Bundesfinanzhof, Beschluss vom 01.06.2011, Az. IV B 33/10

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war Gesellschafter einer [X.], die einen …markt betrieb. Die übrigen Gesellschafter der [X.] schieden mit Vereinbarung vom 26. Februar 2008 gegen Abfindung aus der [X.] aus. Der Kläger führt den Betrieb als Einzelkaufmann fort. Die Änderungen wurden im April 2008 im Handelsregister eingetragen.

Der Kläger nahm in den Streitjahren (2000 und 2001) auf Einladung eines Geschäftspartners der [X.] an sog. Incentive-Reisen teil. Die [X.] berücksichtigte den Wert der Reisen in ihren Steuererklärungen nicht.

Den Steuererklärungen folgte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) zunächst. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob das [X.] nach einer Betriebsprüfung mit Bescheiden vom 21. Juli 2004 auf.

Aufgrund von [X.] erfasste das [X.] den Wert der Reisen als Betriebseinnahmen und erließ im Jahr 2006 u.a. geänderte Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre. Dagegen legte die [X.] Einspruch ein. Der Änderung habe wegen der Betriebsprüfung § 173 Abs. 2 der Abgabenordnung entgegengestanden. Eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung liege nicht vor, weil dem Kläger als steuerlichem Laien nicht erkennbar gewesen sei, dass die Teilnahme an den Reisen zu Betriebseinnahmen geführt habe.

Das [X.] wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 28. November 2008 als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung war an die [X.] gerichtet und wurde der steuerlichen Beraterin und nunmehrigen Prozessbevollmächtigten des [X.] bekannt gegeben. Dagegen richtete sich die Klage vom 30. Dezember 2008 ([X.]. des [X.]/08).

Am 5. März 2009 erließ das [X.] eine inhaltlich übereinstimmende Einspruchsentscheidung, die an den Kläger als Gesamtrechtsnachfolger der [X.] gerichtet war. Die Einspruchsentscheidung enthält eine formularmäßige Rechtsmittelbelehrung mit den nach § 55 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) erforderlichen Angaben. Das [X.] übersandte sie mit einem Anschreiben an die Prozessbevollmächtigte des [X.]. Darin wies das [X.] darauf hin, dass die Einspruchsentscheidung vom 28. November 2008 unter einem [X.] leide und daher unwirksam sei. Deshalb werde die beiliegende Einspruchsentscheidung bekannt gegeben. Diese werde gemäß § 68 Satz 4 Nr. 2 [X.]O zum Gegenstand des laufenden Klageverfahrens.

Auch dem [X.] gegenüber vertrat das [X.] die Auffassung, dass die Einspruchsentscheidung vom 5. März 2009 zum Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens geworden sei. Daran hielt es in einem weiteren Schreiben fest, nachdem es vom [X.] aufgefordert worden war, die Voraussetzungen des § 68 [X.]O darzulegen. Der Kläger nahm dazu nicht Stellung.

Im Verfahren 3 [X.]/08 hob das [X.] mit Gerichtsbescheid vom 27. Mai 2009 die Einspruchsentscheidung vom 28. November 2008 auf und wies die Klage im Übrigen durch Prozessurteil ab. Es entschied, die Einspruchsentscheidung vom 5. März 2009 sei nicht gemäß § 68 [X.]O zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Die Einspruchsentscheidung vom 28. November 2008 sei wegen fehlerhafter Bekanntgabe nichtig. Der Gerichtsbescheid wurde den Beteiligten am 2. Juni 2009 ([X.]) bzw. 8. Juni 2009 (Kläger) zugestellt und rechtskräftig.

Mit Schreiben vom 15. Juni 2009 erhob der Kläger die dem vorliegenden Verfahren zu Grunde liegende Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 5. März 2009 ([X.]. des [X.] 3 K 199/09). Er machte geltend, diese Einspruchsentscheidung sei mit einer falschen Rechtsmittelbelehrung versehen worden, weil das [X.] im Schreiben vom 5. März 2009 darauf hingewiesen habe, dass sie zum Gegenstand des seinerzeit laufenden Klageverfahrens ([X.]. 3 [X.]/08) geworden sei. Deswegen finde die Jahresfrist des § 55 Abs. 2 [X.]O Anwendung. Jedenfalls sei Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen der Fristversäumung zu gewähren, da der Kläger ohne Verschulden gehindert gewesen sei, die gesetzliche Klagefrist einzuhalten. Der Irrtum darüber, dass die Einspruchsentscheidung vom 5. März 2009 gesondert angefochten werden musste, sei entschuldigt, weil die Rechtslage nicht abschließend geklärt sei, wie auch das [X.] im Gerichtsbescheid vom 27. Mai 2009  3 [X.]/08 ausgeführt habe. Auch das [X.] habe die nunmehr erhobene Klage mit vertretbaren Argumenten für zulässig gehalten.

