Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.03.2014, Az. VIII R 51/12

I. In der Sache ist streitig, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) [X.]ufwendungen in Höhe von [X.] als Sonderbetriebsausgaben steuerlich geltend machen kann; verfahrensrechtlich ist streitig, ob das Finanzgericht ([X.]) die Klage zu Recht als verfristet beurteilt hat.

Nach einer [X.]ußenprüfung erließ der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) geänderte Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 und hob den zuvor ergangenen [X.]escheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. [X.]ezember 2007 auf. Zudem änderte das [X.] den [X.]escheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2007 für das von dem Kläger und seinem Neffen als Gesellschaft bürgerlichen Rechts betriebene …büro und versagte dabei den [X.]bzug der zuvor berücksichtigten Sonderbetriebsausgaben von [X.], die nach der Feststellungserklärung in Höhe von [X.] auf den Kläger entfallen sollten.

Gegen diese [X.]escheide, sämtlich vom 17. Juli 2009, legte der Kläger mit Schriftsatz seiner [X.]evollmächtigten, der [X.] in [X.] ([X.]), Einspruch ein und beantragte zugleich u.a. [X.] der Einkommensteuer für 2006 und 2007. Zur [X.]egründung kündigte die [X.] eine Stellungnahme der bereits in die [X.]ußenprüfung eingeschalteten Rechtsanwältin [X.] an, die sich sodann in einem Schriftsatz vom 21. [X.]ugust 2009 auf den "namens und in Vollmacht des Mandanten" durch den Steuerberater [X.] in [X.] eingelegten Einspruch --insbesondere gegen die Einkommensteuerbescheide 2006 und [X.] bezog und diesen begründete.

Im Laufe des [X.] nahm das [X.] die [X.] vor und schrieb an die [X.], während diese wiederum ihren [X.]ntrag im Einspruchsverfahren auf den Solidaritätszuschlag für 2007 erweiterte.

[X.]ie Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 sowie gegen den [X.]escheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. [X.]ezember 2007, jeweils vom 17. Juli 2009, wies das [X.] durch zusammengefasste Einspruchsentscheidung vom 1. März 2010 als unbegründet zurück. [X.]ie Einspruchsentscheidung wurde der [X.] bekannt gegeben.

Mit Schriftsatz der Rechtsanwältin [X.] vom 7. Februar 2011 erhob diese namens des [X.] Klage wegen des [X.]escheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2007 vom 10. Juli 2009 sowie die [X.]escheide über Einkommensteuer für 2006 und 2007.

Noch im [X.] stellte die Prozessbevollmächtigte die [X.]nträge, den [X.]escheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. [X.]ezember 2007 vom 17. Juli 2009 unter "[X.]ufhebung der Einspruchsentscheidung vom 03.01.2011" und die Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007, jeweils vom 17. Juli 2009, aufzuheben. Hingegen bezog sich das [X.] in seiner ersten Erwiderung nur auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2007.

[X.]ie auf eine [X.]nfrage des [X.] hin erfolgte Mitteilung, dass die Klage "bezüglich der Folgebescheide" nicht aufrechterhalten bleibe, führte sodann zur Einstellung des Verfahrens wegen Einkommensteuer 2006 und 2007, die jedoch durch Gerichtsbeschluss vom 15. November 2011 antragsgemäß wieder aufgehoben wurde.

Mit [X.]eschluss vom 17. November 2011 lehnte das [X.] den [X.]ntrag des [X.] auf Prozesskostenhilfe (PKH) ab. In den Gründen führte es aus, dass die Klage keine Erfolgsaussicht habe, soweit sie sich gegen die Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 und den [X.]escheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. [X.]ezember 2007 richte. [X.]iese Klage sei bereits unzulässig, da das diesbezügliche Rechtsbehelfsverfahren durch die Einspruchsentscheidung vom 1. März 2010 abgeschlossen worden und demzufolge die Klagefrist gemäß § 47 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) bereits vor Klageerhebung am 7. Februar 2011 abgelaufen gewesen sei.

[X.]ufgrund der mündlichen Verhandlung vom 19. Januar 2012 wies das [X.] die Klage ab, hinsichtlich des [X.]escheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2007 als unbegründet, im Übrigen als unzulässig.

[X.]er [X.]undesfinanzhof ([X.]FH) hat die Revision nur zugelassen, soweit das Urteil die Einkommensteuer 2006 und 2007 und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. [X.]ezember 2007 betrifft.

