Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.04.2021, Az. I R 19/19

Die im Inland wohnenden Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden in den Streitjahren (2012 und 2014) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Neben Einkünften aus selbständiger und [X.]er Arbeit erzielten sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Gewerbebetrieb.

Der Kläger war in den Streitjahren [X.] für eine inländische Arbeitgeberin sowohl im Inland (2012: an 47 Tagen; 2014: an 37 Tagen) als auch in [X.] (2012: an 166 Tagen; 2014: an 191 Tagen) tätig. Aufgrund seiner Mitgliedschaft in der [X.] (als Teil der [X.]) war der Kläger von der gesetzlichen Rentenversicherung befreit. Er leistete in den Streitjahren Altersvorsorgebeiträge (einschließlich Arbeitgeberanteil) in Höhe von jeweils ... € an die Versorgungskammer.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) teilte im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer für die Streitjahre den Arbeitslohn des [X.] (2012: ... €; 2014: ... €) und dessen Werbungskosten entsprechend dem Verhältnis der im Inland zu den in [X.] absolvierten Arbeitstagen (2012: 22 % inländische Arbeitstage; 2014: 16 % inländische Arbeitstage) in einen voll steuerpflichtigen und einen nach dem Abkommen zwischen der [X.] und der Republik [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24.08.2000 ([X.] 2002, 735, BStBl I 2002, 585), ab 01.03.2012 i.d.[X.] vom 29.12.2010 ([X.] 2011, 1210, [X.], 367) --DBA-[X.] 2000/2010-- von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer auszunehmenden Teil auf (im Arbeitslohn enthaltene Bonuszahlungen ordnete das [X.] allerdings in voller Höhe den freizustellenden Einkünften zu). Die nach dem DBA-[X.] 2000/2010 von der Besteuerung freizustellenden Einkünfte berücksichtigte das [X.] bei der Bemessung des Steuersatzes im Rahmen des [X.] (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung --EStG--).

Die geleisteten Beiträge zur berufsständischen Altersversorgung setzte das [X.] in jener Höhe als Sonderausgaben an, die dem Verhältnis des steuerpflichtigen Arbeitslohns zum gesamten Arbeitslohn bis zur Beitragsbemessungsgrenze entsprach. In Bezug auf den darüber hinausgehenden Teil greife das Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Auch im Rahmen des [X.] berücksichtigte das [X.] diesen Teil der Beiträge zur Altersversorgung nicht.

Der [X.] Fiskus besteuerte Teile des vom Kläger bezogenen Arbeitslohns. Die Beiträge zur berufsständischen Altersversorgung wurden dabei --entsprechend dem [X.]n Recht-- als Werbungskosten von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer in Abzug gebracht.

Die Kläger sind der Auffassung, die Beiträge des [X.] zur berufsständischen Altersversorgung müssten aus unionsrechtlichen Gründen im Rahmen des [X.] berücksichtigt werden und beziehen sich hierfür auf das Urteil des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) [X.] vom 22.06.2017 - [X.]/16 ([X.]:[X.], [X.], 1271).

Die Klage blieb ohne Erfolg; das Finanzgericht (FG) Nürnberg hat sie mit Urteil vom 13.02.2019 - 5 K 887/18 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 764) als unbegründet abgewiesen.

Gegen das [X.] richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Kläger.

Die Kläger beantragen (sinngemäß), das [X.] aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 19.02.2014 bzw. den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 18.09.2015 --jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.06.2018-- dahingehend abzuändern, dass bei der Berechnung des [X.] die bisher unberücksichtigten Beiträge zur [X.] in Höhe von ... € (2012) bzw. ... € (2014) mindernd berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die auf die Entlohnung der Tätigkeit in [X.] entfallenden anteiligen Beiträge des [X.] zur berufsständischen Altersversorgung weder bei den Sonderausgaben noch bei der Bemessung des Steuersatzes im Rahmen des [X.] steuermindernd zu berücksichtigen sind.

1. Dieser Teil der [X.] ist nicht als Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger abzuziehen. Der Sonderausgabenabzug ist insoweit ausgeschlossen.

a) Dies folgt aus § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG in der während des Klageverfahrens durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 ([X.], 2338, BStBl I 2018, 1377) geschaffenen Fassung, die gemäß § 52 Abs. 18 Satz 4 EStG i.d.F. jenes Gesetzes auf alle offenen Fälle --mithin auch auf den [X.] anzuwenden ist (s.a. Urteil des [X.] --BFH-- vom 05.11.2019 - X R 23/17, [X.], 34, [X.], 763). Nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG ist Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug der u.a. in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG benannten Aufwendungen, dass diese nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen.

aa) Ein solcher Zusammenhang ist immer dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen --vorliegend die Beiträge zur berufsständischen Altersvorsorge-- durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Dies wiederum ist erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst; in diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen (BFH-Urteile vom 18.04.2012 - X R 62/09, [X.], 434, [X.], 721, und in [X.], 34, [X.], 763).

