Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.05.2023, Az. X R 28/21

II. Die Revisionen des [X.] und der Kläger sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorents[X.]heidung und Zurü[X.]kverweisung der Sa[X.]he an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Ents[X.]heidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--).

Ob der Abzug der streitigen Vorsorgeaufwendungen na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] ausges[X.]hlossen ist, lässt si[X.]h anhand der Feststellungen des [X.] ni[X.]ht beurteilen.

1. Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 [X.] ist Voraussetzung für den Abzug der in § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a [X.] bezei[X.]hneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen), dass sie ni[X.]ht in unmittelbarem wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Dur[X.]h diese Regelung soll ein ansonsten eintretender doppelter steuerli[X.]her Vorteil vermieden werden (Senatsurteile vom 05.11.2019 - X R 23/17, [X.], 34, [X.], 763, Rz 15 sowie vom 27.10.2021 - X R 11/20, [X.], 52, Rz 16 und vom 14.12.2022 - X R 25/21, [X.] Steuerre[X.]ht --[X.]-- 2023, 927, Rz 20; [X.] vom 22.02.2023 - I R 55/20, [X.]NV 2023, 801; Kulosa in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 10 [X.] Rz 303; [X.]/[X.], [X.], 42. Aufl., § 10 Rz 136).

Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 [X.] sind ungea[X.]htet dessen die genannten Vorsorgeaufwendungen zu berü[X.]ksi[X.]htigen, soweit sie in unmittelbarem wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der [X.] oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den [X.] ([X.]) oder in der [X.] erzielten Einnahmen aus ni[X.]htselbständiger Tätigkeit stehen (Bu[X.]hst. a), diese Einnahmen na[X.]h einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind (Bu[X.]hst. b) und der Bes[X.]häftigungsstaat keinerlei steuerli[X.]he Berü[X.]ksi[X.]htigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt (Bu[X.]hst. [X.]). Diese Regelungen sind gemäß § 52 Abs. 18 Satz 4 [X.] i.d.[X.] beim Handel mit Waren im [X.] und zur Änderung weiterer steuerli[X.]her Vors[X.]hriften vom 11.12.2018 ([X.], 2338, BSt[X.] I 2018, 1377) auf alle "offenen Fälle" anzuwenden.

2. Im vorliegenden Streitfall kann s[X.]hon ni[X.]ht festgestellt werden, ob es si[X.]h bei den von der Klägerin in [X.] geleisteten streitigen Beiträgen tatsä[X.]hli[X.]h um Vorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a [X.] handelt und in wel[X.]her Höhe gegebenenfalls entspre[X.]hende Beiträge geleistet worden sind.

a) Zwar hat das [X.] ausgeführt, die Klägerin habe "sowohl einkommensabhängige Beiträge zur Renten- und Pflegeversi[X.]herung ... und zur Krankenversi[X.]herung als au[X.]h den gesetzli[X.]hen Basisbeitrag zur Krankenversi[X.]herung" geleistet. Zudem geht das [X.] offenbar davon aus, dass es si[X.]h hierbei um Beiträge im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a [X.] gehandelt hat.

Allerdings lässt si[X.]h dem angefo[X.]htenen Urteil ni[X.]ht entnehmen, auf wel[X.]her tatsä[X.]hli[X.]hen Grundlage und na[X.]h wel[X.]hen re[X.]htli[X.]hen Bestimmungen das [X.] zu diesem S[X.]hluss gelangt ist. Die vom [X.] genannten Zahlungen lassen si[X.]h weder dem Grunde na[X.]h den jeweiligen Versi[X.]herungen zuordnen no[X.]h der Höhe na[X.]h na[X.]hvollziehen. Entspre[X.]hende Ausführungen finden si[X.]h in dem angefo[X.]htenen Urteil ni[X.]ht. Die dem Senat vorliegenden Akten enthalten au[X.]h keine Abre[X.]hnungen oder Belege, aus denen si[X.]h entspre[X.]hende Zahlungen in der vom [X.] angenommenen Höhe ergeben würden.

b) Es genügt ni[X.]ht, dass die Beteiligten selbst übereinstimmend von entspre[X.]henden Zahlungen ausgegangen sind und die diesbezügli[X.]hen Feststellungen des [X.] demgemäß au[X.]h ni[X.]ht angegriffen haben.

aa) Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O erfors[X.]ht das Geri[X.]ht den Sa[X.]hverhalt von Amts wegen.

Umfang und Intensität der dabei anzustellenden Ermittlungen können zwar einerseits au[X.]h vom Vortrag und Verhalten der Beteiligten abhängen. Insbesondere ist das [X.] ni[X.]ht verpfli[X.]htet, einen zwis[X.]hen den Beteiligten ni[X.]ht streitigen Sa[X.]hverhalt ohne bestimmten Anlass zu erfors[X.]hen (vgl. BFH-Urteil vom 25.02.2015 - XI R 15/14, [X.], 343, BSt[X.] II 2023, 514, Rz 85; [X.] vom 22.08.2006 - I B 21/06, [X.]NV 2007, 10, unter 1.a).

