Bundesfinanzhof, Beschluss vom 22.03.2023, Az. X B 135/21

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) betrieb in den Streitjahren 2008 bis 2011 ein Restaurant.

Nach einer Außenprüfung erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt --[X.]--) aufgrund von hinzugeschätzten Erlösen geänderte Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuerbescheide sowie geänderte Gewerbesteuermessbescheide für alle Streitjahre. Während die Einkommensteueränderungsbescheide für den Kläger und seine mit ihm zusammenveranlagte Ehefrau an den damaligen Bevollmächtigten des [X.] und seiner Ehefrau übersandt wurden, schickte das [X.] die übrigen Bescheide an die [X.]rivatanschrift des [X.]. Der Kläger legte gegen die Bescheide über Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 2008 bis 2011 sowie [X.] 2008 bis 2010 Einspruch ein; ob dieser Einspruch auch den --im [X.] nicht ausdrücklich erwähnten-- Gewerbesteuermessbescheid 2011 umfasst, ist zwischen den Beteiligten streitig.

Gleichzeitig beantragte der Kläger die Offenlegung der Besteuerungsgrundlagen (§ 364 der Abgabenordnung --AO--), namentlich der Kalkulationsgrundlagen, Formeln und [X.]arameter der den Bescheiden zugrundeliegenden Schätzungen. Da das [X.] dies aufgrund der übersandten Betriebsprüfungsberichte und der Akteneinsicht in alle die Außenprüfung betreffenden Steuerakten ablehnte, legte der Kläger insoweit Einspruch ein.

Mit Entscheidung vom [X.] wies das [X.] den Einspruch gegen die Ablehnung der Offenlegung der Besteuerungsgrundlagen zurück. Die Einspruchsentscheidung wurde förmlich zugestellt. Ausweislich der [X.] legte die [X.] die Sendung am [X.] in den zum Geschäftsraum der Kanzlei des [X.]rozessbevollmächtigten gehörenden Briefkasten oder in eine andere Vorrichtung ein. Der Kläger erhob am 02.12.2019, einem Montag, fristgerecht Klage, die unter dem Aktenzeichen 1 K 306/19 in das Gerichtsregister des Finanzgerichts ([X.]) eingetragen wurde.

In einer weiteren auf den [X.] datierten Einspruchsentscheidung änderte das [X.] die Steuerfestsetzungen mit Ausnahme der Gewerbesteuerfestsetzung für das Streitjahr 2011 wie auch die [X.] bis 2010 teilweise ab. Hinsichtlich der geänderten Umsatz- und Gewerbesteuerfestsetzungen 2008 bis 2011 wie auch die [X.] bis 2010 verwandte das [X.] nun die geschäftliche Anschrift des [X.]. Den Einspruch gegen den Gewerbesteuerbescheid für das Streitjahr 2011 sah das [X.] bereits deshalb als unbegründet an, weil der Kläger keinen Einspruch gegen den [X.] für 2011 eingelegt habe.

Auch diese Einspruchsentscheidung wurde nach der Aktenverfügung am [X.] zur [X.]ost gegeben und sollte förmlich zugestellt werden. Ausweislich der [X.] legte die [X.] die Einspruchsentscheidung am [X.] in den zum Geschäftsraum der Kanzlei des [X.]rozessbevollmächtigten gehörenden Briefkasten oder eine ähnliche Vorrichtung ein, weil die Übergabe des Schriftstücks in der Wohnung bzw. im Geschäftsraum nicht möglich gewesen sei.

Der Kläger erhob am 18.05.2020 Klage (1 K 119/20) und gab an, erst durch Übermittlung der Einspruchsentscheidung im Klageverfahren mit dem Aktenzeichen 1 K 306/19 am 27.04.2020 Kenntnis von dieser Entscheidung erlangt zu haben. Da ein Zustellversuch nicht unternommen worden sei, liege keine wirksame Zustellung dieser Einspruchsentscheidung am [X.] vor. Im Übrigen sei die Rechtsbehelfsbelehrung falsch, da sie über die zwingend vorgeschriebenen Angaben hinaus weitere, allerdings unzutreffende und verwirrende Angaben in Bezug auf die Einlegung der Klage als "elektronisches Dokument" enthalte. Aufgrund der fehlerhaften Adressierung der [X.] seien diese darüber hinaus nichtig. Auch seien die Bescheide deshalb nichtig, weil die Schätzung willkürlich erfolgt sei.

