Bundesfinanzhof, Beschluss vom 22.02.2023, Az. I R 55/20

Streitig ist, ob im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung in [X.] gezahlte Sozialversicherungsbeiträge als Sonderausgaben einkommensmindernd ansetzbar oder im Rahmen des [X.] bei der Bemessung des Steuersatzes zu berücksichtigen sind.

Die in der [X.] ([X.]) ansässige Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im Jahr 2015 (Streitjahr) vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) zur Einkommensteuer veranlagt. Neben ihren in [X.] erwirtschafteten Einkünften hatte sie in [X.] Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. Ausweislich eines im Besteuerungsverfahren vorgelegten Lohnzettels und Beitragsgrundlagennachweises wurden die in [X.] steuerpflichtigen Bezüge wie folgt ermittelt (in €):

Als "insgesamt einbehaltene Lohnsteuer" ist ein Betrag von 2.323,54 € ausgewiesen.

In ihrer Einkommensteuererklärung hatte die Klägerin einen in [X.] erzielten Bruttolohn (14.916,33 €) sowie hiermit zusammenhängende Werbungskosten von 3.518 € deklariert. Die daraus ermittelten (ausländischen) Einkünfte (11.398 €) wirkten sich im Rahmen des [X.] steuersatzerhöhend aus (Einkommensteuerbescheid vom 04.07.2017).

Mit ihrem Einspruch beantragte die Klägerin, die [X.] Sozialversicherungsbeiträge (2.384 €) bei der Ermittlung des in [X.] steuerpflichtigen Einkommens als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Das [X.] wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 27.04.2018 als unbegründet zurück. Die dagegen beim Finanzgericht (FG) München erhobene Klage blieb erfolglos (Urteil vom 07.08.2020 - 1 K 1501/18, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2021, 626).

Dagegen wehrt sich die Klägerin mit ihrer Revision, die sie auf die Verletzung materiellen Rechts stützt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 04.07.2017 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 27.04.2018 dahingehend zu ändern, dass Beiträge zur Renten- und Krankenversicherung in [X.] in Höhe von insgesamt 3.697 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer auf 3.908 € festgesetzt wird bzw. hilfsweise die genannten Beiträge im Rahmen des [X.] zu berücksichtigen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das [X.] hat --auch unter Berücksichtigung der Vorgaben des Unions- und des [X.] ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die von der Klägerin geleisteten [X.] Sozialversicherungsbeiträge weder nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) als Sonderausgaben noch nach § 32b Abs. 2 EStG bei den für Zwecke des [X.] anzusetzenden ausländischen Einkünften mindernd anzusetzen sind.

1. Nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG ist Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug der u.a. in § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG benannten Aufwendungen, dass diese nicht im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Ausgenommen von diesem Abzugsverbot sind nach dem Halbsatz 2 der Norm Aufwendungen, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen u.a. mit nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) in [X.] steuerfrei gestellten Einnahmen aus einem Mitgliedstaat der [X.], soweit der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt. Diese Ausnahme vom Abzugsverbot hat der Gesetzgeber, nach § 52 Abs. 18 Satz 4 EStG i.d.[X.] beim Handel mit Waren im [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 ([X.], 2338, BStBl I 2018, 1377) mit Anwendung auf alle "offenen Fälle" (damit auch auf den Streitfall), ausdrücklich in Reaktion auf das Urteil des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) [X.] vom 22.06.2017 - [X.]/16 ([X.]:[X.], [X.], 1271) eingefügt. Es sollten Aufwendungen, die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (z.B. Pflichtbeiträge), nicht nochmals abgezogen werden können, weil die mit der Verausgabung verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen werde (vgl. auch Urteile des [X.] --[X.]-- vom 18.04.2012 - X R 62/09, [X.], 434, [X.], 721; vom 05.11.2019 - X R 23/17, [X.], 34, [X.], 763; [X.]surteil vom 13.04.2021 - I R 19/19, [X.], 1357). Hierdurch sollte ein doppelter steuerlicher Vorteil vermieden werden (z.B. [X.]-Urteile in [X.], 34, [X.], 763; vom 27.10.2021 - X R 28/20, [X.], 63; vom 10.11.2021 - X R 14-16/20, [X.], 410). Nach diesen Rechtsgrundsätzen liegen die Tatbestandsvoraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG im Streitfall nicht vor, weil [X.] die Berücksichtigung dieser Ausgaben im Rahmen der Besteuerung des Lohnes der Klägerin durch den Abzug von der Bemessungsgrundlage der Lohnsteuer zugelassen hat.