Zur [X.]egründung seiner Revision trägt der Kläger vor, das [X.] habe verfahrensfehlerhaft ein Prozessurteil erlassen. [X.]ie Klagefrist nach § 47 [X.]bs. 1 [X.]O sei nicht durch die Einspruchsentscheidung des [X.] in Gang gesetzt worden. Sei ein [X.]evollmächtigter insbesondere auch zur Entgegennahme von Verwaltungsakten ermächtigt, so sei die Finanzbehörde verpflichtet, ihm [X.]escheide bekanntzugeben. [X.]er durch § 122 [X.]bs. 1 Satz 3 der [X.]bgabenordnung ([X.]) eröffnete Ermessensspielraum bei der [X.]ekanntgabe sei dann auf Null reduziert. Werde ein Verwaltungsakt dieser Verpflichtung zuwider dem Steuerpflichtigen selbst bekannt gegeben, beginne der Lauf der Rechtsbehelfsfrist erst mit tatsächlichem Zugang des Verwaltungsakts beim [X.]evollmächtigten. [X.]iese Grundsätze hätten entsprechend zu gelten, wenn im Rahmen des [X.] neben dem bisher [X.]evollmächtigten ein weiterer zur Vertretung in Steuersachen [X.]efugter auftrete und sich aus den gegenüber der [X.]ehörde abgegebenen Erklärungen eindeutig ergebe, dass dieser der einzige [X.]nsprechpartner für das Finanzamt sein solle. So habe es im Streitfall gelegen, weil die Prozessvertreterin der ersten Instanz, die Rechtsanwältin [X.], bereits im Rahmen der Schlussbesprechung der [X.]etriebsprüfung im Mai 2009 dem [X.] ihre [X.]evollmächtigung mitgeteilt und im Folgenden die Einsprüche gegen sämtliche erstinstanzlich streitgegenständlichen [X.]escheide begründet habe. Ihre vorgelegte schriftliche Vollmacht habe auch eine Empfangsbevollmächtigung umfasst. [X.]amit habe sich klar und unmissverständlich ergeben, dass sie hinsichtlich der Einspruchsverfahren alleinige [X.]nsprechpartnerin sein sollte. [X.]ie [X.]ekanntgabe der Einspruchsentscheidung an die [X.] habe somit die Klagefrist nicht wirksam in Gang gesetzt.

[X.]uch wenn die Klagefrist durch die Einspruchsentscheidung vom 1. März 2010 zu laufen begonnen hätte, wäre sie im Zeitpunkt der Klageerhebung noch nicht abgelaufen gewesen, da hier die auf ein Jahr verlängerte Frist nach § 55 [X.]bs. 2 [X.]O wegen unrichtiger Rechtsbehelfsbelehrung gelte. [X.]er Kläger hätte die Klage gegen die Einspruchsentscheidung auch elektronisch erheben können (§ 52a [X.]O), die hierzu erforderliche Rechtsverordnung bestehe in [X.] seit 2002. [X.]iese Möglichkeit der Klageerhebung sei nicht Gegenstand der Rechtsbehelfsbelehrung gewesen.

[X.]er Kläger beantragt, das angefochtene Urteil des [X.] hinsichtlich der Streitgegenstände Einkommensteuer 2006 und 2007 sowie gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. [X.]ezember 2007 aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

[X.]as [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 [X.]bs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Im Ergebnis zu Recht hat das [X.] die Klage wegen Einkommensteuer 2006 und 2007 sowie gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2007 abgewiesen.

1. Die einmonatige Klagefrist begann mit der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 1. März 2010 (§ 47 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O) zu laufen.

a) Die Bekanntgabe an die [X.] war wirksam (§ 122 [X.]bs. 1 Satz [X.]), da die [X.] im Einspruchsverfahren für den Kläger aufgetreten ist. Die weitere Bevollmächtigte im Einspruchsverfahren und Prozessbevollmächtigte im Klageverfahren, die Rechtsanwältin [X.], hat die Bevollmächtigung der [X.] nochmals bestätigt.

b) Die Bekanntgabe war auch nicht etwa wegen [X.]uswahl der falschen Empfangsbevollmächtigten unwirksam.

