Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.10.2017, Az. VI R 47/15

Die Revision ist [X.]egründet. Sie führt zur Aufhe[X.]ung des angefochtenen Urteils und zur Stattga[X.]e der Klage (§ 126 A[X.]s. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die von der Klägerin in Zusammenhang mit der künstlichen Befruchtung getragenen Aufwendungen zu Unrecht nicht als zwangsläufig i.S. von § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) [X.]eurteilt. Aufgrund der vom [X.] getroffenen Feststellungen kann der Senat in der Sache sel[X.]st entscheiden.

1. Nach § 33 A[X.]s. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der ü[X.]erwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen [X.] erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht ü[X.]ersteigen (§ 33 A[X.]s. 2 Satz 1 EStG).

a) In ständiger Rechtsprechung geht der [X.] ([X.]) davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der [X.] dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten [X.]erücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel er[X.]racht werden, die Krankheit erträglich zu machen ([X.]-Urteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, [X.]E 133, 545, [X.] 1981, 711; vom 13. Fe[X.]ruar 1987 III R 208/81, [X.]E 149, 222, [X.] 1987, 427, und vom 20. März 1987 III R 150/86, [X.]E 149, 539, [X.] 1987, 596; vom 2. Septem[X.]er 2010 VI R 11/09, [X.]E 231, 69, [X.] 2011, 119).

[X.]) Im Hin[X.]lick auf die für den A[X.]zug nach § 33 EStG erforderliche Zwangsläufigkeit wird nicht danach unterschieden, o[X.] ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch indizierte Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Deshal[X.] werden regelmäßig auch Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung [X.]erücksichtigt, o[X.]wohl der körperliche Mangel durch die [X.]etreffende Maßnahme nicht [X.]eho[X.]en, sondern nur "umgangen" oder kompensiert wird (Senatsurteil vom 16. Dezem[X.]er 2010 VI R 43/10, [X.]E 232, 179, [X.] 2011, 414, Rz 13). An der einzigen Ausnahme im [X.]-Urteil vom 28. Juli 2005 III R 30/03 ([X.]E 210, 355, [X.] 2006, 495) --kein A[X.]zug von Aufwendungen für künstliche Befruchtungen einer unverheirateten empfängnisunfähigen [X.] hat der [X.] nicht festgehalten ([X.]-Urteil vom 10. Mai 2007 III R 47/05, [X.]E 218, 141, [X.] 2007, 871). Denn die Empfängnisunfähigkeit einer Frau ist --una[X.]hängig von ihrem Familienstand-- eine Krankheit ([X.]-Urteil in [X.]E 210, 355, [X.] 2006, 495, unter [X.]). Dementsprechend erkennt der [X.] in ständiger Rechtsprechung Aufwendungen für die künstliche Befruchtung als Behandlung [X.]ei Sterilität an, wenn diese in Ü[X.]ereinstimmung mit den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte vorgenommen wird ([X.]-Urteile in [X.]E 210, 355, [X.] 2006, 495; in [X.]E 218, 141, [X.] 2007, 871; vom 21. Fe[X.]ruar 2008 III R 30/07, [X.]/NV 2008, 1309; Senatsurteile in [X.]E 232, 179, [X.] 2011, 414, und vom 17. Mai 2017 VI R 34/15, [X.]E 258, 358).