bb) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG vor. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen der Vorinstanz hat der Kläger in den Streitjahren für seine in [X.] ausgeübte unselbständige Arbeit Einnahmen erzielt, die nach Maßgabe von Art. 15 Abs. 2 und 4 [X.]-[X.] 2000/2010 nur in [X.] besteuert werden dürfen, weil der Kläger sich jeweils an mehr als 183 Tagen dort aufgehalten hat. Die sonach von der Bemessungsgrundlage der [X.] Einkommensteuer auszunehmenden Einkünfte dürfen gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a [X.]-[X.] 2000/2010 (i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) in der [X.] ([X.]) lediglich im Rahmen des [X.] bei der Festsetzung des Steuersatzes für andere Einkünfte berücksichtigt werden. Durch die zeitweise Tätigkeit des [X.] in [X.] blieb dessen berufsständische Rentenversicherungspflicht allerdings unberührt, so dass die steuerfrei erzielten Einnahmen Anlass für die vorliegend streitigen Versicherungsbeiträge waren.

b) Die Voraussetzungen der in Reaktion auf das [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.], [X.], 1271) geschaffenen Ausnahme vom [X.] gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt.

Nach dieser Bestimmung sind ungeachtet des Halbsatzes 1 u.a. Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang u.a. mit in einem Mitgliedstaat der [X.] ([X.]) erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen (Buchst. a), diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind (Buchst. b) und der [X.] keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt (Buchst. c). Da nach den Feststellungen der Vorinstanz der [X.] [X.] die Altersvorsorgebeiträge des [X.] bei der Besteuerung des Arbeitslohns als Werbungskosten berücksichtigt hat, fehlt es an der in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 Buchst. c EStG benannten Voraussetzung.

c) Das [X.] des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG verstößt in der Konstellation des Streitfalls nicht gegen die unionsrechtliche Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] --A[X.]V-- [Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.], 47]).

aa) Nach der [X.]-Rechtsprechung kann eine nationale Regelung des [X.], die bei grenzüberschreitenden Erwerbsbetätigungen steuerliche Vergünstigungen betreffend die persönliche oder familiäre Situation --wie der hier in Rede stehende Sonderausgabenabzug für Beiträge zur Altersversorgung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG-- beschränkt oder ausschließt, unter dem Gesichtspunkt der zu wahrenden Aufteilung der [X.] ausnahmsweise gerechtfertigt sein, wenn der [X.], in dem ein Teil der Einkünfte bezogen wird, derartige Vergünstigungen entweder auf freiwilliger Basis oder auf Grundlage eines bilateralen Abkommens gewährt ([X.] vom [X.]/00, [X.]:C:2002:750, Slg. 2002, I-11819, Rz 99 ff.; [X.] vom 28.02.2013 - [X.]/11, [X.]:C:2013:117, [X.], 431, Rz 56). Voraussetzung für eine solche Entpflichtung des [X.] ist allerdings, dass --unabhängig von der Art der [X.] die gesamte persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen "im Ganzen gebührend" berücksichtigt wird ([X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2002:750, Slg. 2002, I-11819, Rz 101; ebenso [X.]-Urteil [X.] und [X.] vom 12.12.2013 - C-303/12, [X.]:C:2013:822, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --[X.]-- 2014, 183, Rz 70). Aus diesem Grund kann die Ausgewogenheit der [X.] nur dann gewahrt werden, wenn zwischen der nationalen Steuerregelung im Wohnsitzstaat, die eine Vergünstigung beschränkt bzw. ausschließt, und der im [X.] gewährten Vergünstigung für die dort zu besteuernden Einkünfte eine wechselseitige Beziehung besteht ([X.]-Urteile [X.] und [X.], [X.]:C:2013:822, [X.] 2014, 183, Rz 73, sowie [X.], [X.]:[X.], [X.], 1271, Rz 74; BFH-Urteil in [X.], 34, [X.], 763, Rz 31; s.a. Senatsbeschluss vom 16.09.2015 - I R 62/13, [X.], 204, [X.], 205, Rz 39 f.).

bb) Die Vertragsstaaten [X.] und [X.] haben in Art. 15 Abs. 7 [X.]-[X.] 2000/2010 eine Regelung getroffen, die im Hinblick auf die Sozialversicherungsbeiträge zu einer hinreichenden Berücksichtigung der persönlichen Situation des [X.] durch den [X.] [X.] geführt haben. Danach sind Beiträge, die für eine in einem Vertragsstaat unselbständig tätige Person an eine in dem anderen Vertragsstaat errichtete und dort steuerlich anerkannte Einrichtung der Krankheits- und Altersvorsorge geleistet werden, in dem erstgenannten Staat bei der Ermittlung des von der Person zu versteuernden Einkommens in der gleichen Weise, unter den gleichen Bedingungen und Einschränkungen zu behandeln wie Beiträge an in diesem erstgenannten Staat steuerlich anerkannte Einrichtungen der Krankheits- und Altersvorsorge, sofern bestimmte, in Art. 15 Abs. 7 Buchst. a und b [X.]-[X.] 2000/2010 benannte, Vorgaben erfüllt sind.

cc) Da der [X.] [X.] nach Maßgabe dieser Vorgaben verfahren ist und die auf die Entlohnung der dort absolvierten Tätigkeit entfallenden Beiträge des [X.] zur Altersversorgung als Werbungskosten von der Bemessungsgrundlage der [X.] Einkommensteuer in Abzug gebracht hat, ist nach allem eine nochmalige Berücksichtigung dieser Beiträge im Rahmen des [X.] bei der Einkommensteuer des [X.] [X.] unionsrechtlich nicht geboten.