Andererseits re[X.]htfertigt jedo[X.]h allein der Umstand, dass das [X.] dem Vortrag eines Steuerpfli[X.]htigen ni[X.]ht entgegengetreten ist, für si[X.]h genommen ni[X.]ht, auf weitere Sa[X.]hverhaltsaufklärung zu verzi[X.]hten; § 138 Abs. 3 der Zivilprozessordnung (ZPO) gilt im finanzgeri[X.]htli[X.]hen Verfahren ni[X.]ht. Insbesondere dann, wenn si[X.]h in Bezug auf ents[X.]heidungserhebli[X.]he Tatsa[X.]hen Zweifel ergeben, kann und muss das [X.] diesen daher au[X.]h dann na[X.]hgehen, wenn die Beteiligten darüber ni[X.]ht streiten (vgl. Senatsurteil vom 17.05.1995 - X R 185/93, [X.]NV 1995, 1076, unter 1. und Senatsbes[X.]hluss vom 28.09.2011 - X B 35/11, [X.]NV 2012, 177, Rz 10; ebenso BFH-Urteil vom 25.02.2015 - XI R 15/14, [X.], 343, BSt[X.] II 2023, 514, Rz 84; [X.] vom 22.08.2006 - V B 59/04, [X.]NV 2007, 116).

bb) Im vorliegenden Streitfall ergeben si[X.]h in Bezug auf die streitigen Vorsorgeaufwendungen s[X.]hon deshalb Zweifel, weil si[X.]h die von den Klägern geltend gema[X.]hten Beträge ni[X.]ht den Beträgen, die si[X.]h aus den vorgelegten Bes[X.]heiden des [X.] Belastingdienstes ([X.]. 58 f. und [X.]. 60 f. der [X.]-Akte) ergeben, zuordnen lassen.

Die dem [X.] gegebene Auskunft des [X.], die in dem [X.] Steuerbes[X.]heid aufgeführten Beträge entsprä[X.]hen "den tatsä[X.]hli[X.]hen Beiträgen ohne Anwendung des von der Finanzverwaltung im Hinbli[X.]k auf die [X.] entwi[X.]kelten Tools" (s. Telefonvermerk vom 08.10.2021 - [X.]. 71 der [X.]-Akte), lässt si[X.]h so ebenfalls ni[X.]ht na[X.]hvollziehen. Einen Na[X.]hweis über die "tatsä[X.]hli[X.]hen Beiträge" haben die Kläger offenbar ni[X.]ht vorgelegt. Wel[X.]he Modifikationen das genannte "Tool" vornimmt und warum eine sol[X.]he notwendig ist beziehungsweise ob die si[X.]h daraus ergebenden Beträge zutreffend sind, hätte vom [X.] aufgeklärt werden müssen. Dies gilt vor allem vor dem Hintergrund, dass es aus Si[X.]ht des [X.] auf einen Na[X.]hweis der geltend gema[X.]hten Beträge ni[X.]ht ankam, da vom Re[X.]htsstandpunkt des [X.] aus die Beträge insgesamt ni[X.]ht zu berü[X.]ksi[X.]htigen sind.

3. Im Streitfall kann die Frage, ob es si[X.]h bei den von der Klägerin in [X.] geleisteten streitigen Beiträgen um Vorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a [X.] handelt und in wel[X.]her Höhe --gegebenenfalls-- entspre[X.]hende Beiträge geleistet worden sind, ni[X.]ht dahingestellt bleiben. Denn eine Berü[X.]ksi[X.]htigung als Sonderausgaben ist entgegen der Auffassung des [X.] ni[X.]ht s[X.]hon von vornherein na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] ausges[X.]hlossen.

Zwar handelt es si[X.]h bei den Beiträgen --gegebenenfalls-- um Vorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 [X.] stehen (unter a). Allerdings kann ni[X.]ht ausges[X.]hlossen werden, dass diese Vorsorgeaufwendungen glei[X.]hwohl gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 [X.] zu berü[X.]ksi[X.]htigen sind (unter b).

a) Die von der Klägerin geltend gema[X.]hten Vorsorgeaufwendungen stehen --gegebenenfalls-- in unmittelbarem wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 [X.].

aa) Ein sol[X.]her Zusammenhang ist immer dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen dur[X.]h dasselbe Ereignis veranlasst sind. Diese Voraussetzung wiederum ist erfüllt, wenn ein Steuerpfli[X.]htiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand glei[X.]hzeitig Pfli[X.]htbeiträge an einen Sozialversi[X.]herungsträger auslöst; in diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug vor. Die mit der Verausgabung der Pfli[X.]htbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits dur[X.]h den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen (Senatsurteile vom 05.11.2019 - X R 23/17, [X.], 34, [X.], 763, Rz 15 und vom 18.04.2012 - X R 62/09, [X.], 434, BSt[X.] II 2012, 721, Rz 17, m.w.N.). Ein doppelter steuerli[X.]her Vorteil --also Steuerbefreiung und Sonderausgabenabzug-- soll ausges[X.]hlossen werden ([X.] vom 22.02.2023 - I R 55/20, [X.]NV 2023, 801, Rz 10, m.w.N.).

