Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.12.2023, Az. I R 42/20

Die Beteiligten streiten über die abkommensrechtliche Behandlung von Vergütungen aus der Beteiligung an einer international tätigen Rechtsanwaltsgesellschaft mit Stammsitz in den [X.] ([X.]).

Die Kläger und [X.] (Kläger) waren ebenso wie die [X.] (Streitjahr) [X.] (Partner) der ehemaligen … [X.] mit Sitz und Geschäftsleitung in [X.] ([X.]). Die [X.] erwirtschaftete den weit überwiegenden Teil ihres Gewinns in [X.], unterhielt aber auch mehrere Betriebsstätten außerhalb der [X.], darunter eine in der [X.] ([X.]). Die Kläger und die Beigeladenen waren ganz überwiegend in dieser [X.] Betriebsstätte tätig, für eine geringe Zahl von Arbeitstagen aber auch in [X.]. Die [X.] wurde im Jahr 2018 auf eine nach dem Recht des [X.] … neu gegründete Gesellschaft verschmolzen und dadurch vollbeendet.

Nach der internen Gewinnverteilungsregelung hatten sämtliche Partner der [X.] einen individuellen, vertraglich bestimmten Anspruch auf einen Anteil am weltweiten Gesamtgewinn der [X.]. Für Zwecke der Besteuerung wurde der Gesamtgewinn der [X.] unter Anwendung des Betriebsstättenprinzips auf die jeweiligen Länder aufgeteilt. Anschließend wurde jedem Partner für jedes Land sein Gewinnanteil zugewiesen. Die Höhe dieser länderbezogenen Gewinnanteile entsprach der Quote, mit der der Partner am weltweiten Gesamtgewinn der [X.] beteiligt war.

Alle Partner hatten die Möglichkeit, einen Teil ihres Gewinnanteils in Form von "guarenteed payments" ([X.]) zu erhalten. Die Kläger und die Beigeladenen machten hiervon im Streitjahr Gebrauch. Am Gesamtbetrag ihrer Vergütungen änderte sich dadurch nichts. Bei den [X.] handelte es sich um vorab geleistete Abschlagszahlungen auf die jeweiligen Gewinnanteile, die mit den tatsächlich erzielten Gewinnanteilen zu verrechnen waren; sie wurden nicht als Ersatz oder als Ergänzung zum Gewinnanteil des Partners gewährt.

In der Feststellungserklärung für das Streitjahr erklärte die [X.] für … [X.] unter anderem folgende Einkünfte aus selbständiger Arbeit: … € laufende Einkünfte, die unter den [X.]n nach Quote zu verteilen seien, sowie zusätzlich … € Einkünfte, die auf die [X.] Partner entfielen und nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) unter Progressionsvorbehalt steuerfrei zu stellen seien. Von den nach [X.] steuerfreien Einkünften der [X.] Partner entfielen … € auf die [X.]. Hiervon wurden … € als Netto-[X.] gewährt. Der zuletzt genannte Betrag ergab sich aus den Brutto-[X.] der [X.] Partner abzüglich der in [X.] besteuerten [X.] und der [X.], die auf außerhalb der [X.] belegene Betriebsstätten entfielen, sowie abzüglich der in [X.] bezahlten und anteilig auf die [X.] entfallenden State Taxes für …, die nach § 34c Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) abziehbar seien.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) folgte zunächst den Angaben in der Feststellungserklärung. Nachdem das [X.] für die Jahre 2003 und 2004 im [X.] an eine Außenprüfung die Auffassung vertreten hatte, dass auch die Anteile an den [X.], die der Betriebsstätte in [X.] zuzurechnen seien, zu den im Inland steuerpflichtigen Einkünften der [X.] Partner gehörten, reichte die [X.] eine geänderte Feststellungserklärung ein, in der sie die nach [X.] steuerfreien Einkünfte der [X.] Partner um die ihnen gewährten Netto-[X.] minderte. Das [X.] erließ am 02.02.2011 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) entsprechend geänderten Bescheid und stellte folgende Einkünfte fest: … € laufende Einkünfte, die unter den [X.]n nach Quote zu verteilen sind, … € laufende Einkünfte, die nicht nach Quote zu verteilen sind, sowie … € nach [X.] steuerfreie und unter Progressionsvorbehalt stehende Einkünfte. Ein Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) [X.] gab der hiergegen gerichteten Klage mit Urteil vom 22.09.2020 - 12 K 3257/18 ([X.]/Entscheidungsdienst 2021, 961) statt und hob den geänderten Feststellungsbescheid auf. Rechtsgrundlage für die gesonderte Feststellung seien § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 5 Nr. 1 [X.]. Die den Klägern gewährten [X.] gehörten als Gewinnvorab zwar grundsätzlich zu den nach § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Variante 1 EStG steuerpflichtigen mitunternehmerischen Gewinnanteilen. Soweit sie auf die Betriebsstätte in [X.] entfielen, folge aber aus Art. 7 Abs. 1 und 7 i.V.m. Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 ([X.] 1991, 355, BStBl I 1991, 95) --[X.]-[X.] 1989-- i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 ([X.] 2008, 612, [X.], 784) --[X.]-[X.] 1989/2008-- die abkommensrechtliche Freistellung von der inländischen Besteuerung. Die Voraussetzungen eines Wechsels von der Freistellungs- zur [X.] ("switch-over") nach Art. 23 Abs. 4 Buchst. b [X.]-[X.] 1989/2008 seien für die streitigen Netto-[X.] nicht erfüllt. Ein Rückfall des [X.] nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG komme ebenfalls nicht in Betracht.