In der mündlichen Verhandlung der beiden Klagen, die das [X.] verbunden hatte, hat der Kläger u.a. seinen Antrag wiederholt, Beweis darüber zu erheben, dass die [X.] keinen Zustellversuch unternommen habe.

Die Klagen hatten keinen Erfolg. Die Klage gegen die geänderten Steuerbescheide hat das [X.] als unzulässig verworfen, da sie verspätet erhoben worden sei. Die Voraussetzungen der Ersatzzustellung seien gegeben, so dass die Einspruchsentscheidung hinsichtlich dieser [X.] am [X.] zugestellt worden sei. Dies ergebe sich aus der ordnungsgemäß erstellten [X.]. Den Gegenbeweis habe der Kläger nicht erbracht. Sein Vorbringen sei unsubstantiiert. Da die Rechtsmittelbelehrung der Einspruchsentscheidung richtig und vollständig sei, gelte die Jahresfrist des § 55 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) nicht. Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand seien nicht ersichtlich. Auch seien die geänderten Umsatz- und Gewerbesteuerbescheide sowie die geänderten Gewerbesteuermessbescheide nicht wegen fehlerhafter Adressierung nichtig.

Da die Klage gegen die [X.] unzulässig sei, fehle das für die Offenlegung der Besteuerungsgrundlagen notwendige Rechtsschutzbedürfnis des [X.]. Auch diese Klage sei somit unzulässig.

Der Kläger begehrt die Zulassung der Revision wegen Verfahrensmängeln (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O). Das [X.] habe zu Unrecht ein [X.]rozessurteil gefällt und die (verbundenen) Klagen als unzulässig verworfen. Fehlerhaft habe es den Vortrag des [X.] in Bezug auf den fehlenden Zustellversuch als unsubstantiiert abgetan. Hinsichtlich der hilfsweise geltend gemachten Feststellungsklage habe das [X.] nicht über die Nichtigkeit der Schätzung entschieden.

Das [X.] tritt der Beschwerde entgegen.

Die Beschwerde ist, soweit das [X.] die Einkommen- und [X.] 2008 bis 2011 sowie die Gewerbesteuermessbescheide 2008 bis 2010 betrifft, begründet, weil das [X.] die erforderliche Beweiserhebung in Bezug auf die Zustellung der Einspruchsentscheidung vom [X.] am [X.] unterlassen hat (unten [X.]1.). Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids 2011 ist die Beschwerde begründet, weil das [X.] in Bezug auf das --zu bescheidende-- Hilfsvorbringen des [X.], die Schätzung sei nichtig, nicht mit Gründen versehen ist (unten [X.]2.). Dagegen haben die Beschwerden in Bezug auf die [X.] 2008 bis 2011 (unten [X.]4.) sowie bezüglich der Ablehnung des Antrags auf Offenlegung der Besteuerungsgrundlagen keinen Erfolg (unten [X.]5.).

1. Die Beschwerde ist in Bezug auf die Einkommen- und [X.] 2008 bis 2011 sowie die Gewerbesteuermessbescheide 2008 bis 2010 begründet, da der vom Kläger geltend gemachte Verfahrensmangel der Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 [X.]O) vorliegt. Das [X.] hätte aufgrund des entsprechenden förmlichen Antrags des [X.] Beweis über die Frage der Zustellung der Einspruchsentscheidung am [X.] erheben müssen.

a) Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf nur unberücksichtigt bleiben, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich, das Beweismittel unerreichbar bzw. unzulässig oder absolut untauglich ist oder die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. nur Senatsbeschluss vom 23.02.2018 - X B 65/17, [X.], 517, Rz 27, m.w.N.).