Eine sol[X.]he Konstellation ist na[X.]h der Senatsre[X.]htspre[X.]hung unter anderem dann gegeben, wenn grundsätzli[X.]h abzugsfähige Vorsorgeaufwendungen auf Einnahmen beruhen, die im Inland aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens steuerfrei gestellt werden, und zwar --entgegen der Ansi[X.]ht der Kläger-- unabhängig davon, ob die künftigen Leistungen aus einer Rentenversi[X.]herung im Inland steuerpfli[X.]htig sind (Senatsurteile vom 14.12.2022 - X R 25/21, [X.] 2023, 927, Rz 24 und vom 05.11.2019 - X R 23/17, [X.], 34, [X.], 763, Rz 16, jeweils m.w.N.).

bb) Ob hier die streitigen Aufwendungen im unmittelbaren wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang mit den Einnahmen der Klägerin aus ihrer in [X.] ausgeübten Tätigkeit als selbständige Hebamme stehen und ob diese Einnahmen gemäß Art. 7 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Bu[X.]hst. [X.] im Inland steuerfrei sind, kann der Senat allerdings gegenwärtig ni[X.]ht ents[X.]heiden. Denn das [X.] hat au[X.]h insoweit keine Feststellungen getroffen, die es erlauben würden, hierzu eine re[X.]htli[X.]he Einordnung vorzunehmen beziehungsweise die von dem [X.] vorgenommene Einordnung na[X.]hzuvollziehen. Es ist bereits ni[X.]ht festgestellt worden, in wel[X.]her Weise die Klägerin ihre Tätigkeit als selbständige Hebamme in [X.] ausgeübt hat; vor allem aber geht aus dem angefo[X.]htenen Urteil ni[X.]ht hervor, na[X.]h wel[X.]hen ([X.]) Vors[X.]hriften die von der Klägerin erzielten Einkünfte Pfli[X.]htbeiträge zum [X.] Sozialversi[X.]herungssystem ausgelöst haben. Auf wel[X.]her Grundlage das [X.] annimmt, dass ein sol[X.]her Zusammenhang "offenkundig" sei, kann der erkennende Senat wiederum ni[X.]ht na[X.]hvollziehen.

b) Au[X.]h wenn man --mit den Beteiligten und mit dem [X.]-- davon ausgeht, dass die streitigen Vorsorgeaufwendungen in einem unmittelbaren wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen der Klägerin stehen, kann ni[X.]ht von vornherein ausges[X.]hlossen werden, dass die streitigen Vorsorgeaufwendungen glei[X.]hwohl gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 [X.] als Sonderausgaben zu berü[X.]ksi[X.]htigen sind.

aa) Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Bu[X.]hst. a [X.] au[X.]h für Vorsorgeaufwendungen gilt, die im Zusammenhang mit Einkünften aus einer freiberufli[X.]hen Tätigkeit stehen.

(1) Zwar ist dem [X.] zuzugeben, dass si[X.]h dieses Ergebnis ni[X.]ht aus der Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Bu[X.]hst. a [X.] selbst herleiten lässt. Der sa[X.]hli[X.]he Anwendungsberei[X.]h dieser Bestimmung ist na[X.]h ihrem Wortlaut ausdrü[X.]kli[X.]h und unmissverständli[X.]h auf Einnahmen aus ni[X.]htselbständiger Tätigkeit bes[X.]hränkt und soll zudem na[X.]h ihrer Entstehungsges[X.]hi[X.]hte (s. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 24.09.2018, BTDru[X.]ks 19/4455, S. 41 f.) und ebenso na[X.]h ihrem Sinn und Zwe[X.]k allein der unionsre[X.]htli[X.]hen Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 45 A[X.]V Geltung vers[X.]haffen. Eine Auslegung gegen den Wortlaut stünde damit im Widerspru[X.]h zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers und ließe si[X.]h au[X.]h ni[X.]ht mit verfassungsre[X.]htli[X.]hen Überlegungen re[X.]htfertigen (vgl. allgemein Bes[X.]hlüsse des [X.] vom 15.10.1996 - 1 BvL 44, 48/92, [X.] 95, 64, 93 und vom 16.08.2001 - 1 BvL 6/01, Neue Zeits[X.]hrift für Verwaltungsre[X.]ht - [X.] 2002, 117, unter II.1.).