Das [X.] macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend. Während des Revisionsverfahrens erging am 29.09.2021 ein nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] geänderter Feststellungsbescheid wegen einer Nachmeldung nach § 153 [X.], die zu einer --zwischen den Beteiligten unstreitigen-- Erhöhung des Postens "Laufende Einkünfte (nach Quote verteilt)" von … € auf … € führte.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und den Änderungsbescheid vom 29.09.2021 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das [X.] dahin zu ändern, dass die im Bescheid vom 02.02.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.11.2018 enthaltenen Änderungen rückgängig gemacht werden und kein Posten "Betriebseinnahmen/Gewinn aus Gesamthandsbilanz (nicht nach Quote verteilt)" ausgewiesen wird, sondern dieser Betrag von … € den Posten "Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen", auf … € erhöht, sowie im Übrigen die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt. Das [X.] ([X.]) ist dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten und hat ebenfalls keinen Antrag gestellt.

1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle des Bescheids, der Gegenstand der Vorentscheidung war, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 29.09.2021 getreten. Insoweit liegt dem [X.] ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde, so dass es keinen Bestand haben kann (s. allgemein [X.]surteil vom 16.12.2020 - I R 50/17, [X.], 528, [X.] 2021, 443, m.w.[X.]).

Der geänderte Bescheid ist gemäß § 68 Satz 1 [X.]O zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Allerdings bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das [X.] gemäß § 127 [X.]O. Hinsichtlich der streitigen Punkte haben sich keine Änderungen ergeben und die Kläger haben keinen weiter gehenden Antrag gestellt. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel. Die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind durch die Aufhebung des Urteils nicht entf[X.]. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden [X.]s (ständige Rechtsprechung, s. z.B. allgemein [X.]surteil vom 16.12.2020 - I R 50/17, [X.], 528, [X.] 2021, 443, m.w.[X.]).

2. Der [X.] entscheidet nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 1 [X.]O in der Sache selbst, da der Rechtsstreit auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] spruchreif ist. Der Änderungsbescheid vom 29.09.2021 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 ist rechtsfehlerhaft und dahin zu ändern, dass die im Bescheid vom 02.02.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.11.2018 enthaltenen Änderungen nicht mehr berücksichtigt werden. Im Übrigen ist die Revision des [X.] unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die streitigen [X.] bei den in [X.] ansässigen Partnern nach dem [X.] 1989/2008 freizustellen waren und lediglich dem Progressionsvorbehalt unterlagen. Insbesondere waren die Voraussetzungen für einen Rückfall des [X.] nicht erfüllt.

3. Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass sich die Rechtsgrundlage für das Feststellungsverfahren aus § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 5 Nr. 1 [X.] ergibt.

a) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] i.V.m. § 179 Abs. 2 Satz 2 [X.] werden die steuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzung liegt unter anderem dann vor, wenn es um Einkünfte geht, die im Rahmen einer Personengesellschaft erzielt werden. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob die Personengesellschaft nach inländischem oder nach ausländischem Recht errichtet worden ist und ob sich ihre Geschäftsleitung im Inland oder im Ausland befindet (z.B. [X.]surteil vom 25.11.2015 - I R 50/14, [X.], 52, [X.] 2017, 247, m.w.[X.]). Allerdings darf nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.] nicht nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Inland steuerpflichtig sein.

Ein solcher Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind zum Beispiel die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sonderbetriebsgewinns beziehungsweise einer Sondervergütung. Keine selbständige Feststellung ist hingegen der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn, der lediglich eine Rechengröße darstellt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2021 - IV R 7/19, [X.], 179, [X.] 2023, 378, m.w.[X.]).

Nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] gelten unter anderem § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.] entsprechend, soweit die nach einem [X.] von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die im Inland nach [X.] steuerfreien Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Gegenüber den Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] ist § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] als rechtlich eigenständige Feststellung anzusehen (z.B. [X.]surteil vom 25.11.2015 - I R 50/14, [X.], 52, [X.] 2017, 247, m.w.[X.]).

b) Auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] lagen die Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 5 Nr. 1 [X.] im Streitfall vor. Die [X.] war eine [X.] Personengesellschaft, an der mehrere im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Personen (hier: Kläger und Beigeladene) beteiligt waren, die als Mitunternehmer Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielten. Diese Einkünfte waren zumindest teilweise unter Progressionsvorbehalt nach [X.] freizustellen, insbesondere nach Art. 7 Abs. 1 und 7 i.V.m. Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a [X.] 1989/2008, soweit sie auf die [X.] Betriebsstätte entfielen.

c) Die streitige Änderung der Feststellungen betrifft die an Kläger und Beigeladene gezahlten [X.]. Diese [X.] hat das [X.] nicht mehr als nach [X.] steuerfreie Einkünfte festgestellt (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.]), sondern im Rahmen der Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] als "Betriebseinnahmen/Gewinn aus Gesamthandsbilanz (nicht nach Quote verteilt)" bezeichnet.