Nicht ordnungsgemäß gestellt ist ein Beweisantrag insbesondere dann, wenn er unsubstantiiert ist. Hierzu gehören auch [X.] bzw. Beweismittelanträge (vgl. hierzu Senatsbeschluss vom 16.05.2013 - X B 131/12, [X.], 1260, Rz 21 ff.). Allerdings hat das [X.] ([X.]) im Zusammenhang mit der Substantiierung eines Beweisantrags klargestellt, dass eine Beweisaufnahme unter diesem Gesichtspunkt nur abgelehnt werden darf, wenn die unter Beweis gestellte Tatsache so ungenau bezeichnet ist, dass ihre Erheblichkeit nicht beurteilt werden kann, oder wenn sich der Beweisantrag als rechtsmissbräuchlich darstellt, weil die in ihm aufgestellte Behauptung auf das Geratewohl gemacht, gleichsam "ins Blaue" aufgestellt und damit "aus der Luft gegriffen" ist ([X.]-Beschluss vom 14.04.2003 - 1 BvR 1998/02, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2003, 2976, unter [X.]2.a).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist hier kein unsubstantiierter Beweisantrag gegeben, den das [X.] unberücksichtigt lassen konnte.

aa) Der vom Kläger gestellte Beweisantrag war substantiiert, insbesondere nicht als unzulässiger [X.] anzusehen. Hierunter sind solche Beweisermittlungsanträge zu verstehen, die so unbestimmt sind, dass erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, zu denen dann in einem weiteren Schritt der eigentliche Beweis zu erheben ist (vgl. Senatsbeschluss vom 22.08.2012 - X B 155/11, [X.], 2015, Rz 37). Dies betrifft Tatsachenbehauptungen, die erkennbar ohne jede tatsächliche Grundlage erhoben worden sind (Beschluss des [X.] vom 26.06.2017 - 6 B 54/16, Neue [X.]schrift für Verwaltungsrecht 2017, 1388, Rz 7).

bb) Der vom Kläger im Streitfall gestellte und vom [X.] übergangene Antrag auf Vernehmung der [X.] am [X.] war darauf gerichtet, zu klären, ob diese während der üblichen Geschäfts- und [X.]ostzustellzeiten einen Zustellversuch unternommen habe. In dieser [X.] an einem Freitag, der in [X.] kein gesetzlicher Feiertag ist, sei, so der Kläger unter Anbieten weiteren Zeugenbeweises durch vier Berufskollegen des [X.]rozessbevollmächtigten des [X.], dessen Büro besetzt gewesen. Dass der Kläger diesen [X.]raum nicht näher eingegrenzt hat, ist nicht ausreichend, um die im Beweisantrag aufgestellte Tatsachenbehauptung, ein Zustellversuch habe in dieser [X.] am Freitag, dem [X.] nicht stattgefunden, als zu unbestimmt erscheinen zu lassen. Denn typischerweise wird eine Zustellung innerhalb eines solchen zeitlich zumindest gut ermittelbaren [X.]raums versucht werden. Auch verliert der Beweisantrag durch die fehlende zeitliche Unbegrenztheit nicht seine Erheblichkeit, da auch in der [X.] zwar der Tag, nicht aber die Uhrzeit des [X.] genannt wird. Selbst dem [X.] scheint, dies ergibt sich für den Senat aufgrund der umfangreichen Ausführungen des [X.] zur Rechtmäßigkeit eines [X.] außerhalb solcher (typischen) [X.]en, nicht klar gewesen zu sein, wann der konkrete Zustellungsversuch der [X.] erfolgt sein soll. Es hätte sich deshalb angeboten, den [X.]punkt durch Befragung der [X.] zu ermitteln, selbst auf die Gefahr hin, dass sie sich nicht mehr genau erinnern könnte. Anzunehmen ist jedoch, dass sie noch weiß, ob sie am fraglichen Tag im Rahmen des üblichen [X.]rahmens die [X.]ostsachen verteilt hat oder nicht. Dieser [X.]raum wäre mit den vom [X.]rozessbevollmächtigten des [X.] durch weitere Nachfragen des Gerichts leicht ermittelbaren genauen [X.]en der Geschäftszeiten seines Büros zu vergleichen gewesen. Eine allein aufgrund der nicht genauen Eingrenzung des [X.]raums der üblichen Geschäfts- und [X.]ostzustellzeiten anzunehmende fehlende Substantiierung des Beweisantrags verkennt den [X.] und die sich hieraus ergebende Erheblichkeit des Beweisantrags.