c) Voraussetzung ist allerdings weiter, dass die den Aufwendungen zugrunde liegende Behandlung mit der innerstaatlichen Rechtsordnung im Einklang steht. Denn eine nach nationalem Recht ver[X.]otene Behandlung kann keinen zwangsläufigen Aufwand i.S. des § 33 A[X.]s. 1 EStG [X.]egründen (Senatsurteil in [X.]E 258, 358). Vielmehr ist von den Steuerpflichtigen zu erwarten, dass sie gesetzliche Ver[X.]ote [X.]eachten. Aufwendungen für nach o[X.]jektiv-rechtlichen Maßstä[X.]en ver[X.]otene Behandlungsmaßnahmen sind sel[X.]st dann nicht zwangsläufig, wenn sie nicht straf- oder [X.]ußgeld[X.]ewehrt sind (Urteil des [X.] vom 18. Novem[X.]er 2014 B 1 [X.] 19/13 R, [X.], 212, Rz 11, zum Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung) oder wegen eines Strafausschließungsgrundes nicht geahndet werden ([X.] Düsseldorf, Urteil vom 9. Mai 2003  18 K 7931/00 E, E[X.] 2003, 1548; [X.] München, Beschluss vom 21. Fe[X.]ruar 2000  16 V 5568/99, E[X.] 2000, 496). Als außergewöhnliche Belastungen sind daher Kosten für eine künstliche Befruchtung nur zu [X.]erücksichtigen, wenn die aufwands[X.]egründende Behandlung ins[X.]esondere nicht gegen das [X.] Em[X.]ryonenschutzgesetz ([X.]) verstößt und --wie [X.]ereits unter [X.]) ausgeführt-- mit den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte im Einklang steht (zuletzt Senatsurteil in [X.]E 258, 358).

2. Gemessen an diesen Grundsätzen sind die Aufwendungen der Klägerin für die medizinisch angezeigte künstliche Befruchtung als Krankheitskosten zu [X.]eurteilen und damit steuermindernd als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG zu [X.]erücksichtigen (unter a). Der Umstand, dass die Klägerin in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft le[X.]t, steht einer Berücksichtigung nicht entgegen (unter [X.]).

a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat deshal[X.] [X.]indenden Feststellungen des [X.] (§ 118 A[X.]s. 2 [X.]O) konnte die Klägerin aufgrund einer primären Sterilität (Unfrucht[X.]arkeit) ohne medizinischen Eingriff nicht schwanger werden. Demzufolge hat das [X.] die gege[X.]ene Empfängnisunfähigkeit der Klägerin zutreffend als Krankheit und die vorgenommene [X.] als aus medizinischer Sicht erforderliche Heil[X.]ehandlung [X.]eurteilt.

aa) Die [X.] ist eine zur Behandlung dieser Krankheit --[X.]ei [X.] wie [X.] spezifisch erforderliche medizinische Leistung. Unerhe[X.]lich ist, dass mit den ärztlichen Maßnahmen nicht [X.]ezweckt ist, die Ursachen der Fertilitätsstörung zu [X.]eseitigen oder Schmerzen und Beschwerden zu lindern. Denn dem Begriff der Linderung einer Krankheit wohnt gerade nicht inne, dass damit auch eine Behe[X.]ung ihrer Ursachen ver[X.]unden ist. Von der Linderung einer Krankheit kann vielmehr schon dann gesprochen werden, wenn die ärztliche Tätigkeit auf die A[X.]schwächung oder eine partielle oder völlige Unter[X.]indung oder Beseitigung von Krankheitsfolgen gerichtet ist oder --wie vorliegend-- eine Ersatzfunktion für ein ausgefallenes Organ [X.]ezweckt wird (Senatsurteil in [X.]E 232, 179, [X.] 2011, 414, Rz 18).

[X.][X.]) [X.] ist, dass die [X.] im Streitfall mit heterologem Samen durchgeführt wurde (vgl. Senatsurteil in [X.]E 232, 179, [X.] 2011, 414, Rz 19, für den Fall einer heterologen künstlichen Befruchtung [X.]ei einem verheirateten Paar). Im Fall einer gleichgeschlechtlichen ([X.] ist [X.]ereits vom Grund her eine künstliche Befruchtung unter Verwendung homologen Samens, d.h. des Samen des Ehemannes oder des Partners in sta[X.]iler Partnerschaft (vgl. die Begriffs[X.]estimmung unter 1.5. der (Muster-)Richtlinie zur Durchführung der assistierten Reproduktion des [X.] (Novelle 2006) --[X.]--, Deutsches Ärzte[X.]latt 2006, 1392/94), ausgeschlossen, das [X.]etroffene Paar vielmehr auf die Verwendung von heterologem Samen, d.h. Spendersamen, angewiesen. Die künstliche Befruchtung einer unter Sterilität leidenden Frau in fester Partnerschaft zielt --wie auch eine homologe oder heterologe künstliche Befruchtung wegen Sterilität eines heterosexuellen Partners-- auf die Beseitigung der Kinderlosigkeit des Paares unter Ersetzung der durch Krankheit [X.]ehinderten Körperfunktion der sterilen Frau durch eine medizinische Maßnahme.