Letzteres ist keine eigenständige Feststellung, denn diese nicht nach Quote verteilten Einkünfte stellen gemeinsam mit den nach Quote verteilten laufenden Einkünften den gesondert festzustellenden laufenden Gewinn der [X.] dar (entsprechend dem laufenden Gesamthandsgewinn einer [X.] Personengesellschaft). In Abweichung zu den Korrekturbeträgen aus Ergänzungsbilanzen (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2021 - IV R 7/19, [X.], 179, [X.] 2023, 378) geht es bei der Berücksichtigung der [X.] der [X.] Partner nicht um die individuelle Korrektur der Gewinnanteile einzelner Gesellschafter. Die Unterscheidung zwischen nach Quote und nicht nach Quote verteilten Einkünften folgt vielmehr allein daraus, dass in das Feststellungsverfahren grundsätzlich nur derjenige Teil des Gewinns der [X.] einzubeziehen ist, der in [X.] steuerbar und steuerpflichtig ist ([X.]surteil vom 25.11.2015 - I R 50/14, [X.], 52, [X.] 2017, 247, m.w.[X.]; s.a. [X.]/Ratschow, [X.], 16. Aufl., § 180 Rz 16; [X.] in Tipke/[X.], § 180 [X.] Rz 56).

d) Daraus folgt zum einen, dass der während des Revisionsverfahrens erlassene Änderungsbescheid vom 29.09.2021 die streitigen Feststellungen betrifft und --wie bereits ausgeführt-- nach § 68 Satz 1 [X.]O zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist. In diesem Bescheid wurden zwar nur die nach Quote zu verteilenden laufenden Einkünfte erhöht. Diese gehören aber zu dem gesondert festzustellenden laufenden Gewinn der [X.], der in Höhe der von den [X.] Partnern erzielten [X.] von den Klägern angefochten wurde.

Zum anderen richtet sich das Begehren der Kläger auf die Aufhebung der Änderungen, die das [X.] in dem Bescheid vom 02.02.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.11.2018 vorgenommen hat. Dadurch ist nicht nur die Erhöhung der Feststellung des laufenden Gewinns der [X.] um die [X.] angefochten, sondern auch die korrespondierende Verringerung der Feststellung der nach [X.] steuerfreien Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Wie weit die Entscheidungsbefugnis des [X.]s gereicht hätte, wenn ausdrücklich nur eine der geänderten Feststellungen angefochten worden wäre, ist somit nicht entscheidungserheblich (zu dieser Frage vgl. BFH-Urteile vom 03.09.2020 - IV R 29/19, [X.], 438; vom 27.07.2023 - IV R 15/23 (IV R 39/16), [X.]NV 2023, 1304, jeweils m.w.[X.]; [X.] in Tipke/[X.], § 180 [X.] Rz 11).

4. Die Partner erzielten aufgrund ihrer Beteiligung an der [X.] mitunternehmerische Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Dies wurde von den Klägern nicht angegriffen und ist somit [X.] wie zum Beispiel die Mitunternehmereigenschaft der [X.] bestandskräftig festgestellt.

Zu den mitunternehmerischen Einkünften gehören auch die im Streitjahr gewährten [X.]. Das [X.] ist insofern zu Recht davon ausgegangen, dass es sich hierbei nicht um den Mitunternehmern gewährte Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Variante 2 EStG, sondern um einen als Gewinnvorab ausgezahlten Gewinnanteil im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Variante 1 EStG handelt. Dies wird insbesondere durch die den [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindende Feststellung des [X.] bestätigt, dass die [X.] mit den tatsächlich erzielten Gewinnanteilen zu verrechnen waren. Da zwischen den Beteiligten hierüber kein Streit besteht, sieht der [X.] von weiteren Ausführungen dazu ab.

5. Soweit die von den Partnern erzielten Gewinnanteile (einschließlich der [X.]) einer [X.] zuzuordnen sind, werden sie nach dem [X.] 1989/2008 grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage der [X.] Steuer ausgenommen und unterliegen lediglich dem Progressionsvorbehalt. Auch insoweit liegen keine Rechtsfehler des [X.] vor.

a) Die Gewinnanteile --und damit auch die [X.]-- gehören aus Sicht des Anwenderstaates [X.] zu den gewerblichen Gewinnen nach Art. 7 Abs. 1 und 7 [X.] 1989/2008. Bei den in [X.] ansässigen Partnern sind die auf die [X.] entf[X.]den Gewinne deshalb nach Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a [X.] 1989/2008 von der inländischen Besteuerung freizustellen. Zugleich unterliegen diese Einkünfte dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).

b) Über die Höhe der Einkünfte, die der [X.] zuzuordnen sind, besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Das [X.] ist dieser Zuordnung rechtsfehlerfrei gefolgt. Da im [X.] 1989/2008 keine Sonderregelung --wie noch in Art. 14 [X.] [X.] für Einkünfte aus selbständiger Arbeit enthalten ist, gilt die Regelung für gewerbliche Gewinne in Art. 7 [X.] 1989/2008 auch für die Einkünfte von [X.]. Dies ergibt sich ausdrücklich aus Art. 7 Abs. 7 [X.] 1989/2008. Daraus haben sowohl die Beteiligten als auch das [X.] den zutreffenden Schluss gezogen, dass die dem [X.]surteil vom 25.11.2015 - I R 50/14 ([X.], 52, [X.] 2017, 247, m.w.[X.] zum Streitstand auf Grundlage des Art. 14 [X.] 1989) zugrunde liegende generelle Zuordnung der Gewinne nach dem "Ausübungsmodell" keine Anwendung mehr findet. Vielmehr gilt auch bei [X.] nunmehr grundsätzlich das allgemeine "Betriebsstättenmodell" [X.]., Rz 7.61; [X.], NWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht --[X.]-- 2003, 361, 375 ff.; [X.], [X.], 2005, S. 130 ff.).