aa) Nach dem tatsächlichen [X.] war es entgegen der Revisionsbegründung aus der insoweit maßgeblichen Sicht des F[X.] keineswegs klar, dass die ebenfalls bevollmächtigte Rechtsanwältin [X.] alleinige [X.]nsprechpartnerin im Einspruchsverfahren sein sollte. Denn der Einspruch war von der [X.] eingelegt worden, die zudem [X.]ntrag auf [X.]ussetzung der Vollziehung gestellt und im Verfahren noch einen weiteren Schriftsatz an das F[X.] gesandt hatte. Zwar hatte die [X.] auf die zum Zeitpunkt der Einlegung des Einspruchs noch ausstehende Begründung durch die Rechtsanwältin [X.] verwiesen. Diese äußerte sich dann aber nach dem Inhalt ihres [X.] auch für die [X.] ("Zur Begründung der eingelegten Einsprüche führen wir nunmehr wie folgt aus:"). Unter diesen Umständen lässt die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung an die [X.] keinen Ermessensfehler erkennen. Um eine Bekanntgabe an die Bevollmächtigte [X.] zu bewirken und sicherzustellen, hätte es der Klägerseite oblegen, zuvor dem F[X.] gegenüber diese eindeutig als gewünschte Bekanntgabeadressatin zu benennen. Eine derartige Benennung ist vom [X.] jedoch nicht festgestellt worden, aus den [X.]kten nicht zu ersehen und im Verfahren vor dem [X.] auch nicht vorgetragen worden.

bb) Hätte die Prozessbevollmächtigte in erster Instanz die Fehlerhaftigkeit der Bekanntgabe geltend machen und diesbezügliche Tatsachen vortragen wollen, hätte sie dazu jedenfalls [X.]nlass und Gelegenheit gehabt, nachdem das [X.] die Erfolgsaussicht der Klage wegen der hier streitgegenständlichen Bescheide schon im Beschluss vom 17. November 2011 zur beantragten PKH wegen Versäumung der Klagefrist verneint hat. Soweit die Revisionsbegründung insoweit neue, erstinstanzlich nicht vorgetragene Tatsachen enthält, können diese im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden (vgl. [X.]-Urteile vom 17. [X.]pril 1969 V R 123/68, [X.], 558, [X.] 1969, 505; vom 24. [X.]pril 1991 XI R 9/87, [X.], 279, [X.] 1991, 723; [X.] vom 22. Februar 2005 [X.], [X.] 2005, 909).

2. Zutreffend hat das [X.] erkannt, dass die einmonatige Klagefrist gemäß § 47 [X.]O vor der Erhebung der Klage am 7. Februar 2011 abgelaufen war.

a) [X.]usweislich der Rechtsbehelfsakten des F[X.] ist die Einspruchsentscheidung am 1. März 2010 mit einfachem [X.] aufgegeben worden und galt damit am Donnerstag, den 4. März 2010, als bekannt gegeben (§ 122 [X.]bs. 2 Nr. 1 [X.]), sodass die Frist am 5. März 2010 zu laufen begann und mit [X.]blauf des 6. [X.]pril 2010, dem Dienstag nach [X.], endete (§ 54 [X.]bs. 1 und 2 [X.]O i.V.m. § 222 [X.]bs. 1 und 2 der Zivilprozessordnung). Die Klage ist somit um zehn Monate verspätet erhoben worden.

b) Der Fristanlauf war nicht nach § 55 [X.]bs. 1 [X.]O gehemmt, denn dem Kläger ist eine ordnungsgemäße Rechtsbehelfsbelehrung erteilt worden. Es liegt kein Fall einer unterbliebenen oder unrichtig erteilten Rechtsbehelfsbelehrung vor, die nach § 55 [X.]bs. 2 [X.]O die Verlängerung der Klagefrist auf ein Jahr zur Folge hätte.

Die Rechtsmittelbelehrung zur Einspruchsentscheidung ist nicht wegen fehlenden Hinweises auf die Möglichkeit der Klageerhebung auf elektronischem Wege rechtsfehlerhaft. Nach der Rechtsprechung des [X.] ist eine Rechtsbehelfsbelehrung, die die gesetzlich vorgeschriebenen Mindestangaben des § 356 [X.]bs. 1 [X.] enthält, nicht "unrichtig" i.S. des § 356 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.], wenn sie ergänzend den Wortlaut des § 357 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] wiedergibt, der für den im Streitfall maßgeblichen Verfahrenszeitraum (2010) bestimmte, dass der Einspruch schriftlich einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären sei. Ein Verweis auf § 87a [X.] (elektronische Kommunikation) war insoweit nicht geboten ([X.]-Urteil vom 20. November 2013 [X.], [X.]E 243, 158; [X.]-Beschlüsse vom 12. Dezember 2012 I B 127/12, [X.]E 239, 25, [X.] 2013, 272; vom 12. Oktober 2012 III B 66/12, [X.] 2013, 177; s. auch [X.] Düsseldorf, Urteil vom 20. November 2012  10 K 766/12 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2013, 190; [X.] Münster, Beschluss vom 6. Juli 2012  11 V 1706/12 E, E[X.] 2012, 1811; ebenso zur Rechtsmittelbelehrung nach § 66 [X.]bs. 1 des Sozialgerichtsgesetzes Urteil des [X.] vom 14. März 2013  B 13 R 19/12 R, Kranken- und Pflegeversicherung 2013, 120, sowie zur Rechtsbehelfsbelehrung nach der Verwaltungsgerichtsordnung Oberverwaltungsgericht --OVG-- der [X.], Urteil vom 8. [X.]ugust 2012  2 [X.] 53/12. [X.], Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - [X.] --NVwZ-RR-- 2012, 950; a.[X.]. [X.] Berlin-Brandenburg, Urteil vom 21. Februar 2013 L 3 R 879/10, juris; OVG des Landes Sachsen-[X.]nhalt, Urteil vom 24. November 2010  4 L 115/09, juris; [X.], Urteil vom 8. März 2012, NVwZ-RR 2012, 457).