Das [X.] wies diese Klage als unzulässig ab. Die Klagefrist von einem Monat sei abgelaufen. Die Einspruchsentscheidung vom 5. März 2009 habe eine Rechtsmittelbelehrung enthalten, die weder unrichtig noch unvollständig gewesen sei. Der --unzutreffende-- Hinweis im Schreiben des [X.] an das [X.] vom 5. März 2009 sei unschädlich, denn er befinde sich weder in der Rechtsmittelbelehrung noch in räumlicher Nähe dazu (Hinweis auf das Urteil des [X.] --BFH-- vom 29. Januar 2003 [X.]/00, [X.] 2003, 1330).

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen der Versäumung der Klagefrist komme nicht in Betracht, weil die Bevollmächtigte des [X.] die Klagefrist schuldhaft versäumt habe und dies dem Kläger zuzurechnen sei. Der Irrtum eines berufsmäßigen Vertreters über die [X.] könne grundsätzlich nicht als unverschuldet gelten. Die Prozessbevollmächtigte hätte bei einer ihrem eigenen Vortrag nach unsicheren Rechtslage nicht darauf vertrauen dürfen, dass der rechtliche Hinweis des [X.] im Schriftsatz vom 5. März 2009 zutreffend gewesen sei, sondern entsprechend der Rechtsmittelbelehrung, die der Einspruchsentscheidung beigefügt war, Klage erheben müssen. Durch eine unzutreffende Rechtsmittelbelehrung verursachte Kosten hätte ohnehin das [X.] tragen müssen. Das [X.] hat die Revision nicht zugelassen.

Dagegen richtet sich die Beschwerde des [X.]. Er macht geltend, die Revision sei wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Die mit der Einspruchsentscheidung vom 5. März 2009 ausgelöste Rechtsmittelfrist habe nicht nur einen Monat, sondern ein Jahr betragen. Es seien zwei widersprüchliche Rechtsmittelbelehrungen erteilt worden, einmal die offensichtlich aus der vorangegangenen Einspruchsentscheidung mitkopierte auf deren Seite 2 und zum anderen die in dem individuellen Anschreiben. Das angefochtene Urteil verletze den Kläger in seinem Recht, Klage zu führen, indem es seine Klage als verfristet und damit unzulässig verwerfe.

Der Kläger beantragt,

Das [X.] beantragt,

II. Die Beschwerde ist zulässig und begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und der Rechtsstreit an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 116 Abs. 6 [X.]O). Das angefochtene Urteil beruht auf einem Verfahrensmangel, weil das [X.] zu Unrecht von einer Versäumung der Klagefrist ausgegangen ist und die Klage als unzulässig abgewiesen hat.

1. Die Beschwerde ist zulässig, auch wenn der Kläger als Grund für die Zulassung der Revision nicht ausdrücklich das Vorliegen eines [X.] (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O), sondern die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O) und die Erforderlichkeit der Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 [X.]O) benannt hat.

a) Der Kläger hat die Beschwerde damit begründet, das [X.] habe zu Unrecht durch Prozessurteil entschieden, weil es unzutreffender Weise von einer Versäumung der Klagefrist ausgegangen sei.

b) Darin liegt die Rüge eines [X.] i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O. Denn nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] stellt es einen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O dar, wenn über eine Klage objektiv fehlerhaft nicht zur Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden wird (u.a. [X.]-Beschlüsse vom 26. Mai 2010 [X.]/09, [X.]/NV 2010, 2080, unter 1.a der Gründe; vom 5. November 2007 [X.], [X.]/NV 2008, 248, unter 1. der Gründe, jeweils m.w.N.).

c) Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger seine Beschwerde auf andere Zulassungsgründe gestützt hat. Denn nach ständiger Rechtsprechung kommt es auf die geltend gemachten Zulassungsgründe nicht an, wenn sich aus dem dargestellten Sachverhalt ergibt, dass ein Verfahrensmangel vorliegt (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 24. Februar 2010 [X.]/09, [X.]/NV 2010, 931, unter II.2. der Gründe; in [X.]/NV 2008, 248, unter 1. der Gründe, jeweils m.w.N.).