Ob und unter welchen Voraussetzungen hiervon gegebenenfalls Ausnahmen zu machen sind, insbesondere bei internen Gewinnverteilungen auf Grundlage der Umsätze, die von den jeweiligen [X.] oder den jeweiligen Partnern erzielt werden (zu etwaigen Ausnahmen vgl. auch Korn in Korn, § 18 EStG Rz 30.1; [X.], [X.] 2003, 361, 377; [X.], [X.], 2005, S. 135 ff.), kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Denn nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) hatte jeder Partner einen Anspruch auf einen prozentualen Anteil am weltweiten Gewinn der [X.]. Im Übrigen besteht hierüber zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass der [X.] auch insoweit von weiteren Ausführungen dazu absieht.

6. Darüber hinaus hat das [X.] rechtsfehlerfrei entschieden, dass die streitigen Einkünfte ([X.]) nicht von der [X.] des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b [X.] 1989/2008 erfasst werden. Nach dieser Vorschrift gilt die Anrechnungs- und nicht die Freistellungsmethode ("switch-over") "für Einkünfte […], wenn die [X.] das Abkommen so anwenden, dass sie diese Einkünfte […] von der Besteuerung ausnehmen oder Artikel 10 Absätze 2 oder 3 (Dividenden) auf diese Einkünfte anwenden, oder wenn sie diese Einkünfte […] nach dem Abkommen besteuern können, durch ihr innerstaatliches Recht jedoch daran gehindert werden". Im Streitfall liegen weder die Voraussetzungen der Varianten 1 oder 2 noch die Voraussetzungen der Variante 3 des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b [X.] 1989/2008 vor.

a) Zu Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 1 [X.] 1989/2008 hat das [X.] festgestellt, dass die (teilweise) Nichtbesteuerung der an die [X.] Partner gezahlten [X.] in [X.] nicht auf einem abweichenden Verständnis über die Auslegung des [X.] 1989/2008 oder den zugrunde liegenden Sachverhalt beruhe (vgl. insoweit [X.]surteil vom 27.03.2019 - I R 33/16, [X.]NV 2020, 201), sondern im nationalen Steuerrecht der [X.] begründet sei. Konkret folge aus Art. 707 (c) des [X.] ([X.]) i.V.m. Art. 61 (a) [X.], dass die [X.] bei nicht in [X.] ansässigen Partnern nur insoweit der beschränkten Steuerpflicht unterlägen, als diese Partner höchstpersönlich in [X.] tätig geworden seien. Diese Feststellungen sind für den [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindend, da sie ausländisches Recht betreffen und über einen nur kursorischen Überblick hinausgehen (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 20.04.2021 - IV R 3/20, [X.], 119, [X.] 2023, 703).

Dass die [X.] die [X.] gegebenenfalls auch abkommensrechtlich anders einordnen als [X.], reicht für einen Rückfall nach Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 1 [X.] 1989/2008 nicht aus ([X.] in [X.], [X.] Art. 23 Rz 172). Wenn die Nichtbesteuerung bereits aus nationalem Recht folgt, kommt es nicht mehr zu der von Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 1 [X.] 1989/2008 vorausgesetzten Anwendung des [X.].

b) Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 2 [X.] 1989/2008 kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil es im Streitfall nicht um eine Besteuerung von Dividenden im Sinne des Art. 10 Abs. 2 oder 3 [X.] 1989/2008, sondern um unternehmerische Betriebsstättengewinne nach Art. 7 [X.] 1989/2008 geht.

c) Auch das Vorliegen der Voraussetzungen von Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 [X.] 1989/2008 hat das [X.] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise abgelehnt. Der [X.] hat zu vergleichbaren Klauseln bereits mehrfach entschieden, dass es insbesondere darauf ankommt, ob im Abkommenstext die [X.] Verknüpfung "wenn" oder die quantitativ-konditionale Verknüpfung "soweit" verwendet wird. Bei einer Verwendung von "wenn" hat er die Anwendung dieser Klauseln verneint, wenn es im anderen Staat nur für Teile von Einkünften zu einer Nichtbesteuerung gekommen ist ([X.]surteile vom 27.08.1997 - I R 127/95, [X.], 326, [X.] 1998, 58; vom 20.05.2015 - I R 68/14, [X.], 96, [X.] 2016, 90; vom 21.01.2016 - I R 49/14, [X.], 115, [X.] 2017, 107; vom 15.11.2017 - I R 55/15, [X.], 289, [X.] 2018, 287; [X.]sbeschluss vom 19.12.2013 - I B 109/13, [X.], 40). Diese Rechtsprechung hat das [X.] zutreffend auf Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 [X.] 1989/2008 übertragen.