(2) Do[X.]h muss die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Bu[X.]hst. a [X.] enthaltene Ausnahme vom Auss[X.]hluss des [X.] entgegen dem Wortlaut dieser Regelung au[X.]h dann Anwendung finden, wenn eine Steuerpfli[X.]htige --wie im [X.] in einem anderen Mitgliedstaat der [X.] als Bes[X.]häftigungsstaat einer selbständigen Tätigkeit na[X.]hgeht.

(a) Dies gebietet die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 A[X.]V, die von einem nationalen Geri[X.]ht im Rahmen ihrer Zuständigkeit als unmittelbar geltendes Re[X.]ht zu bea[X.]hten ist. Dieses ist na[X.]h dem Grundsatz des Vorrangs des Unionsre[X.]hts verpfli[X.]htet, für die volle Wirksamkeit der Anforderungen dieses Re[X.]hts in dem bei ihm anhängigen Re[X.]htsstreit Sorge zu tragen, indem es erforderli[X.]henfalls jede nationale Regelung, die einer Grundfreiheit entgegensteht, aus eigener Ents[X.]heidungsbefugnis unangewendet lässt, ohne dass es die vorherige Beseitigung dieser nationalen Regelung oder Praxis auf gesetzgeberis[X.]hem Weg oder dur[X.]h irgendein anderes verfassungsre[X.]htli[X.]hes Verfahren beantragen oder abwarten müsste (ständige Re[X.]htspre[X.]hung, vgl. [X.] u.a. vom 16.02.2023 - [X.]/22 [X.], [X.]:C:2023:103, Zeits[X.]hrift für das gesamte Familienre[X.]ht 2023, 692, Rz 90 und [X.] vom 04.12.2018 - [X.]/17, [X.]:C:2018:979, Neue Zeits[X.]hrift für Arbeitsre[X.]ht 2019, 27, Rz 35, m.w.N.).

Der [X.] hat in seiner Ents[X.]heidung [X.] ([X.]:[X.], BSt[X.] II 2017, 1271, Rz 44 ff.) den Auss[X.]hluss des [X.] für Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] a.F. unter bestimmten Voraussetzungen als ni[X.]ht mit der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 A[X.]V) vereinbar angesehen, sofern ein Steuerpfli[X.]htiger, der von dieser Grundfreiheit Gebrau[X.]h ma[X.]ht, im Hinbli[X.]k auf die unter Progressionsvorbehalt stattfindende Steuerfreistellung des ausländis[X.]hen Arbeitslohns in seinem Wohnsitzstaat Aufwendungen, die die persönli[X.]he und familiäre Situation betreffen, steuerli[X.]h ni[X.]ht in Abzug bringen kann und somit s[X.]hle[X.]hter steht, als wenn er in seinem Wohnsitzstaat als Arbeitnehmer tätig wäre. Aufgrund dessen haben zunä[X.]hst die Finanzverwaltung (S[X.]hreiben des [X.] vom 11.12.2017, BSt[X.] I 2017, 1624) und na[X.]hfolgend der Gesetzgeber den Abzugsauss[X.]hluss im Hinbli[X.]k auf die eingangs genannten Voraussetzungen modifiziert, dies aber --offensi[X.]htli[X.]h anknüpfend an die Konstellation der [X.]-Ents[X.]heidung-- (unter anderem) auf Einnahmen aus ni[X.]htselbständiger Tätigkeit bes[X.]hränkt.

(b) Das [X.] hat insoweit zutreffend erkannt, dass die Gründe, die der [X.] in seiner Ents[X.]heidung für den von ihm festgestellten Verstoß des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] a.F. gegen die in Art. 45 A[X.]V gewährleistete Arbeitnehmerfreizügigkeit angeführt hat, in glei[X.]her Weise au[X.]h --unter Berü[X.]ksi[X.]htigung der in Art. 49 A[X.]V gewährleisteten [X.] für eine entspre[X.]hende Berü[X.]ksi[X.]htigung von Vorsorgeaufwendungen herangezogen werden können, die in einem unmittelbaren wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen aus einer selbständigen Tätigkeit stehen. Denn die Eins[X.]hränkung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 [X.] verbunden mit der fehlenden Aufnahme der selbständigen Tätigkeit in die Ausnahmeregelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Bu[X.]hst. a [X.] bes[X.]hränkt die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 A[X.]V in glei[X.]her Weise, wie die Eins[X.]hränkung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] a.F. die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 45 A[X.]V bes[X.]hränkt hat. Warum in einem sol[X.]hen Fall im Hinbli[X.]k auf die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 A[X.]V andere Maßstäbe gelten sollten, ers[X.]hließt si[X.]h dem erkennenden Senat ni[X.]ht (vgl. au[X.]h Korn, [X.] 2019, 1, 5; [X.], juris [X.] Steuerre[X.]ht 26/2020, [X.]. 2, unter [X.].; [X.], E[X.] 2021, 628, 629; [X.]/Kulosa, § 10 [X.] Rz 304; [X.]es[X.]hi[X.]k in [X.], [X.], 22. Aufl., § 10 Rz 35b; [X.] in [X.]/[X.], 2. Aufl., [X.] § 10 Rz 31a).