c) Der Beweisantrag war für die Entscheidung des Streitfalls erheblich.

aa) Eine Ersatzzustellung gemäß § 180 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (Z[X.]O) durch Einlegen in den Briefkasten, bei der nicht zuvor der Versuch einer persönlichen Übergabe des Schriftstücks vorgenommen wird, ist unwirksam. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 180 Satz 1 Z[X.]O, der voraussetzt, dass die Zustellung nach § 178 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 Z[X.]O nicht ausführbar ist. Daher ist nach allgemeiner Meinung eine Ersatzzustellung nach § 180 Z[X.]O erst zulässig, wenn eine --vorrangige-- Ersatzzustellung in der Wohnung oder im Geschäftsraum (§ 178 Abs. 1 Nr. 1, 2 Z[X.]O) nicht erfolgen konnte, insbesondere weil dort keiner der in diesen Vorschriften bezeichneten Ersatzempfänger persönlich angetroffen wurde. Unabhängig davon, dass eine solche Ersatzzustellung auch zulässig ist, wenn der Geschäftsraum nach § 178 Abs. 1 Nr. 2 Z[X.]O geschlossen ist, ist die Zustellung unwirksam, wenn die förmliche Beurkundung eines persönlichen [X.] durch den Zusteller nicht der Wahrheit entspricht (vgl. hierzu jüngst Senatsurteil vom 19.10.2022 - X R 14/21, [X.], 88, Rz 27 ff., m.w.N.).

bb) Verstößt die Ersatzzustellung durch Einlegen in den Briefkasten gegen zwingende [X.], tritt eine Heilung nach § 189 Z[X.]O erst in dem [X.]punkt ein, in dem der Empfänger das Schriftstück tatsächlich in die Hand bekommt (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 06.05.2014 - GrS 2/13, [X.]E 244, 536, [X.], 645, Rz 65 ff.). Ob dies vor der Übersendung der Einspruchsentscheidung als Anlage zum Schriftsatz des [X.] vom 27.04.2020 im Klageverfahren 1 K 306/19 der Fall war, ist nach dem bisherigen Sachvortrag der Beteiligten offen. Folglich kann erst nach der Beweisaufnahme entschieden werden, ob die einmonatige Frist für die Erhebung der Klage (1 K 119/20) bereits am [X.] begann. Wäre dies nicht der Fall, könnte die Einspruchsentscheidung tatsächlich erst nach dem 27.04.2020 bekanntgegeben worden sein, so dass mit Eingang der Klageschrift beim [X.] am 19.05.2020 die Klagefrist gewahrt worden wäre.

d) Eine solche Beweisaufnahme ist vorliegend nicht deshalb entbehrlich, weil [X.] einen Zustellversuch in der [X.] dokumentiert hat. Zwar erstreckt sich die Beweiskraft der [X.] auch darauf, dass der [X.]ostbedienstete unter der ihm angegebenen Anschrift weder den Adressaten persönlich noch eine zur Entgegennahme einer Ersatzzustellung in Betracht kommenden [X.]erson angetroffen hat (vgl. nur Senatsurteil vom 21.01.2015 - X R 16/12, [X.]/NV 2015, 815, Rz 31, m.w.N.). Angesichts des substantiierten Klägervortrags, ein Zustellversuch habe in der üblichen Geschäfts- und [X.]ostzustellzeit gerade nicht stattgefunden, bleibt jedoch weiterer Klärungsbedarf, der eine Beweiserhebung über die Unrichtigkeit der in der [X.] bezeugten Tatsachen (§ 418 Abs. 2 Z[X.]O) erforderlich macht.