aa) Nach Art. 31 Abs. 1 des [X.] über das Recht der Verträge vom [X.] --[X.]-- ([X.] 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des [X.] vom 03.08.1985 ([X.] 1985, 926) am [X.] ([X.] 1987, 757), ist ein Vertrag "nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen". Maßgeblich sind insbesondere der Wortlaut des [X.] (Art. 31 Abs. 2 [X.]) und die gewöhnliche Bedeutung der verwendeten Ausdrücke. Dementsprechend sind abkommensrechtliche Begriffe nach der Rechtsprechung des [X.]s zunächst nach dem Wortlaut und den Definitionen des Abkommens und sodann nach dem Sinn und dem Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens auszulegen. Auf die Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts ist grundsätzlich erst auf einer nachgelagerten Prüfungsebene zurückzugreifen ([X.]sbeschluss vom 13.07.2021 - I R 63/17, [X.], 18, [X.] 2022, 250, m.w.[X.]).

bb) Nach dieser Maßgabe ist der Anwendungsbereich des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 [X.] 1989/2008 grundsätzlich eröffnet. Denn die [X.] waren aufgrund der Sonderregelungen für [X.] nach ihrem innerstaatlichen Recht (zumindest teilweise) gehindert, die an [X.] Partner gezahlten [X.] zu besteuern, auch wenn ihnen abkommensrechtlich ein Besteuerungsrecht für sämtliche Gewinnanteile zustand, die der Betriebsstätte in [X.] zuzuordnen waren. Dabei kommt es allein darauf an, ob nach dem innerstaatlichen Recht der [X.] auf Bundesebene eine Besteuerung der an [X.] Partner gezahlten [X.] vorgesehen war. Eine Begrenzung auf "ungewollte" oder "planwidrige" [X.] in [X.] lässt sich dem Wort "gehindert" nicht entnehmen ([X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., Art. [X.]/[X.] 221; a.A. [X.] in [X.], [X.] Art. 23 Rz 181; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.] [X.]/[X.], 2009, Art. 23 Rz 102).

cc) Ein Rückfall nach Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 [X.] 1989/2008 entfällt aber deshalb, weil die Nichtbesteuerung in [X.] nicht den gesamten Gewinnanteil der [X.] Partner, sondern nur die [X.] --und auch hiervon grundsätzlich nur einen [X.] betraf. Die Nichtbesteuerung von [X.] erfüllt aber nicht die Voraussetzungen des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 [X.] 1989/2008 (gl.A. [X.] Düsseldorf, Urteil vom 18.04.2023 - 6 K 501/20 K, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2023, 909, anhängige Revision I R 29/23; [X.] in [X.], [X.] Art. 23 Rz 180; [X.]/[X.], Internationale [X.] --[X.]-- 2023, 241, 243 f.; [X.], E[X.] 2023, 915; [X.], [X.] 2023, 384, 385; a.A. [X.]-Schreiben vom 20.06.2013, [X.], 980 [X.]. 2.3 Buchst. b, Beispiel 1). Die Gewinnanteile dürfen für die Anwendung des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 [X.] 1989/2008 nicht "seziert" und in Einzelteile zerlegt werden.

(1) Sowohl der Wortlaut als auch die Systematik des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 [X.] 1989/2008 sprechen eindeutig dafür, dass eine Nichtbesteuerung von [X.] nicht ausreicht.

Insbesondere wird die [X.] Verknüpfung "wenn" statt einer quantitativ-konditionalen Verknüpfung "soweit" verwendet. Dem steht nicht entgegen, dass --worauf das [X.] hinweist-- in der [X.] Fassung die Verknüpfung "where" genutzt werde und dieser Ausdruck auch im Sinne von "soweit" verstanden werden könne, zumal ansonsten "if" oder "only if" für "wenn" verwendet werde. Denn für "soweit" wird in der [X.] Fassung des [X.] 1989/2008 an mehreren Stellen ein klares "to the extent" oder "insofar as" verwendet (Art. 23 Abs. 5 Buchst. c, Art. 27 Abs. 1 und 2, Art. 29 Abs. 2, Art. 30 Abs. 2 [X.] 1989/2008). Deshalb kann aus der Verwendung von "if" oder "only if" an anderen Stellen des Abkommens gerade nicht geschlossen werden, die Verknüpfung "where" in der [X.] Fassung des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 [X.] 1989/2008 sei im Sinne von "soweit" auszulegen.

Hinzu kommt, dass sich Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 [X.] 1989/2008 in der [X.] Fassung auf "income" und nicht auf "[X.]" bezieht. Dies spricht dafür, dass hier ungeachtet der Verwendung von "where" auf die gesamten Einkünfte einer abkommensrechtlichen Einkunftsart und nicht nur auf Einkunftsteile Bezug genommen wird. Soweit das [X.] auf eine uneinheitliche --teilweise auch im Sinne von "[X.]" zu verstehende-- Verwendung des Begriffs "income" hinweist und hierfür Art. 2 [X.] ([X.]) und Art. 7 Abs. 7 [X.] 1989/2008 anführt, vermag dies schon deshalb nicht zu überzeugen, weil dort die Bezeichnung "income" in einem anderen Kontext steht und Art. 2 [X.] insoweit von Art. 2 [X.] 1989/2008 abweicht. Entscheidend ist, dass innerhalb des Art. 23 Abs. 4 [X.] 1989/2008 zwischen der Verwendung von "income" (Buchst. a und b) und der Verwendung von "[X.]" (Buchst. c) unterschieden wird. Dabei ist auch die Bezugnahme in Art. 23 Abs. 4 [X.] 1989/2008 auf Art. 23 Abs. 3 [X.] 1989/2008 zu berücksichtigen, in dem für "income" auf die Möglichkeit der Besteuerung in [X.] nach den vorhergehenden Verteilungsartikeln verwiesen wird. Damit bezieht sich der Begriff "income" im [X.] auf sämtliche Einkünfte einer abkommensrechtlichen Einkunftsart. Entsprechendes gilt für die [X.] Fassung "Einkünfte" in Art. 23 Abs. 3 und 4 [X.] 1989/2008. Deshalb ist es auch unerheblich, dass in der [X.] Fassung des Art. 23 Abs. 4 Buchst. c [X.] 1989/2008 "[X.]" als "Einkünfte" und nicht als "Teile von Einkünften" übersetzt wird.