Die oben dargestellten Grundsätze hat der [X.] erkennbar ni[X.]ht allein auf die Arbeitnehmerfreizügigkeit bezogen; in seinem Urteil [X.] und [X.] vom 12.12.2013 - C-303/12 ([X.]:C:2013:822, Hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]he Finanzre[X.]htspre[X.]hung --[X.]-- 2014, 183) hat er sie unter anderem au[X.]h auf die Niederlassungsfreiheit angewandt. Zudem zeigt das [X.]-Urteil Montag vom 06.12.2018 - [X.]/17 ([X.]:[X.], [X.] 2018, 2622), au[X.]h wenn es darin um einen bes[X.]hränkt Steuerpfli[X.]htigen ging, dass der [X.] in Bezug auf die Berü[X.]ksi[X.]htigung von Vorsorgeaufwendungen in Form von Pfli[X.]htbeiträgen Einnahmen aus einer selbständigen Tätigkeit grundsätzli[X.]h ni[X.]ht anders behandelt als Einnahmen aus einer ni[X.]htselbständigen Tätigkeit.

([X.]) Es entspri[X.]ht ständiger hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]her Re[X.]htspre[X.]hung, im Fall einer sol[X.]hen Kollision von Unionsre[X.]ht und nationalem Re[X.]ht dem Anwendungsvorrang des Unionsre[X.]hts dadur[X.]h Geltung zu vers[X.]haffen, dass die eins[X.]hlägige nationale Regelung normerhaltend in der Weise angewendet wird, dass das unionsre[X.]htswidrige Tatbestandsmerkmal bei der Re[X.]htsanwendung unberü[X.]ksi[X.]htigt bleibt (Senatsurteile vom 27.10.2021 - X R 11/20, [X.], 52, Rz 27 und vom 05.11.2019 - X R 23/17, [X.], 34, [X.], 763, Rz 44; BFH-Urteile vom [X.], [X.]NV 2007, 220, unter [X.] und vom 22.07.2008 - VIII R 101/02, [X.], 453, BSt[X.] II 2010, 265, unter [X.]; vgl. au[X.]h [X.] in Tipke/Lang, Steuerre[X.]ht, 24. Aufl., [X.]. 4 Rz 24 ff.).

Folgli[X.]h führt der Anwendungsvorrang der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 A[X.]V im Streitfall dazu, dass bei der Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Bu[X.]hst. a [X.] die unionsre[X.]htswidrige Bes[X.]hränkung des sa[X.]hli[X.]hen Anwendungsberei[X.]hs der Ausnahmeregelung auf Einnahmen aus "ni[X.]htselbständiger" Tätigkeit ni[X.]ht bea[X.]htet wird. Die Regelung ist vielmehr au[X.]h auf Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit anzuwenden.

(3) Eine Vorlage zur Vorabents[X.]heidung an den [X.] gemäß Art. 267 Abs. 3 A[X.]V kommt insoweit ni[X.]ht in Betra[X.]ht. Die [X.] ist, insbesondere unter Berü[X.]ksi[X.]htigung des [X.]-Urteils Montag ([X.]:[X.], [X.] 2018, 2622), in Bezug auf die Bedeutung der Niederlassungsfreiheit für die Frage na[X.]h der Zulässigkeit von Bes[X.]hränkungen beim steuerli[X.]hen Abzug von Aufwendungen für die persönli[X.]he und familiäre Situation des Steuerpfli[X.]htigen hinrei[X.]hend geklärt und damit eindeutig (vgl. zur a[X.]te-[X.]lair-Re[X.]htspre[X.]hung u.a. [X.]-Urteil [X.] vom 06.10.1982 - Rs. 283/81, [X.]:C:1982:335, Slg. 1982, 3415, Rz 13 ff.; BVerfG-Bes[X.]hluss vom 04.03.2021 - 2 BvR 1161/19, [X.] 2021, 504, Rz 55, m.w.N.; Senatsurteil vom 27.10.2021 - X R 11/20, [X.], 52, Rz 32 und BFH-Urteil vom 13.04.2021 - I R 19/19, [X.]NV 2021, 1357, Rz 27; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., Geri[X.]htli[X.]he Dur[X.]hsetzung des Unionsre[X.]hts, Rz 27.16.).