[X.]) Entgegen der Auffassung des [X.] steht der Umstand, dass die Klägerin in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft le[X.]t, der Anerkennung der Krankheitskosten nicht entgegen.

So können Aufwendungen einer empfängnisunfähigen, in einer festen [X.]zw. festgefügten Partnerschaft le[X.]enden Frau --und damit ohne Rücksicht auf ihren Familienstand-- für Maßnahmen zur Sterilitäts[X.]ehandlung durch [X.] nach der Rechtsprechung des [X.] als außergewöhnliche Belastung a[X.]zieh[X.]ar sein ([X.]-Urteile in [X.]E 218, 141, [X.] 2007, 871; in [X.]/NV 2008, 1309).

aa) Zwar stellt die Rechtsprechung des [X.] --wie o[X.]en ausgeführt-- darauf a[X.], dass die Maßnahme zur Sterilitäts[X.]ehandlung in Ü[X.]ereinstimmung mit den Richtlinien der ärztlichen Berufsordnungen vorgenommen wird ([X.]-Urteile in [X.]E 210, 355, [X.] 2006, 495; in [X.]E 218, 141, [X.] 2007, 871; in [X.]/NV 2008, 1309; Senatsurteile in [X.]E 232, 179, [X.] 2011, 414, und in [X.]E 258, 358; zustimmend [X.] in [X.], EStG, 16. Aufl., § 33 Rz 54 "Befruchtung"). Für die Prüfung dieser Frage ist da[X.]ei in der Regel die Richtlinie heranzuziehen, die von der Ärztekammer des die Behandlung durchführenden Arztes erlassen wurde. Wird die Behandlung --wie im [X.] im Ausland durchgeführt, ist es ausreichend, wenn der Steuerpflichtige diese zumindest in einem Bundesland hätte durchführen können.

Die von den [X.] erlassenen Berufsordnungen legen fest, dass [X.]ei speziellen medizinischen Maßnahmen oder Verfahren, die ethische Pro[X.]leme aufwerfen und zu denen die [X.] und zur Ausführung als Bestandteil der Berufsordnung festgelegt hat, die Ärztinnen und Ärzte diese zu [X.]eachten ha[X.]en. Dies gilt auch für die [X.]. Die [X.] ha[X.]en [X.]is auf den [X.] sowie die Länder [X.] und Branden[X.]urg auf der Grundlage der [X.] eigene Richtlinien zur assistierten Reproduktion erlassen. Zusätzlich enthält die [X.] einen Kommentar, der nicht ver[X.]indlich ist und den lediglich einige [X.] ü[X.]ernommen ha[X.]en.

Darin heißt es im Hin[X.]lick auf die [X.] regelmäßig unter 3.1.1 zu den statusrechtlichen Voraussetzungen: "Methoden der assistierten Reproduktion sollen unter Beachtung des Kindeswohls grundsätzlich nur [X.]ei Ehepaaren angewandt werden. ... Methoden der assistierten Reproduktion können auch [X.]ei einer nicht verheirateten Frau angewandt werden. Dies gilt nur, wenn die [X.]ehandelnde Ärztin/der [X.]ehandelnde Arzt zu der Einschätzung gelangt ist, dass die Frau mit einem nicht verheirateten [X.] in einer festgefügten Partnerschaft zusammenle[X.]t und dieser [X.] die Vaterschaft an dem so gezeugten Kind anerkennen wird." In den Kommentierungen ist interpretierend in der Regel ausgeführt, [X.]ei nicht miteinander verheirateten Paaren sei einer heterologen Insemination im Hin[X.]lick auf das Ziel, dem so gezeugten Kind eine sta[X.]ile Beziehung zu [X.]eiden Elternteilen zu sichern, mit [X.]esonderer Zurückhaltung zu [X.]egegnen. Aus diesem Grund sei eine heterologe Insemination zurzeit [X.]ei Frauen ausgeschlossen, die in keiner Partnerschaft oder in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft le[X.]ten. Anders als zur [X.] vor Erlass der [X.] ist eine heterologe Insemination [X.]ei Frauen, die in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft le[X.]en, a[X.]er nicht mehr explizit ver[X.]oten.