2. Der [X.] muss auf dieser Grundlage nicht entscheiden, ob § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 Buchst. c EStG, wie die Klägerin geltend macht, unionsrechtswidrig ausgestaltet ist.

a) Hierfür könnte zwar sprechen, dass der Wortlaut der Norm ("keinerlei") selbst betragsmäßig kleinste Entlastungen im (ausländischen) Beschäftigungsstaat für ein [X.]verbot bei der Ermittlung der inländischen Bemessungsgrundlage genügen lässt und dies mit dem Postulat des [X.], im Lichte der Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 45 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] --A[X.]V-- (Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.] 115, 47) die gesamte persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen im Ganzen gebührend zu berücksichtigen (u.a. [X.]-Urteil [X.] vom 12.12.2002 - [X.]-385/00, [X.]:[X.]:2002:750, Slg. 2002, I-11819), in Konflikt treten könnte (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 34, [X.], 763, und in [X.], 63). Allerdings ist diese Frage für den Streitfall nicht entscheidungserheblich, weil nach den den [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.] [X.] bei der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit die Beiträge zur Renten- und zur Krankenversicherung mindernd anerkannt hat. Aus diesem Grund entspricht die Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 Buchst. c EStG für den vorliegend zu entscheidenden Fall den Anforderungen, die der [X.] aufgestellt hat, um den Wohnsitzstaat von dessen primärer Pflicht zur steuerlichen Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation zu entlasten (ebenso [X.], E[X.] 2021, 628 f.). Art. 45 A[X.]V verbietet dem Wohnsitzstaat nur eine steuerliche Schlechterstellung des grenzüberschreitend beschäftigten Arbeitnehmers im Vergleich zu einem im Inland tätigen Arbeitnehmer. Die Norm gebietet es aber nicht, diejenigen Vorsorgeaufwendungen, die bereits der Beschäftigungsstaat im Zuge der dortigen Besteuerung zum Abzug zulässt, nochmals im Wohnsitzstaat zu berücksichtigen ([X.]-Urteile in [X.], 63, und in [X.], 410; s.a. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 10 EStG Rz 306).

b) Gegen den Grundsatz, dass das Unionsrecht keine Berücksichtigung von Sonderausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen im Wohnsitzstaat gebietet, wenn bereits der (ausländische) Beschäftigungsstaat diese Sonderausgaben bei der Besteuerung berücksichtigt hat (z.B. [X.]-Urteil in [X.], 434, [X.], 721), lassen sich entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht die Erwägungen des erkennenden [X.]s in dessen Vorlagebeschluss an den [X.] vom 16.09.2015 - I R 62/13 ([X.]E 251, 204, [X.], 205) mit Erfolg anführen. Der [X.] hat dort angemerkt, dass eine etwaige Unionsrechtswidrigkeit eines [X.] durch den Wohnsitzstaat ggf. nicht dadurch beseitigt sein könnte, dass der [X.] seinerseits die Aufwendungen (unilateral) berücksichtigt. Daraus kann jedoch nicht abgeleitet werden, dass das Unionsrecht eine doppelte Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen erfordere. Im Übrigen ist diese Aussage im Kontext der seinerzeit geltenden nationalen Rechtslage zu würdigen, nach der --anders als nunmehr-- ein inländischer Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen bei steuerfreien Einnahmen unabhängig von einer steuerlichen Entlastung im Beschäftigungsstaat ausgeschlossen war und dass im dortigen Fall der [X.] ([X.]) --anders als vorliegend [X.]-- nicht auf Basis des einschlägigen [X.] verpflichtet war, die Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen. Der [X.] hat bereits in dem Urteil in [X.], 1357 ausgeführt, dass das Unionsrecht den Wohnsitzstaat weder auf [X.] des [X.] noch im Rahmen des [X.] verpflichtet, (Alters-)Vorsorgeaufwendungen, deren Berücksichtigung durch ein [X.] dem besteuernden Beschäftigungsstaat übertragen worden ist, nochmals im Rahmen der inländischen Besteuerung zum Abzug zuzulassen (ebenso [X.]-Urteile in [X.], 63, und in [X.], 410).