bb) Ob im Streitfall au[X.]h die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Bu[X.]hst. b [X.] erfüllt sind, dass die Einnahmen der Klägerin aus selbständiger Arbeit na[X.]h einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) im Inland steuerfrei sind, kann der erkennende Senat ni[X.]ht ohne finanzgeri[X.]htli[X.]he Feststellungen zu der Frage ents[X.]heiden, in wel[X.]her Weise die Klägerin ihre Tätigkeit als Hebamme in [X.] ausgeübt hat. Die Ausübung einer freiberufli[X.]hen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit wird gemäß Art. 3 Abs. 1 Bu[X.]hst. f und [X.] den Unternehmensgewinnen zugere[X.]hnet und für Unternehmensgewinne gilt gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 1 [X.]-Niederlande 2012 vom Ausgangspunkt her das [X.]. Das Besteuerungsre[X.]ht liegt damit beim Wohnsitzstaat (hier: [X.]), wenn die Ges[X.]häftstätigkeit ni[X.]ht dur[X.]h eine in dem anderen Staat (hier: [X.]) belegene Betriebsstätte (Art. 5 [X.]-Niederlande 2012) ausgeübt wird. Feststellungen zu einer Betriebsstätte der Klägerin fehlen jedo[X.]h bislang. Au[X.]h in der [X.] Gewinnermittlung der Klägerin finden si[X.]h --soweit ersi[X.]htli[X.]h-- keine Hinweise auf Aufwendungen für eine Praxis oder sonstige Räumli[X.]hkeiten.

[X.][X.]) Ob und gegebenenfalls in wel[X.]hem Umfang s[X.]hließli[X.]h eine Berü[X.]ksi[X.]htigung der streitigen Aufwendungen im Inland gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Bu[X.]hst. [X.] [X.] aufgrund einer steuerli[X.]hen Berü[X.]ksi[X.]htigung in [X.] ausges[X.]hlossen ist, kann der erkennende Senat ebenfalls ni[X.]ht ents[X.]heiden, da das [X.] au[X.]h keine Feststellungen zu der Frage getroffen hat, in wel[X.]her Weise in [X.] Vorsorgeaufwendungen bei der Besteuerung von Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit berü[X.]ksi[X.]htigt werden. Dies gilt sowohl in Bezug auf die einkommensabhängigen Beiträge zur Renten-, Kranken- und Pflegeversi[X.]herung als au[X.]h in Bezug auf den gesetzli[X.]hen Basisbeitrag zur Krankenversi[X.]herung, die sogenannte Kopfpaus[X.]hale.

Zwar geht das [X.] in Bezug auf die einkommensabhängigen Sozialversi[X.]herungsbeiträge in dem angefo[X.]htenen Urteil (auf S. 7, erster Absatz) davon aus, dass diese in [X.] "bei der Besteuerung der Einkünfte der Klägerin im Wege einer Kürzung oder Verre[X.]hnung (in Gestalt der [X.]) berü[X.]ksi[X.]htigt" worden sind. Wie eine sol[X.]he Berü[X.]ksi[X.]htigung vorgenommen worden sein soll, kann der erkennende Senat jedo[X.]h wiederum ni[X.]ht na[X.]hvollziehen, da das [X.] au[X.]h insoweit keine Feststellungen getroffen hat. Zunä[X.]hst lässt das [X.] offen, aus wel[X.]hen Vors[X.]hriften des [X.] Steuerre[X.]hts si[X.]h ergibt, dass mit dem [X.] [X.] Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung der Einnahmen der Klägerin aus selbständiger Arbeit berü[X.]ksi[X.]htigt werden. Des Weiteren bleibt offen, in wel[X.]her Art und Weise und in wel[X.]hem tatsä[X.]hli[X.]hen Umfang im Streitfall eine sol[X.]he Berü[X.]ksi[X.]htigung erfolgt ist.

In Bezug auf die sogenannte Kopfpaus[X.]hale, den gesetzli[X.]hen Basisbeitrag zur Krankenversi[X.]herung, gilt dies glei[X.]hermaßen. Denn da bereits ni[X.]ht ersi[X.]htli[X.]h ist, in wel[X.]her Weise die einkommensabhängigen Sozialversi[X.]herungsbeiträge steuerli[X.]h berü[X.]ksi[X.]htigt worden sind, lässt si[X.]h au[X.]h keine Aussage zu der Frage treffen, ob eine Berü[X.]ksi[X.]htigung weiterer, einkommensunabhängiger Beiträge na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Bu[X.]hst. [X.] [X.] ausges[X.]hlossen ist.