2. Die auf die Entlohnung der Tätigkeit in [X.] entfallenden Altersvorsorgeaufwendungen des [X.] mindern nicht das für die Berechnung des [X.] anzusetzende steuerfreie Einkommen.

a) Die anteiligen Altersvorsorgeaufwendungen sind nicht gemäß § 9 EStG als Werbungskosten vom steuerfreien Einkommen abziehbar. Altersvorsorgeaufwendungen u.a. zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen hat der Gesetzgeber durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG ausdrücklich den Sonderausgaben zugeordnet, sodass ein Werbungskostenabzug ausscheidet. Dass es sich bei den Aufwendungen für die Altersversorgung ihrer "wahren" Natur nach um Werbungskosten handelt (vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, vgl. BFH-Urteil vom 18.04.2012 - X R 62/09, [X.], 434, [X.], 721), spielt nach der Gesetzessystematik für die Frage der Abziehbarkeit nach § 9 EStG keine Rolle (Senatsurteil vom 16.09.2015 - I R 61/13, [X.], 401; Senatsbeschluss in [X.], 204, [X.], 205; BFH-Urteil in [X.], 434, [X.], 721).

b) Als Sonderausgaben können die Beiträge zur Altersvorsorge bei der Bemessung des auf das zu versteuernde Einkommen der Kläger anzuwendenden Steuersatzes ebenfalls nicht berücksichtigt werden. Denn in die von § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG vorgeschriebene Berechnung gehen ausweislich des Wortlauts dieser Vorschrift nur "Einkünfte" ein. Sonderausgaben zählen indessen nicht zu den Einkünften, sondern werden erst im [X.] an die Ermittlung der Einkünfte vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs. 4 EStG). Das schließt ihre Berücksichtigung im Rahmen des [X.] aus (Senatsurteile vom 03.11.2010 - I R 73/09, [X.], 773, und in [X.], 401; Senatsbeschluss in [X.], 204, [X.], 205).

c) Entgegen der Auffassung der Kläger verstößt die Nichtberücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen des [X.] nicht gegen Art. 45 A[X.]V. Es ist kein Grund dafür ersichtlich, dass die Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit es erfordern könnte, dass der Wohnsitzstaat bei der Berechnung des [X.] hinsichtlich der nach einem [X.] steuerfreien Lohneinkünfte aus einem anderen Mitgliedstaat die steuerfreien ausländischen Einkünfte nicht anhand seines eigenen, sondern anhand des Steuerrechts des Tätigkeitsstaats zu bemessen hätte. Aus dem von den Klägern für ihre Sichtweise in Bezug genommenen [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.], [X.], 1271, Rz 71) ergibt sich vielmehr, dass der Wohnsitzstaat die auf das Entgelt für eine in einem anderen [X.]-Mitgliedstaat ausgeübte Arbeitstätigkeit entfallenden Vorsorgeaufwendungen von einer steuermindernden Berücksichtigung ausschließen darf, wenn er im Vertragswege von seiner Verpflichtung zur vollständigen Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation der Steuerpflichtigen, die in seinem Hoheitsgebiet wohnen und ihre wirtschaftliche Betätigung teilweise in einem anderen Mitgliedstaat ausüben, entbunden ist oder er feststellt, dass der [X.] --auch außerhalb irgendeiner Übereinkunft-- in Bezug auf die von ihm besteuerten Einkünfte Vergünstigungen gewährt, die mit der Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation derjenigen Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen, die nicht im Hoheitsgebiet dieser [X.] wohnen, dort aber zu versteuernde Einkünfte erzielen (s. oben [X.] aa).

Da [X.] im Vertragswege durch Art. 15 Abs. 7 [X.]-[X.] 2000/2010 für eine Berücksichtigung der Aufwendungen zur Altersversorgung durch den [X.] [X.] Sorge getragen hat, sind die vom [X.] als maßgeblich angesehenen Kriterien erfüllt. Die die Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen des [X.] betreffenden Ausführungen (oben [X.]) gelten in gleicher Weise für [X.] des [X.]. Das Unionsrecht verpflichtet den Wohnsitzstaat nicht zur Berücksichtigung von Aufwendungen für die Altersversorgung, deren Berücksichtigung durch ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung dem die betreffenden Einkünfte besteuernden [X.] übertragen worden ist.

Der Senat erachtet die aufgezeigte Unionsrechtslage in Anbetracht der zitierten Rechtsprechung des [X.] als eindeutig, so dass es einer abermaligen Vorlage gemäß Art. 267 Abs. 3 A[X.]V nicht bedarf (vgl. dazu [X.]-Urteil [X.] vom 06.10.1982 - Rs. 283/81, [X.]:C:1982:335, Slg. 1982, 3415).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.

4. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 [X.]O).