Ob innerhalb der Einkünfte einer Einkunftsart zumindest nach unterschiedlichen Einkunftsquellen differenziert werden kann und ob gegebenenfalls sogar abkommensrechtliche Sonderregelungen für Teile von Einkünften einer abkommensrechtlichen Einkunftsart zu einer solchen Differenzierung führen, muss im Streitfall nicht entschieden werden. Die streitigen [X.] sind bei den Partnern Teil ihres einheitlichen, unter Art. 7 [X.] 1989/2008 f[X.]den Gewinnanteils aus der Beteiligung an der [X.].

(2) Das [X.] kann sich auch nicht mit Erfolg auf ein anderweitiges Verständnis im [X.] (OECD-MustKomm) berufen.

(a) Zwar kann der [X.] einen Anhaltspunkt für die Auslegung eines [X.] darstellen, wobei sein Stellenwert grundsätzlich mit dem von Gesetzesmaterialien vergleichbar ist ([X.]surteil vom 11.07.2018 - I R 44/16, [X.], 354, [X.] 2023, 430). Allerdings gilt dies nur insoweit, als in dem konkret [X.] (hier [X.] 1989/2008) der gleiche --oder ein zumindest vergleichbarer-- Wortlaut wie im [X.] genutzt wird, auf das sich der [X.] bezieht. Je weiter das auszulegende [X.] in seinen Formulierungen und/oder seinem Aufbau von dem [X.] abweicht, desto geringer ist die Aussagekraft der Ausführungen im [X.].

Daraus folgt, dass die vom [X.] zitierte Nr. 56.1 OECD-MustKomm zu Art. [X.] [X.] für die Auslegung des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 [X.] 1989/2008 nicht relevant ist. Zwar wird in Nr. 56.1 OECD-MustKomm zu Art. [X.] [X.] von "item of income" gesprochen, obwohl sich Art. [X.] Abs. 4 [X.] in der [X.] Fassung nur auf "income" bezieht. Art. [X.] Abs. 4 [X.] enthält aber keine dem Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 [X.] 1989/2008 ausreichend vergleichbare Regelung. Insbesondere findet sich in der [X.] Fassung des Art. [X.] Abs. 4 [X.] nicht die differenzierte Verwendung von "income" und "[X.]" wie in Art. 23 Abs. 4 [X.] 1989/2008.

(b) Darüber hinaus sind [X.] nach ständiger Rechtsprechung des [X.]s statisch und nicht dynamisch auszulegen (z.B. [X.]surteil vom 11.07.2018 - I R 44/16, [X.], 354, [X.] 2023, 430; [X.]sbeschluss vom 13.07.2021 - I R 63/17, [X.], 18, [X.] 2022, 250, jeweils m.w.[X.]; vgl. auch [X.] Bundesgericht, Urteil vom 23.06.2023 - 9C_682/2022, 9C_683/2022, www.bger.ch, und dazu Lang, Steuer & Wirtschaft International 2023, 418). Daran hält der [X.] auch nach dem Ergehen des [X.] vom 19.04.2023 (BStBl I 2023, 630) ausdrücklich und unverändert fest (zur kritischen Diskussion dieses [X.] vgl. [X.]/[X.], [X.] 2023, 155, 159 ff.; Grotherr, [X.] 2023, 633; [X.], Die Unternehmensbesteuerung --[X.]-- 2023, 232; Lang, Internationales Steuerrecht 2023, 549; [X.], [X.] 2023, 446). Deshalb kann grundsätzlich [X.]falls die zum Zeitpunkt des [X.] [X.] geltende Fassung des [X.]s eine Rolle spielen; die Hinweise des [X.] auf Nr. 11 OECD-MustKomm 2017 zu Art. 1 Abs. 2 [X.] 2017 sowie Nr. 59 und 64 OECD-MustKomm 2017 zu Art. 23B [X.] 2017 laufen ins Leere.

Soweit das [X.] argumentiert, nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. a und b [X.] seien "jede spätere Übereinkunft zwischen den [X.]parteien über die Auslegung des [X.] oder die Anwendung seiner Bestimmungen" sowie "jede spätere Übung bei der Anwendung des [X.], aus der die Übereinstimmung der [X.]parteien über seine Auslegung hervorgeht", in gleicher Weise zu berücksichtigen, kann dies nicht dazu führen, dass die Regelung eines [X.] für das innerstaatliche Recht eine andere Bedeutung erhält, als dies dem Zustimmungsgesetz entspricht ([X.]surteil vom 11.07.2018 - I R 44/16, [X.], 354, [X.] 2023, 430). Dies gilt erst recht, wenn es nicht um eine ausdrückliche Vereinbarung oder Übung der konkreten [X.]parteien geht, sondern nur mittelbar um die Mitwirkung der Exekutive an der Änderung oder Ergänzung des [X.]s zum [X.]. Zur Begründung wird insbesondere auf die innerstaatlichen Vorgaben für die Umsetzung von völkerrechtlichen Verträgen (Art. 59 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes --GG--) sowie auf die Grundsätze der Gewaltenteilung und des Gesetzesvorbehalts (Art. 20 Abs. 2 und 3 GG) verwiesen. Der [X.] zum [X.] wird --im Gegensatz zu [X.]-- nicht durch ein Zustimmungsgesetz in [X.]s Recht umgesetzt (vgl. auch [X.], [X.] 2023, 232, 234 ff.).