4. In Anbetra[X.]ht dessen ist das angefo[X.]htene Urteil aufzuheben und die Sa[X.]he an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Ents[X.]heidung zurü[X.]kzuverweisen. Eine eigene Ents[X.]heidung ist dem Senat ni[X.]ht mögli[X.]h, da das [X.] --wie dargelegt-- weder die notwendigen Tatsa[X.]henfeststellungen no[X.]h die erforderli[X.]hen Feststellungen zum maßgebli[X.]hen ausländis[X.]hen Re[X.]ht getroffen hat.

a) Na[X.]h ständiger hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]her Re[X.]htspre[X.]hung ist es Aufgabe des [X.] als Tatsa[X.]heninstanz, das maßgebende ausländis[X.]he Re[X.]ht gemäß § 155 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 293 ZPO von Amts wegen zu ermitteln. Wie es dies tut, steht in seinem pfli[X.]htgemäßen Ermessen. Die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspfli[X.]ht des Tatri[X.]hters lassen si[X.]h nur in sehr einges[X.]hränktem Maße generell-abstrakt bestimmen. Jedenfalls sind an die Ermittlungspfli[X.]ht umso höhere Anforderungen zu stellen, je komplexer oder je fremder das anzuwendende Re[X.]ht im Verglei[X.]h zum eigenen ist. Glei[X.]hes gilt, wenn die Beteiligten zur ausländis[X.]hen Re[X.]htspraxis detailliert und kontrovers vortragen. Der Umstand, dass das ausländis[X.]he Re[X.]ht gegebenenfalls sehr komplex ist, kann das [X.] von dieser Ermittlungspfli[X.]ht ni[X.]ht entbinden (s. im Einzelnen Senatsurteil vom 22.03.2018 - X R 5/16, [X.], 132, BSt[X.] II 2018, 651, Rz 22 ff. und BFH-Urteil vom 19.10.2021 - VII R 7/18, [X.], 189, Rz 63 ff., jeweils m.w.N.).

Eine Revision kann ni[X.]ht darauf gestützt werden, dass die Vorents[X.]heidung auf einer fehlerhaften Anwendung ausländis[X.]hen Re[X.]hts beruhe; denn ausländis[X.]hes Re[X.]ht gehört ni[X.]ht zum "Bundesre[X.]ht" im Sinne des § 118 Abs. 1 [X.]O. Vielmehr sind die Feststellungen über das Bestehen und den Inhalt ausländis[X.]hen Re[X.]hts für das Revisionsgeri[X.]ht grundsätzli[X.]h bindend (§ 155 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 560 ZPO). Sie sind revisionsre[X.]htli[X.]h wie Tatsa[X.]henfeststellungen zu behandeln (z.B. BFH-Urteile vom 19.10.2021 - VII R 7/18, [X.], 189, Rz 63 und vom 19.01.2017 - IV R 50/14, [X.], 35, BSt[X.] II 2017, 456, Rz 61), au[X.]h wenn die ausländis[X.]hen Re[X.]htssätze dadur[X.]h ni[X.]ht selbst zu Tatsa[X.]hen werden und eine Ents[X.]heidung na[X.]h den Grundsätzen der Feststellungslast in diesem Berei[X.]h daher ni[X.]ht mögli[X.]h ist (Senatsurteil vom 22.03.2018 - X R 5/16, [X.], 132, BSt[X.] II 2018, 651, Rz 23 und BFH-Urteil vom [X.], [X.], 231, BSt[X.] II 2022, 481, Rz 22, jeweils m.w.N.).

Die revisionsre[X.]htli[X.]he Bindungswirkung entfällt allerdings, soweit die erforderli[X.]hen Feststellungen zum maßgebli[X.]hen ausländis[X.]hen Re[X.]ht fehlen oder auf einem nur kursoris[X.]hen Überbli[X.]k über die zu behandelnde Materie beruhen. In diesem Fall liegt ein materieller Mangel der Vorents[X.]heidung vor (z.B. BFH-Urteile vom 20.04.2021 - IV R 3/20, [X.], 119, Rz 50 und vom 19.01.2017 - IV R 50/14, [X.], 35, BSt[X.] II 2017, 456, Rz 61).

b) Unter Berü[X.]ksi[X.]htigung dieser Re[X.]htsgrundsätze liegt im Streitfall ein materieller Mangel vor; denn es fehlen jegli[X.]he Feststellungen zum maßgebli[X.]hen [X.] Re[X.]ht. Sol[X.]he Feststellungen wären aber s[X.]hon deswegen geboten gewesen, weil die Re[X.]htsfiguren des allgemeinen "[X.]", des "[X.]" und des "einkommensabhängigen Kombinationskorting" dem deuts[X.]hen Einkommensteuerre[X.]ht fremd sind.