aa) Die [X.] begründet gemäß § 182 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 418 Abs. 1 Z[X.]O wie eine öffentliche Urkunde zwar auch weiterhin den vollen Beweis der darin bezeugten Tatsache, obwohl die [X.]ostdienstleistungen mittlerweile durch private Unternehmen erbracht werden und [X.]n lediglich aus vorgedruckten und anzukreuzenden Textbausteinen bestehen (vgl. nur Senatsurteil in [X.]/NV 2015, 815, Rz 31). Das [X.] hat festgestellt, dass die zustellende Deutsche [X.]ost AG aufgrund einer Lizenz der Bundesnetzagentur zur Vornahme förmlicher Zustellungen befugt ist. Auch eine vom Kläger angenommene Verwechselungsgefahr vermag der Senat nicht zu erkennen.

bb) Allerdings ist der Beweis der Unrichtigkeit der in der Urkunde bezeugten Tatsache gemäß § 418 Abs. 2 Z[X.]O zulässig. Dieser Gegenbeweis erfordert die volle Überzeugung des Gerichts von einem anderen als dem beurkundeten Sachverhalt (vgl. nur das Urteil des [X.] vom 31.05.2017 - VIII ZR 224/16, NJW 2017, 2285, Rz 18, m.w.N.).

cc) Mangels Darlegung der Uhrzeit des [X.] wie auch unter Berücksichtigung der sonstigen Umstände dieses Einzelfalls kann das [X.] sich vorliegend eine solche Überzeugung über den beurkundeten Sachverhalt nicht vor einer weiteren Aufklärung des Sachverhalts bilden. Denn zum einen hat der Kläger bereits im Klageverfahren darauf hingewiesen, dass selbst in der [X.] zur Einspruchsentscheidung vom [X.], die bereits am [X.] in einen Briefkasten des Büros des [X.]rozessbevollmächtigen des [X.] eingelegt worden ist, ein erfolgloser Zustellversuch trotz der durchgehenden Besetzung dieses Büros dokumentiert worden sei. Dies lässt es nicht ausgeschlossen erscheinen, dass [X.] einen Zustellversuch zwar dokumentiert, ihn aber nicht durchgeführt hat. Zum anderen stellt sich für den Senat die Frage, warum der Kläger am 02.12.2019 lediglich eine Klage in Bezug auf die Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen eingereicht und in dieser Klageschrift ausdrücklich darauf hingewiesen hat, der Einspruch über die [X.] sei weiterhin nicht beschieden.

Selbst ohne Vorliegen eines substantiierten Beweisantrags des [X.] erscheint in einem solchen Fall die Annahme nicht zwingend, der beurkundete Zustellungsversuch wie auch die Ersatzzustellung habe tatsächlich stattgefunden. Diese sich aufdrängenden Zweifel verdichten sich vorliegend zu einer Aufklärungspflicht des [X.], da noch nicht einmal ansatzweise erkennbar ist, in welchem [X.]raum der Zustellversuch stattgefunden haben soll. Dieser [X.]flicht zur Sachverhaltsaufklärung nach § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O musste das [X.] durch Vernehmung der [X.] zum typischen und --soweit noch möglich-- tatsächlichen Geschehensablauf nachkommen. Liegt wie hier sogar ein diesbezüglicher substantiierter Beweisantrag eines Beteiligten vor, ist diesem erst recht nachzugehen.

e) Der Kläger hat die Verletzung der Sachaufklärungspflicht des [X.] auch entsprechend den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O dargelegt.