(c) Entgegen der Auffassung des beigetretenen [X.] lässt sich aus den Schlussfolgerungen (einschließlich Kommentierung) der Völkerrechtskommission der [X.] ([X.] --[X.]--) betreffend "Spätere Übereinkünfte und spätere Praxis bei der Auslegung von Verträgen" (Schlussfolgerungen), die mit der [X.][X.]/73/202 vom 20.12.2018 von der Generalversammlung der [X.] offiziell zur Kenntnis genommen worden sind, kein anderes Ergebnis herleiten.

Zwar bringt die Generalversammlung die Schlussfolgerungen mit ihrer Resolution [X.] zur Kenntnis, die gefordert sein könnten, völkerrechtliche Verträge auszulegen, und befürwortet ihre weitest mögliche Verbreitung. Außerdem sollen spätere Übereinkünfte und eine spätere Praxis nach den Schlussfolgerungen 3 und 7.1 der [X.] authentische Auslegungsmittel sein, die zur Eingrenzung, Erweiterung oder anderweitigen Festlegung des Rahmens möglicher Auslegungen eines [X.] führen können. Aus den Definitionen für "spätere Übereinkommen" und "spätere Praxis" in Schlussfolgerung 4 ergibt sich jedoch, dass es hierfür auf die konkreten [X.]parteien ankommt. Der [X.] wurde aber nicht zwischen [X.] und [X.] vereinbart und beschlossen. Außerdem betrifft der [X.] nicht konkret das [X.] 1989/2008, sondern das [X.].

Im Streitfall haben die Schlussfolgerungen letztlich auch deshalb keine Auswirkungen, weil die Auslegung des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 [X.] 1989/2008 nach Wortlaut und Systematik eindeutig ist und auch die Schlussfolgerungen der [X.] davon ausgehen, dass weder spätere Übereinkünfte noch eine spätere Praxis einen Vertrag ändern oder modifizieren können (Schlussfolgerung 7.3). Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass nur das [X.] über das Recht der Verträge, nicht aber die Schlussfolgerungen durch ein Zustimmungsgesetz des [X.] Gesetzgebers (Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG) in [X.]s Recht umgesetzt worden sind.

(3) Die teleologische Auslegung des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 [X.] 1989/2008 führt ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis.

Das [X.] weist zwar zutreffend darauf hin, dass in der Bezeichnung des [X.] 1989/2008 ausdrücklich die Vermeidung von Steuerverkürzungen angesprochen wird. Allerdings reicht es für "Steuerverkürzungen" nicht aus, wenn es --wie im [X.] lediglich darum geht, dass ein [X.]staat (hier: [X.]) unilateral auf sein nach dem [X.] 1989/2008 zustehendes Besteuerungsrecht teilweise verzichtet, indem er die ihm zustehenden Besteuerungsrechte nur eingeschränkt nutzt (hier: beschränkte Steuerpflicht für [X.] bei einem in [X.] ansässigen Partner nur insoweit, als dieser in [X.] höchstpersönlich tätig wird). Dass auch diese Fälle zu sogenannten weißen Einkünften führen können, spielt keine Rolle, da mit dem Zweck der Vermeidung von Steuerverkürzungen nicht die Souveränität der [X.]staaten zur Gewährung von teilweisen Steuerbefreiungen unterlaufen werden sollte.

Auch der Vorwurf des [X.], das Auslegungsergebnis des [X.] würde die [X.] "ad absurdum" führen, da ihre Anwendung schon durch die Besteuerung eines [X.] irgendeiner Einkunftsquelle ausgeschlossen wäre, greift nicht durch. Zum einen kommt es nur auf die gesamten Einkünfte einer abkommensrechtlichen Einkunftsart und nicht auf sämtliche Einkünfte eines Steuerpflichtigen an. Zum anderen wird der Ausschluss der [X.] im Streitfall nicht durch die minimale Besteuerung irgendeiner Einkunftsquelle bewirkt, sondern durch die grundsätzliche Besteuerung des Gewinnanteils der [X.] Partner in [X.]; die nicht besteuerten [X.] sind lediglich ein Teilbetrag dieses einheitlichen Gewinnanteils.

(4) Das [X.] kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass der [X.] in anderen Entscheidungen eine Sezierung von Einkünften vorgenommen habe. Insofern fehlt es an einer Vergleichbarkeit der zugrunde liegenden Sachverhalte und/oder Regelungen.