d) Das Vorbringen des [X.] genügt auch den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O. Denn er hat angegeben, aus welchen Gründen die Rechtsbehelfsbelehrung seiner Auffassung nach widersprüchlich war, so dass die auf ein Jahr verlängerte [X.] galt mit der Folge, dass das [X.] die Klage zu Unrecht als verspätet angesehen hat. Damit hat er die für die Darlegung eines [X.] erforderlichen Tatsachen vorgetragen.

2. Die Beschwerde ist auch begründet. Das angefochtene Urteil leidet an einem Verfahrensmangel. Denn das [X.] hat die Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide zu Unrecht als unzulässig abgewiesen.

a) Zwar ist das [X.] an einer Sachprüfung gehindert und muss die Klage durch Prozessurteil abweisen, wenn die Klage verspätet erhoben worden ist. Im Streitfall hat der Kläger die Gewerbesteuermessbescheide jedoch entgegen der Auffassung des [X.] rechtzeitig angefochten.

b) Die Frist zur Erhebung einer Anfechtungsklage beträgt nach § 47 Abs. 1 Satz 1 [X.]O einen Monat. Voraussetzung dafür ist, dass der Beteiligte über den Rechtsbehelf, das zuständige Gericht und die einzuhaltende Frist nach § 55 Abs. 1 [X.]O zutreffend belehrt worden ist. Ist die Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist die Einlegung des Rechtsbehelfs grundsätzlich innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe zulässig (§ 55 Abs. 2 Satz 1 [X.]O).

c) Das rechtsstaatliche Erfordernis der Messbarkeit und Vorhersehbarkeit staatlichen Handelns gebietet es, dem Rechtsuchenden den Weg zur Überprüfung gerichtlicher Entscheidungen klar vorzuzeichnen. Grundlegend sind der verfassungsrechtliche Anspruch auf wirkungsvollen Rechtsschutz (Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG-- i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG; Art. 19 Abs. 4 GG) und die hieraus abzuleitenden Gebote der prozessualen Fürsorgepflicht und der Rechtsmittelklarheit ([X.]-Urteil vom 7. März 2006 [X.], [X.]E 212, 407, [X.], 455, unter [X.] der Gründe, m.w.N.). Eine Rechtsbehelfsbelehrung muss deshalb mit der erforderlichen Eindeutigkeit darüber informieren, was zur Rechtswahrung innerhalb der vorgegebenen Frist zu unternehmen ist ([X.]-Urteil vom 29. Juli 1998 [X.], [X.]E 186, 324, [X.] 1998, 742, unter [X.] cc der Gründe). Sie ist unrichtig, wenn sie in einer der gemäß § 55 Abs. 1 [X.]O wesentlichen Aussagen unzutreffend bzw. derart unvollständig oder missverständlich gefasst ist, dass hierdurch --bei objektiver [X.] die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint. Ob das der Fall ist, bestimmt sich danach, wie der Erklärungsempfänger die Rechtsbehelfsbelehrung oder ergänzende Angaben nach [X.] und Glauben und unter Berücksichtigung der ihm bekannten Umstände verstehen musste, wobei Unklarheiten oder Mehrdeutigkeiten zu Lasten der Behörde gehen (u.a. [X.]-Beschluss vom 9. November 2009 [X.]/09, [X.]/NV 2010, 448, unter Rz 5, m.w.N.). Unerheblich ist, ob die unrichtige Belehrung für die Fristversäumnis ursächlich war ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2010, 2080, unter 1.b der Gründe).

d) An diesen Maßstäben gemessen hat das [X.] dem Kläger eine unrichtige Rechtsbehelfsbelehrung erteilt.

aa) Die Hinweise zur Klageerhebung waren widersprüchlich und konnten zu einer Versäumung der gesetzlichen Klagefrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 [X.]O führen. Denn das [X.] hat zwar einerseits in der mit der Einspruchsentscheidung verbundenen formularmäßigen Rechtsbehelfsbelehrung die nach § 55 Abs. 1 [X.]O erforderlichen Hinweise erteilt. Andererseits hat es jedoch in dem Anschreiben, mit dem die Einspruchsentscheidung übersandt wurde, ausgeführt, diese werde nach § 68 [X.]O zum Gegenstand des bereits laufenden Klageverfahrens. Dieser Hinweis bedeutete für den Kläger, dass er --anders als in der Rechtsbehelfsbelehrung ausgeführt-- nicht erneut Klage zu erheben hatte.