Danach stehen die Richtlinien der ärztlichen Berufsordnungen des [X.] sowie der Länder [X.] und Branden[X.]urg der [X.]ei der Klägerin vorgenommenen Kinderwunsch[X.]ehandlung nicht entgegen. A[X.]er auch in [X.] hätte sie die Behandlung vornehmen können (vgl. Senatsurteil vom 5. Okto[X.]er 2017 VI R 2/17).

Dass die Klägerin sich gleichwohl gezwungen sah, die Behandlung in [X.] vornehmen zu lassen, ist deshal[X.] im Streitfall unschädlich. Anhaltspunkte dafür, dass die Behandlung gegen das [X.] verstoßen ha[X.]en könnte, liegen nicht vor.

[X.][X.]) E[X.]enso wie [X.]ei Ehepaaren und heterosexuellen Le[X.]enspartnerschaften kann in entsprechenden Fällen einer künstlichen Befruchtung zur Umgehung einer vorhandenen Sterilität eines Partners auch [X.]ei gleichgeschlechtlichen Paaren eine tatsächliche Zwangslage damit nicht verneint werden (e[X.]enso [X.]/ [X.], EStG, 36. Aufl., § 33 Rz 35 "Künstliche Befruchtung"; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 33 Anh 1 ABC der [X.]" Rz 6; wohl auch [X.], Der Ertragsteuer[X.]erater 2007, 402; a.A. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 33 Rz 54 "Befruchtung"). Entsprechend sind die von der Klägerin getragenen Kosten für die künstliche Befruchtung in Höhe von 8.498,85 € als außergewöhnliche Belastung zu [X.]erücksichtigen.

cc) Infolgedessen kommt auch eine Aufteilung der [X.] nicht in Betracht. Die Aufwendungen dienten dazu, die Fertilitätsstörung der Klägerin auszugleichen, und waren als insgesamt --einschließlich der auf die Bereitstellung und Auf[X.]ereitung des Spendersamens entfallenden [X.] auf dieses Krankheits[X.]ild a[X.]gestimmte Heil[X.]ehandlung darauf gerichtet, die Störung zu ü[X.]erwinden. Die Behandlung ist insoweit e[X.]enso wie eine heterologe Insemination (Senatsurteil in [X.]E 232, 179, [X.] 2011, 414; zur Kom[X.]ination mit einer intrazytoplasmatischen Spermieninjektion Senatsurteil in [X.]E 258, 358; s. zur einheitlichen Gesamtmaßnahme auch Urteil des [X.] vom 3. März 2004 IV ZR 25/03, [X.], 166) als untrenn[X.]are Einheit zu sehen (e[X.]enso [X.], E[X.] 2017, 476; a.[X.]/[X.]/[X.], [X.] 2017, 270, 275). Die Behandlung zielte auf die Beseitigung der Kinderlosigkeit der Klägerin und ihrer Le[X.]ensgefährtin. Auch wenn der Kinderlosigkeit sel[X.]st kein Krankheitswert zukommt (Senatsurteil in [X.]E 232, 179, [X.] 2011, 414), wird die krankheits[X.]edingte Empfängnisunfähigkeit der Klägerin durch eine medizinische Maßnahme ([X.] unter Verwendung von Spendersamen) ü[X.]erwunden.

3. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem [X.] ü[X.]ertragen (§ 100 A[X.]s. 2 Satz 2 [X.]O).

4. [X.] [X.]eruht auf § 135 A[X.]s. 1 [X.]O.