Der Senat folgt der zitierten Rechtsprechung des [X.] und nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Entscheidungsgründe im [X.]-Urteil in [X.]E 243, 158 Bezug. Die [X.] in jener Entscheidung gelten entsprechend für § 55 [X.]bs. 1 [X.]O (Belehrung über die Rechtsmittelfrist) und § 52a [X.]O (Übermittlung elektronischer Dokumente), wenn es --wie im [X.] um die für die Klageerhebung maßgebliche Rechtsbehelfsbelehrung in einer Einspruchsentscheidung geht.

Ob sich insoweit aufgrund der mit Wirkung ab 1. [X.]ugust 2013 durch das [X.] sowie zur Änderung weiterer Vorschriften vom 25. Juli 2013 ([X.], 2749) eingeführten Neufassung des § 357 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] für danach erteilte Rechtsbehelfsbelehrungen etwas anderes ergibt, ist im Streitfall nicht entscheidungserheblich.

3. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist hinsichtlich der versäumten Klagefrist nicht möglich.

a) Ein im Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten im erstinstanzlichen Verfahren vom 24. Juni 2011 ausdrücklich [X.] auch nur vorsorglich-- gestellter [X.]ntrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bezog sich nicht auf die Klagefrist, sondern auf einen Einstellungsbeschluss wegen Einkommensteuer 2006 und 2007. Dieser Wiedereinsetzungsantrag hat sich ungeachtet seiner unklaren prozessualen Zielrichtung schon dadurch erledigt, dass das [X.] den Einstellungsbeschluss durch einen weiteren Beschluss vom 15. November 2011  2 K 74/11 wieder aufgehoben hat.

b) Im selben Schriftsatz hat die Prozessbevollmächtigte außerdem geäußert, dass auch und "nur dann" über die Frage der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu entscheiden wäre, sollte das Gericht "tatsächlich ... eine Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben für das [X.] ablehnen und für das [X.] annehmen wollen ...". Sofern in dieser Äußerung überhaupt ein [X.]ntrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu erkennen sein sollte, wäre dieser, sofern er sich auf die versäumte Klagefrist beziehen sollte, nicht wirksam gestellt. Denn Prozesshandlungen können nicht von einer Bedingung abhängig gemacht werden (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. [X.]ufl., vor § 33 Rz 14, m.w.[X.]). Sollte der Prozessbevollmächtigten hingegen ein Wiedereinsetzungsantrag in Bezug auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2006 (für die GbR) vorgeschwebt haben, wäre dieser für das erstinstanzliche Verfahren von vornherein unbeachtlich gewesen, da eine solche Feststellung nicht zu dessen Streitgegenständen gehörte.

c) Selbst wenn man einen sachlich ausreichenden [X.]ntrag unterstellt, war der Schriftsatz vom 24. Juni 2011, der sich offenkundig auf Äußerungen der Berichterstatterin des [X.] im Erörterungstermin vom 13. Mai 2011 bezog, jedenfalls nicht geeignet, die zweiwöchige [X.]ntragsfrist nach § 56 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]O zu wahren. Zudem hat die Prozessbevollmächtigte weder innerhalb der [X.]ntragsfrist noch danach tatsächliche Gründe vorgetragen, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigten. Derartige Tatsachen sind im Streitfall auch sonst nicht offenkundig, aktenkundig oder gerichtsbekannt, sodass eine antragslose Wiedereinsetzung durch das [X.] ebenfalls nicht in Betracht kam (vgl. Senatsbeschluss vom 6. [X.]pril 1995 VIII B 61/94, [X.] 1996, 137).