Der Kläger hat nicht nur ab Seite 14 seiner Beschwerdebegründung die aus seiner Sicht vom [X.] überspannten Anforderungen an die Substantiierung des Beweisantrags gerügt und auf seiner Meinung nach vorliegende Mutmaßungen hinsichtlich des [X.] hingewiesen. Ausdrücklich hat der Kläger auf Seite 16 seiner Begründungsschrift den Umstand aufgezeigt, [X.] habe (angeblich) an zwei verschiedenen Tagen niemanden in den Räumen der Bürogemeinschaft angetroffen. Auch aufgrund des ungewöhnlichen [X.], dass er bereits in seiner Klageschrift gegen die Ablehnung der Offenlegung von Besteuerungsgrundlagen von einer fehlenden Entscheidung über seinen Einspruch gegen die [X.] ausgegangen sei, hat er eine Beweiserhebung angemahnt. Somit rügt er einen Sachaufklärungsfehler des [X.], den er an anderer Stelle (Seite 7 seiner Beschwerdeschrift) auch ausdrücklich so genannt hat. Dabei ist zu berücksichtigen, dass ein Verfahrensmangel bereits dann ausreichend dargelegt worden ist, wenn die zu seiner Begründung bezeichneten Tatsachen, ihre Richtigkeit unterstellt, einen Verfahrensmangel ergeben (vgl. nur Senatsbeschluss vom 25.08.2022 - X B 96/21, [X.]/NV 2022, 1187, Rz 26, m.w.N.). Dies ist hier der Fall.

f) In Bezug auf den dargelegten [X.] hat der Kläger sein [X.] nicht nach § 155 [X.]O i.V.m. § 295 Z[X.]O verloren.

aa) Zwar ist die Verletzung der aus § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O folgenden Sachaufklärungspflicht ein verzichtbarer Verfahrensmangel (§ 155 [X.]O i.V.m. § 295 Z[X.]O), bei dem das [X.] nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem [X.] verloren geht, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge untergehen kann (vgl. nur Senatsbeschluss vom [X.], [X.]/NV 2019, 900, Rz 20, m.w.N.). Der Kläger hat jedoch ausdrücklich auch die Vernehmung der [X.] in der mündlichen Verhandlung erneut beantragt, so dass schon aus diesem Grunde ein solcher Rügeverzicht nicht vorliegt.

bb) Daneben wäre auch ansonsten ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht bei ggf. unterlassener Rüge gegeben, da das [X.] eine konkrete Möglichkeit, den von seinem Rechtsstandpunkt aus entscheidungserheblichen Sachverhalt aufzuklären, nicht genutzt hat, obwohl sich ihm die Notwendigkeit der weiteren Aufklärung auch ohne Antrag nach Lage der Akten und dem Ergebnis der Verhandlung wie dargelegt hätte aufdrängen müssen (vgl. u.a. Senatsbeschluss vom 17.03.2010 - X B 95/09, [X.]/NV 2010, 1827).

g) Das [X.] kann auch, soweit es die Festsetzungen der Einkommen- und Umsatzsteuer der Streitjahre 2008 bis 2011 und die Festsetzung des [X.] bis 2010 betrifft, auf dem vom Kläger geltend gemachten [X.] des [X.] i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O beruhen. Die Voraussetzung, dass ein Urteil auf einen geltend gemachten Verfahrensmangel zu beruhen vermag, ist bereits erfüllt, wenn die Möglichkeit besteht, dass das Urteil bei richtigem Verfahren anders ausgefallen wäre; dabei kommt es auf den Rechtsstandpunkt des [X.] an, mag dieser richtig oder falsch sein (vgl. nur [X.]-Beschluss vom 07.02.1995 - V B 62/94, [X.]/NV 1995, 861, unter [X.], m.w.N.).

Da vorliegend nicht auszuschließen ist, dass das [X.] nach Vernehmung der [X.] davon ausgehen könnte, ein Zustellversuch am [X.] habe nicht stattgefunden, könnte die Klagefrist eingehalten sein, wenn der Kläger die Einspruchsentscheidung vom [X.], die genannten Festsetzungen betreffend, erst am 27.04.2020 erhalten hätte. Das Urteil wäre insoweit fehlerhaft.