bb) Auf die Frage, ob die formularmäßige Rechtsbehelfsbelehrung isoliert betrachtet zutreffend war, kommt es --anders als das [X.] offenbar angenommen hat-- bei dieser Sachlage nicht an. Denn der Hinweis auf § 68 [X.]O war in dem Anschreiben an die Prozessbevollmächtigte des [X.] als dessen steuerliche Vertreterin gerichtet und bezog sich unzweifelhaft auf die übersandte Einspruchsentscheidung und deren Folgen für das Klageverfahren. Bei objektiver Betrachtung hatte das Anschreiben aus Sicht des Empfängers jedenfalls keine geringere Bedeutung als die formularmäßige Rechtsbehelfsbelehrung, weil es auf das konkrete Verfahren bezogen und der Einspruchsentscheidung quasi vorangestellt war. Die räumliche Trennung von der formularmäßigen Rechtsbehelfsbelehrung ändert daran nichts. Anhaltspunkte, dass das Anschreiben insoweit nicht als --ergänzender-- Hinweis zur Entbehrlichkeit einer erneuten Klageerhebung verstanden werden sollte, liegen ersichtlich nicht vor. Vielmehr gab das Anschreiben --und nicht die formularmäßige [X.] die verfahrensrechtliche Auffassung des [X.] wieder, wie dessen Stellungnahme zu dieser Frage im Verfahren 3 [X.]/08 bestätigt.

cc) Das [X.]-Urteil in [X.]/NV 2003, 1330 führt --entgegen der Auffassung des [X.]-- zu keiner anderen Beurteilung. Denn dort war über die Frage zu entscheiden, ob der nach § 68 Satz 3 [X.]O a.F. erforderliche Hinweis auf die Möglichkeit, die geänderten [X.] innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe zum Gegenstand des Verfahrens zu machen, wie damals vorgeschrieben "in der Rechtsbehelfsbelehrung" erfolgt war. Das hat der [X.] auch für solche Fälle bejaht, in denen sich der Hinweis nicht räumlich innerhalb der auf der Rückseite des Steuerbescheids vorgedruckten formularmäßigen Rechtsbehelfsbelehrung, sondern am Ende des jeweiligen Steuerbescheids in einem inhaltlichen Zusammenhang mit der formularmäßigen Rechtsbehelfsbelehrung befand und als Bestandteil der Rechtsbehelfsbelehrung ausgewiesen war. Vorliegend kommt es jedoch auf den formalen Zusammenhang nicht an; maßgeblich ist --wie unter [X.], ob der Kläger mit der erforderlichen Eindeutigkeit über seine Rechte informiert wurde. Das war nicht der Fall.

dd) Das [X.] hat zwar keine Feststellungen zu dem Anschreiben an die Prozessbevollmächtigte des [X.] getroffen. An die insoweit unzureichenden Feststellungen im angefochtenen Urteil ist der [X.] --unbeschadet der Regelung des § 118 Abs. 2 [X.]O-- nicht gebunden, weil er die Sachentscheidungsvoraussetzungen des finanzgerichtlichen Verfahrens selbstständig prüfen muss und dazu eigene Feststellungen treffen kann (vgl. [X.]-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 40/98, [X.]E 188, 523, [X.] 1999, 563; vom 4. Oktober 1989 [X.], [X.]/NV 1990, 409, jeweils unter 2. der Gründe). Er war daher nicht gehindert, den Inhalt des in der Rechtsbehelfsakte befindlichen Anschreibens selbst festzustellen.

3. Da das [X.] dem Kläger eine unrichtige Rechtsbehelfsbelehrung erteilt hat, war die Einlegung der Klage innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung zulässig (§ 55 Abs. 2 Satz 1 [X.]O). Diese Frist hat der Kläger eingehalten. Das [X.] hat die Klage daher zu Unrecht als unzulässig verworfen.

4. Da das [X.] durch Prozessurteil entschieden hat, ist es sachgerecht, die Vorentscheidung nach § 116 Abs. 6 [X.]O aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen. Dieses wird nunmehr über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide zu entscheiden haben.