aus. Schon deshalb sind die vom F[X.] seiner Schätzung zugrunde gelegten Nettoumsätze, die das [X.] gebilligt hat, aus revisionsrechtlicher Sicht nicht nachvollziehbar.

c) Des Weiteren ist die vom [X.] auf seine eigene Schätzungsbefugnis gestützte Schätzung des Wareneinsatzes nicht hinreichend schlüssig dargelegt. Zwar hat das [X.] bei seiner eigenen Schätzung statt einem für alle Streitjahre gleichen [X.]satz von 440 % (F[X.]) für die Streitjahre unterschiedliche und jeweils niedrigere [X.]sätze zugrunde gelegt (317 % für 2000 bis 2006, 335 % für 2007 bis 2009, 400 % für 2010) und ist damit für alle Streitjahre von einem höheren Wareneinsatz als das F[X.] ausgegangen. Das [X.] hat jedoch die höchsten [X.]sätze der Richtsatzsammlung gewählt, ohne näher zu erläutern, welche betrieblichen Verhältnisse bei der GbR dies rechtfertigen. Dabei weist beispielsweise die vom [X.]undesministerium der Finanzen veröffentlichte Richtsatzsammlung für das Kalenderjahr 2009 für den [X.] auf den Wareneinsatz von Gast-, Speise- und Schankwirtschaften für Umsätze bis und über 250.000 € jeweils eine Spannbreite von 170 % bis 335 %, durchschnittlich 233 %, aus. Deshalb bedarf die Einordnung des [X.]etriebs der GbR an der obersten Grenze einer besonderen [X.]egründung. Soweit die Kläger hinsichtlich der anzuwendenden [X.]sätze eine [X.]nknüpfung an den [X.]etrieb der [X.] wünschen, gelten allerdings auch insoweit die [X.]usführungen unter [X.].[X.] aa (2). Soweit das [X.] es als vorzugswürdig angesehen hat, die Erfahrungssätze zugrunde zu legen, die sich in den Werten der Richtsatzsammlung niedergeschlagen haben, hat es nicht näher dargelegt, ob bzw. inwieweit Erfahrungssätze, die einen [X.]nsatz des jeweils höchsten Werts der Richtsatzsammlung rechtfertigen, auf den [X.]etrieb der GbR [X.]nwendung finden können. [X.]ndererseits wäre beispielsweise auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen und zu würdigen, dass bei hochwertigen Speisen regelmäßig auch mit einem hochpreisigen Wareneinsatz zu rechnen ist. Ob und inwieweit dieser Erfahrungssatz im [X.]etrieb der GbR eine Rolle spielt, hat das [X.] nicht untersucht. Ebenfalls nicht näher gewürdigt hat das [X.], ob und inwieweit sich spezifische [X.]esonderheiten der Lage des [X.]etriebs der GbR auch auf Qualität und Wertigkeit des Wareneinsatzes ausgewirkt haben könnten. Soweit das [X.] weitergehende Modifikationen der Schätzung des F[X.] mit dem Hinweis abgelehnt hat, dass die GbR in gravierender Weise gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer [X.]uch- und Kassenführung verstoßen habe, ohne diese Verstöße und ihre [X.]uswirkungen auf die Schätzung des Wareneinsatzes näher zu erläutern, ist jedenfalls nicht ersichtlich, dass eine nähere [X.]egründung der im Streitfall zur [X.]nwendung kommenden Erfahrungssätze und der hieraus abgeleiteten [X.]sätze entbehrlich wäre. Nachdem sich die [X.]emessung des [X.]satzes bei der Schätzung des Wareneinsatzes der GbR nicht dahin überprüfen lässt, ob die so gewonnenen Schätzungsergebnisse schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sind, erweist sich die Entscheidung des [X.] auch insoweit als rechtsfehlerhaft.

3. Nach alledem kommt es auf den geltend gemachten Verfahrensmangel (§ 115 [X.]bs. 2 Nr. 3 [X.]O) in Gestalt einer Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O) nicht mehr an. Soweit die unterlassene rechtzeitige Rüge den endgültigen Rügeverzicht zur Folge hat (näher z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 23.02.2021 - II R 26/18, [X.]FHE 272, 486, Rz 44, m.w.[X.]), kann deshalb offenbleiben, ob der Vortrag der ehemaligen Kläger durchgreift, dass ihnen eine solche Rüge in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] nicht möglich gewesen sei.

4. Für den zweiten Rechtsgang weist der [X.] auf Folgendes hin:
[X.]ei weiterer [X.]nwendung der Schätzungsmethode eines internen [X.]etriebsvergleichs unter [X.]nknüpfung an zwei Z-[X.]ons aus [X.]ugust 2012 wird das [X.] für diesen Monat Feststellungen zu Größe und [X.]uslastung des [X.]ußenbereichs zu treffen haben. [X.]uf dieser Grundlage wird es zu würdigen haben, welcher Nettoumsatz pro Tag und Stuhl aus den aus den Z-[X.]ons ersichtlichen Kassen-Tagesendsummen abzuleiten ist. Des Weiteren wird das [X.] nachvollziehbar zu würdigen haben, inwieweit dieser Umsatz auf andere Monate des Jahres 2012, insbesondere die ohne [X.]ußengastronomie, übertragen werden kann. Soweit "statistische Untersuchungen" des F[X.], auf die sich das [X.] berufen hat, gegen einen überdurchschnittlich hohen Umsatz im Monat [X.]ugust sprechen, wird das [X.] deren Grundlagen festzustellen und im Hinblick auf die [X.]edeutung des [X.]ußenbereichs für den Umsatz selbständig zu würdigen haben. [X.]nschließend wird das [X.] zu untersuchen haben, inwieweit die auf die Monate des Jahres 2012 verteilten geschätzten Umsätze in ähnlicher Verteilung auch auf die Streitjahre übertragen werden können. Dabei wird es auch zu hinterfragen haben, inwieweit die geschätzten Zahlen des Jahres 2012 bei zunehmender zeitlicher Distanz auch in den zurückliegenden Jahren 2000 bis 2010 einer Schätzung zugrunde gelegt werden können. Weiter wird es zu berücksichtigen haben, dass der vom F[X.] (zuletzt) angesetzte Sicherheitsabschlag von 10 % (für 2000 und 2001  20 %) dem Umstand Rechnung tragen sollte, dass Preiserhöhungen stattgefunden haben könnten und dass ggf. nicht an allen Tagen ein Umsatz in dem betreffenden Umfang habe erzielt werden können. Dieser [X.]bschlag würde demnach einen über das Jahr zeitlich schwankenden Einfluss des [X.]ußenbereichs auf die erzielten Umsätze nicht berücksichtigen. [X.]uch kommen --wie bereits ausgeführt-- Preissteigerungen in einem über alle Streitjahre, d.h. über einen [X.]raum von elf Jahren, unveränderten Sicherheitsabschlag nicht zum [X.]usdruck.

Für die Schätzung des Wareneinsatzes wird das [X.] u.a. näher zu würdigen haben, ob betriebliche [X.]esonderheiten bei der GbR in den Streitjahren den [X.]nsatz der höchsten [X.]sätze nach der Richtsatzsammlung rechtfertigen bzw. inwieweit --differenziert nach [X.] ein gegenüber dem Durchschnittswert der Richtsatzsammlung erhöhter [X.]satz in [X.]etracht kommt.

III. [X.] beruht auf § 143 [X.]bs. 2 [X.]O.

IV. Der [X.] entscheidet im Einverständnis der [X.]eteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 90 [X.]bs. 2 [X.]O).