5. Für den zweiten Re[X.]htsgang weist der Senat --ohne Bindungswirkung na[X.]h § 126 Abs. 5 [X.]O-- auf Folgendes hin:

a) Der erkennende Senat hat bereits ents[X.]hieden, dass für die Frage, ob der Bes[X.]häftigungsstaat na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Bu[X.]hst. [X.] [X.] "keinerlei" steuerli[X.]he Berü[X.]ksi[X.]htigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dort bezogener Einnahmen zulässt, die einzelnen Sparten der Vorsorgeaufwendungen getrennt zu beurteilen sind und dass Vorsorgeaufwendungen, die bei einer grenzübers[X.]hreitenden Tätigkeit bereits der Bes[X.]häftigungsstaat im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten und im Inland steuerfreien Einnahmen zum Abzug zulässt, im Rahmen der inländis[X.]hen Besteuerung ni[X.]ht no[X.]hmals als Sonderausgaben zu berü[X.]ksi[X.]htigen sind (Senatsurteil vom 27.10.2021 - X R 28/20, [X.], 63, Rz 29 ff.).

Die diesbezügli[X.]hen Ausführungen des erkennenden Senats beziehen si[X.]h zwar auf die Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 A[X.]V). Sie gelten aber glei[X.]hermaßen au[X.]h im Zusammenhang mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 A[X.]V) und werden daher au[X.]h im vorliegenden Streitfall zu berü[X.]ksi[X.]htigen sein. Wegen der Einzelheiten wird auf die genannte Ents[X.]heidung Bezug genommen.

b) Ebenfalls dur[X.]h die hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]he Re[X.]htspre[X.]hung geklärt ist, dass Vorsorgeaufwendungen ni[X.]ht im Rahmen des [X.] zu berü[X.]ksi[X.]htigen sind.

Na[X.]h § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.] sind die dur[X.]h ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der deuts[X.]hen Besteuerung freigestellten Einkünfte im Rahmen des [X.] zu berü[X.]ksi[X.]htigen. Daran anknüpfend bestimmt § 32b Abs. 2 Nr. 2 [X.], dass die betreffenden Einkünfte den anzuwendenden Steuersatz erhöhen oder vermindern. Folgli[X.]h gehen nur "Einkünfte" in die von § 32b Abs. 2 Nr. 2 [X.] vorges[X.]hriebene Bere[X.]hnung ein. Sonderausgaben zählen jedo[X.]h ni[X.]ht zu den Einkünften, sondern werden erst im Ans[X.]hluss an die Ermittlung der Einkünfte vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs. 4 [X.]). Dies s[X.]hließt --wie au[X.]h das [X.] zutreffend erkannt hat-- ihre Berü[X.]ksi[X.]htigung im Rahmen des [X.] aus (BFH-Urteil vom 03.11.2010 - I R 73/09, [X.]NV 2011, 773, Rz 9 und Senatsurteil vom 18.04.2012 - X R 62/09, [X.], 434, BSt[X.] II 2012, 721, Rz 43, m.w.N.; ebenso: BFH-Urteil vom 13.04.2021 - I R 19/19, [X.]NV 2021, 1357, Rz 24; [X.] vom 22.02.2023 - I R 55/20, [X.]NV 2023, 801, Rz 17).

Stehen in einem Mitgliedstaat der [X.] oder des [X.] beziehungsweise in der S[X.]hweiz geleistete Vorsorgeaufwendungen im Zusammenhang mit na[X.]h einem [X.] steuerfreien ausländis[X.]hen Einkünften, lässt si[X.]h eine entspre[X.]hende Verpfli[X.]htung au[X.]h ni[X.]ht aus dem Unionsre[X.]ht herleiten, soweit die Berü[X.]ksi[X.]htigung dieser Vorsorgeaufwendungen dur[X.]h ein [X.] dem besteuernden Bes[X.]häftigungsstaat übertragen worden ist (BFH-Urteil vom 13.04.2021 - I R 19/19, [X.]NV 2021, 1357, Rz 26). Dasselbe gilt, wenn --wie mögli[X.]herweise im [X.] die Entpfli[X.]htung des Wohnsitzstaats darauf beruht, dass der Bes[X.]häftigungsstaat die Vorsorgeaufwendungen außerhalb einer bilateralen oder multilateralen Übereinkunft steuerli[X.]h berü[X.]ksi[X.]htigt und den Steuerpfli[X.]htigen dadur[X.]h entlastet (Senatsurteil vom 27.10.2021 - X R 28/20, [X.], 63, Rz 41). Beide Urteile sind wiederum zur Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 A[X.]V) ergangen, lassen si[X.]h aber ebenso auf die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 A[X.]V) übertragen. Wegen der Einzelheiten wird auf die genannten Urteile Bezug genommen.

6. Die Übertragung der Kostenents[X.]heidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.