c) Der Klägerin ist auch nicht darin zu folgen, [X.] müsse in [X.] nach dem dortigen Recht nicht berücksichtigte Teilbeträge der strittigen Sozialversicherungsbeiträge als Sonderausgaben berücksichtigen. Dem Unionsrecht ist ein solches Kompensationsgebot nicht zu entnehmen. Vielmehr ergeben sich die für die Klägerin negativen Besteuerungsfolgen aus den Besonderheiten des [X.] Rechts. Der [X.] hat dazu in seinem Urteil in [X.], 1357 ausgeführt, dass zwar die Ausgewogenheit der [X.] nur dann gewahrt werden kann, wenn zwischen der nationalen Steuerregelung im Wohnsitzstaat, die eine Vergünstigung beschränkt bzw. ausschließt, und der im Beschäftigungsstaat gewährten Vergünstigung für die dort zu besteuernden Einkünfte eine wechselseitige Beziehung besteht. Die Vertragsstaaten [X.] und [X.] haben aber in Art. 15 Abs. 7 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik [X.] und der Republik [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24.08.2000 ([X.] 2002, 735, [X.], 585) i.d.[X.] vom 29.12.2010 ([X.] 2011, 1210, [X.], 367) --[X.]-[X.] 2000/2010-- eine Regelung getroffen, die im Hinblick auf die Sozialversicherungsbeiträge zu einer hinreichenden Berücksichtigung der persönlichen Situation der Klägerin durch den Beschäftigungsstaat [X.] geführt hat. Danach sind Beiträge, die für eine in einem Vertragsstaat unselbständig tätige Person an eine in dem anderen Vertragsstaat errichtete und dort steuerlich anerkannte Einrichtung der Krankheits- und Altersvorsorge geleistet werden, in dem erstgenannten Staat bei der Ermittlung des von der Person zu versteuernden Einkommens in der gleichen Weise, unter den gleichen Bedingungen und Einschränkungen zu behandeln wie Beiträge an in diesem erstgenannten Staat steuerlich anerkannte Einrichtungen der Krankheits- und Altersvorsorge, sofern bestimmte (in Art. 15 Abs. 7 Buchst. a und b [X.]-[X.] 2000/2010 benannte) Vorgaben erfüllt sind.

Da der Beschäftigungsstaat [X.] nach diesen Vorgaben verfahren ist und die auf die Entlohnung der dortigen Tätigkeit entfallenden Beiträge der Klägerin zur Altersvorsorge als Werbungskosten von der Bemessungsgrundlage der [X.] Einkommensteuer in Abzug gebracht hat, ist nach allem eine nochmalige Berücksichtigung dieser Beiträge im Rahmen des [X.] bei der Einkommensteuer des Wohnsitzstaats [X.] unionsrechtlich nicht geboten. Dass nach den nicht näher substantiierten Einlassungen der Klägerin die Höhe des Abzugs in [X.] von derjenigen in [X.] abweicht, ergibt sich aus den Besonderheiten des jeweiligen nationalen Rechts. Die Mitgliedstaaten verfügen beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Unionsrechts über eine gewisse Autonomie in diesem Bereich und sind deshalb nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer [X.] ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen ([X.]-Urteil Block vom 12.02.2009 - [X.]-67/08, [X.]:[X.]:2009:92, Slg. 2009, [X.]). Eine weitergehende Berücksichtigung im System der [X.] Einkommensbesteuerung in dem ansonsten nicht harmonisierten Bereich der direkten Steuern ist nicht erforderlich, auch wenn die Entlastung in [X.] nicht betragsgleich mit einer Entlastung bei Berücksichtigung als Sonderausgaben wäre (ebenso --zu einem Fall [X.] Urteil des [X.] Düsseldorf vom 21.10.2021 - 9 K 1517/20 E, E[X.] 2023, 127, beim [X.] anhängige Revision [X.]; s.a. [X.], E[X.] 2023, 129).

3. Die streitigen Aufwendungen können auch nicht bei der Bemessung des auf das zu versteuernde Einkommen der Klägerin anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt werden.

a) Zwischen den Beteiligten ist zunächst unstreitig, dass die ausländischen Einkünfte der Klägerin dem Grunde nach im Rahmen des [X.] zu berücksichtigen sind und der Ansatz des [X.] entspricht (vgl. hierzu allgemein [X.]surteil vom 16.09.2015 - I R 61/13, [X.]/NV 2016, 401). Maßgeblich ist insoweit zum einen § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, nach dem u.a. durch ein [X.] von der [X.] Besteuerung freigestellte Einkünfte im Rahmen des [X.] zu berücksichtigen sind. Daran anknüpfend bestimmt zum anderen § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG, dass die betreffenden Einkünfte den anzuwendenden Steuersatz erhöhen oder vermindern. In die von § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG vorgeschriebene Berechnung gehen demnach nur Einkünfte ein. Sonderausgaben zählen indessen nicht zu den Einkünften, sondern werden erst im [X.] an die Ermittlung der Einkünfte vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs. 4 EStG). Das schließt ihre Berücksichtigung im Rahmen des [X.] aus ([X.]surteile vom 03.11.2010 - I R 73/09, [X.]/NV 2011, 773, und in [X.], 1357; [X.]-Urteil in [X.], 434, [X.], 721).

b) Dem stehen weder das Prinzip der subjektiven Leistungsfähigkeit noch das Unionsrecht entgegen, weil insoweit keine spezifischen Anforderungen dazu aufgestellt werden, wie die persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen im Ganzen im Rahmen des (nationalen) [X.] --in [X.] im Rahmen der Sonderausgaben und nicht im Rahmen der Bemessung des [X.]-- berücksichtigt wird (s.a. z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 10 EStG Rz 304).

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.