Dies gilt insbesondere für das vom [X.] angeführte [X.]surteil vom 19.05.2010 - I R 75/09 ([X.], 542, [X.] 2011, 208). Dort ging es um aus [X.] stammende Zinseinkünfte aus gewinnabhängigen Darlehen, die unter Art. 10 Abs. 5 Satz 1 [X.] 1989 fielen. Im [X.] wurde aber nur auf bestimmte Einkünfte aus Art. 10 [X.] 1989 (Dividenden) verwiesen, so dass die Sezierung der Einkünfte durch eine spezielle abkommensrechtliche Regelung vorgegeben war. Auch die projektbezogene Sichtweise im [X.]surteil vom 07.07.2015 - I R 42/13 ([X.], 510, [X.] 2016, 14) beruhte auf dem speziellen Regelungszusammenhang der sogenannten [X.] in Art. 19 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 30.10.1990 ([X.] 1991, 1087, [X.], 1002).

dd) Das [X.] hat die Voraussetzungen des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 [X.] 1989/2008 im Ergebnis zutreffend auch für den Kläger zu 4. verneint, obwohl dieser für die [X.] in [X.] keine [X.] gezahlt hat.

Das [X.] hat zwar zu Unrecht darauf abgestellt, dass der Kläger zu 4. auf seine [X.] in [X.] "State Tax" für … gezahlt hat. Die Besteuerung mit einer State Tax ist für die [X.] des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b [X.] 1989/2008 nicht relevant, da unter dem dort verwendeten Begriff "Steuer der [X.]" wegen Art. 2 Abs. 1 Buchst. a [X.] 1989/2008 nur die [X.] fällt. Das [X.] hat sich aber zusätzlich darauf bezogen, dass die [X.] auch beim Kläger zu 4. als Gewinnvorab nur eine Teilmenge des gesamten Gewinnanteils darstellen und dieser Gewinnanteil in [X.] der [X.] unterlegen habe. An diese tatsächlichen Feststellungen, die von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen wurden, ist der [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden.

7. Des Weiteren hat das [X.] zu Recht die Voraussetzungen der unilateralen [X.] in § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG als nicht erfüllt angesehen.

Zu dieser Regelung hat der [X.] bereits entschieden, dass die Verwendung der [X.]n Verknüpfung "wenn" anstelle der quantitativ-konditionalen Verknüpfung "soweit" dazu führt, dass die Voraussetzungen nicht erfüllt sind, wenn in dem anderen Staat (hier: [X.]) nur Teile von Einkünften (hier: [X.] als Teilmenge des Gewinnanteils aus der Beteiligung an der [X.]) nicht besteuert werden ([X.]surteile vom 20.05.2015 - I R 68/14, [X.], 96, [X.] 2016, 90; vom 21.01.2016 - I R 49/14, [X.], 115, [X.] 2017, 107). Daran ist festzuhalten.

Die Verknüpfung "wenn" wurde in § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG erst mit dem "Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der [X.] und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen" vom 20.12.2016 ([X.], 3000, [X.], 5) durch ein "soweit" ersetzt. Gleichzeitig wurde § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG angefügt, wonach Bestimmungen eines [X.], nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen [X.]staat nicht von der Bemessungsgrundlage der [X.] Steuer ausgenommen werden, auch auf Teile von Einkünften anzuwenden sind, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des [X.] hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind. Da das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der [X.] und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen diese Änderungen mit Wirkung ab 01.01.2017 eingeführt hat, haben sie keine Auswirkungen auf die Besteuerung im Streitjahr. Auch der Gesetzgeber ging wohl davon aus, dass es sich hierbei nicht nur um Klarstellungen handelte, sondern um eine Reaktion auf die hiervon abweichende [X.]srechtsprechung und damit um eine Änderung der Rechtslage (BTDrucks 18/9536, S. 56: "für die Zukunft sichergestellt").

8. Schließlich hat das [X.] verfahrensfehlerfrei nur diejenigen Partner der [X.] beigeladen, die im Streitjahr in [X.] ansässig waren und zugleich streitige [X.] erhielten.

Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O sind Dritte (notwendig) beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 Abs. 1 [X.]O Klagebefugten, müssen deshalb die übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sind, zum Verfahren beigeladen werden (z.B. [X.]surteil vom 27.09.2017 - I R 62/15, [X.]NV 2018, 620, m.w.[X.]).

Im Streitfall sind grundsätzlich sämtliche ehemaligen Gesellschafter der vollbeendeten [X.] nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 [X.]O klagebefugt (s. allgemein BFH-Urteil vom 11.04.2013 - IV R 20/10, [X.], 132, [X.] 2013, 705; [X.] in Tipke/[X.], § 48 [X.]O Rz 15 und 24; Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 60 Rz 59 "Vollbeendigung"). Da es aber lediglich um die inländische Steuerpflicht der an die Kläger und die Beigeladenen gezahlten [X.] geht, sind die übrigen Feststellungsbeteiligten nicht betroffen. Dass --wie bereits ausgeführt-- die "nicht nach Quote" zu verteilenden laufenden Einkünfte keine eigenständige Feststellung darstellen, führt jedenfalls im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis. Die (eigenständige) Feststellung der Verteilung auf die einzelnen Mitunternehmer (sowohl nach Quote als auch "nicht nach Quote") ist von den Klägern nicht angegriffen worden und somit bestandskräftig geworden. Dadurch können die streitigen [X.] nicht mehr (auch) den übrigen Feststellungsbeteiligten zugerechnet werden.

9. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 und 2 [X.]O i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 und 3 [X.]O. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 [X.]O). Dies entspricht der Billigkeit, da die Beigeladenen keine eigenen Anträge gestellt und damit kein Kostenrisiko getragen haben.