2. Soweit die Beschwerde die Festsetzung des [X.] für das Streitjahr 2011 betrifft, enthält das Urteil keine Gründe, warum der auf Feststellung der Nichtigkeit gestützte Hilfsantrag des [X.] in Bezug auf die aus seiner Sicht vorliegende Willkürschätzung keinen Erfolg hat. Das [X.] stellt lediglich fest, dass u.a. dieser Grundlagenbescheid nicht nichtig sei, weil der Kläger in zutreffender Art und Weise als Adressat bezeichnet worden sei. Jedoch hat der Kläger darüber hinaus auch die Feststellung der Nichtigkeit u.a. dieses Bescheids aufgrund einer von ihm angenommenen Strafschätzung gerügt und diesen Verfahrensfehler auch auf Seite 27 seiner Beschwerdebegründung benannt. Hierzu schweigen die Entscheidungsgründe des Urteils, weshalb es insoweit auf einem Verfahrensmangel i.S. des § 119 Nr. 6 [X.]O beruht (vgl. weiterführend insoweit nur Senatsbeschluss vom 09.05.2018 - X B 143/17, [X.], 973, Rz 43, m.w.N.).

3. Der Senat macht hinsichtlich des Urteils, soweit es die Einkommensteuer, die Umsatzsteuer und die Festsetzung der [X.] bis 2011 betrifft, von seiner nach § 116 Abs. 6 [X.]O bestehenden Möglichkeit Gebrauch, das Urteil insoweit aufzuheben und die Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

4. Dagegen ist das [X.] in Bezug auf die [X.] der Streitjahre 2008 bis 2011 nicht aufzuheben. Gemäß § 42 [X.]O i.V.m. § 351 Abs. 2 [X.] müssen Einwendungen, die sich gegen die ebenfalls mit der Klage angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide als Grundlagenbescheide richten, im Verfahren gegen die [X.] als Folgebescheide unberücksichtigt bleiben.

5. Unzulässig ist die Beschwerde in Bezug auf die Klage zur Offenlegung der Besteuerungsgrundlagen nach § 364 [X.].

Zwar hat das [X.] diese Klage aufgrund eines fehlenden Rechtsschutzbedürfnisses des [X.] als unzulässig verworfen, da seine Klage gegen die [X.] unzulässig sei. Allerdings hat das [X.] (zumindest) hilfsweise daneben inhaltlich dargelegt, dass die Klage wegen der Offenlegung unbegründet sei. Zum einen habe der Kläger, so das [X.], nicht dargelegt, inwieweit die Wahrnehmung seiner Rechte von der Übermittlung der Daten abhänge, auf die im Übrigen das [X.] seine Entscheidung ausweislich der Einspruchsentscheidung vom [X.] in der Sache nicht stütze. Darüber hinaus habe der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren Akteneinsicht erhalten. Folglich hatte der Kläger auch insoweit in seiner Beschwerdebegründung Revisionszulassungsgründe darzulegen. Dies geschieht nicht. Lediglich auf Seite 42 seiner Begründung weist er unter Zitierung des Beitrags von [X.] im [X.], 1050 (1053) darauf hin, dass die [X.] nicht vollständig mitgeteilt worden seien. Eine Gehörsverletzung des [X.] nach § 96 Abs. 2 [X.]O i.V.m. Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes wird insoweit aber nicht dargelegt, da der Kläger allein auf ein vermeintliches Fehlverhalten des [X.] abstellt.

Der Kläger hätte, da das [X.] die Klage nicht nur als unzulässig verworfen hat, somit für eine ordnungsgemäße Rüge eines Verfahrensfehlers im [X.] auch schlüssige Ausführungen zu der vom [X.] ebenfalls verneinten Begründetheit machen müssen (vgl. Senatsbeschluss in [X.]/NV 2022, 1187, Rz 35, m.w.N.).

6. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung hat der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]O abgesehen.

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O. Das [X.] hat mit Rücksicht auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung auch über die Kosten des durch den Beschluss rechtskräftig abgeschlossenen Teils des Verfahrens zu entscheiden (vgl. Senatsbeschluss in [X.]/NV 2022, 1187, Rz 43, m.w.N.).