Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.10.2017, Az. I R 42/15

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein [X.] Staatsangehöriger, lebte im Streitjahr (2005) mit seiner Ehefrau und seinen beiden Kindern im Inland und war dort nichtselbständig tätig.

Zudem war der Kläger im Streitjahr Alleingesellschafter sowie Präsident bzw. Vizepräsident der [X.] sowie einer weiteren Gesellschaft, die beide [X.] Recht unterlagen sowie nach [X.] ([X.]. 1361 bis 1378) des [X.] ([X.]) für die Besteuerung als sog. S-Corporation optiert haben und daher in [X.] nicht körperschaftsteuerpflichtig waren. Die [X.] zahlte im Streitjahr einen Betrag in Höhe von 28.000 US-$ zur Begleichung der persönlichen Steuerschuld des [X.]; der Vorgang wurde mit Datum vom 19. Dezember 2005 im Hauptbuch der [X.] erfasst. Dem Betrag wurden unter dem 31. Dezember 2005 in der Buchhaltung der [X.] die Reduzierung einer Darlehens- und einer Zinsforderung des [X.] gegen die [X.] in Höhe von 20.000 US-$ bzw. 4.000 US-$ sowie eine Zahlung des [X.] an die [X.] in Höhe von 4.000 US-$ gegenüber gestellt.

Mit Bescheid vom 14. August 2009 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) im Wege der getrennten Veranlagung gegenüber dem Kläger die Einkommensteuer für das Streitjahr unter Berücksichtigung von Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von ... € fest. Nachdem das Finanzgericht ([X.]) Köln in dem gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 geführten Verfahren 5 K 4480/07 den Zufluss von Kapitaleinkünften des [X.] aus den [X.] [X.] verneint hatte, erließ das [X.] am 15. Oktober 2012 --unter Berufung auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der [X.] für das Streitjahr einen geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem die Kapitaleinkünfte --auf Grundlage der in den [X.] Steuererklärungen für das [X.] enthaltenen Angaben zu den Gewinnen der [X.]-- nunmehr mit ... € angesetzt wurden.

Im [X.] an einen Erörterungstermin im Rahmen des dagegen geführten Klageverfahrens ging das [X.] davon aus, dass lediglich die Zahlung von 28.000 US-$ als Ausschüttung anzusehen, diese unter [X.] um 35 % zu mindern und auf den verbleibenden Betrag das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden sei. Unter dem 20. März 2015 erließ das [X.] einen entsprechenden Änderungsbescheid, der zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht wurde.

Die Klage blieb erfolglos. Das [X.] wies sie mit Urteil vom 20. Mai 2015  5 K 3362/12 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2015, 1377) als unbegründet ab.

Der Kläger rügt mit seiner Revision eine Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt, das [X.]-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 20. März 2015 dahingehend zu ändern, dass ein Betrag in Höhe von 28.000 US-$ steuerfrei belassen wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Zahlung der [X.] im Streitjahr in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer des [X.] seines inländischen Wohnsitzes im Streitjahr mit seinen sämtlichen Einkünften unbeschränkt steuerpflichtigen (§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--)-- [X.] einzubeziehen ist.

1. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien sowie aus Anteilen an [X.]en mit beschränkter Haftung. Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA).

a) Die Vorschrift erwähnt zwar unmittelbar nur den Begriff "Aktie". Sie bezieht ihn aber auf die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an einer AG oder --soweit die Stellung als Kommanditaktionär betroffen ist-- einer [X.]. Unter diese Begriffe fallen nicht nur nach dem [X.] Aktiengesetz errichtete [X.]en, sondern auch Gebilde ausländischen Rechts, die ihrer Struktur nach einer nach [X.] Aktienrecht errichteten AG oder [X.] im Wesentlichen entsprechen (Senatsurteile vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, [X.], 354, [X.] 1993, 399; vom 16. Dezember 1998 I R 138/97, [X.], 251, [X.] 1999, 437; vom 20. August 2008 I R 34/08, [X.], 521, [X.] 2009, 263; vom 6. Juni 2012 I R 52/11, [X.], 356, [X.] 2014, 240; Urteil des [X.] --BFH-- vom 24. März 1992 VIII R 51/89, [X.], 234, [X.] 1992, 941). Gleiches gilt für Anteile an einer GmbH (vgl. Senatsurteil vom 12. Juni 2013 I R 109-111/10, [X.], 549, [X.] 2013, 1024).

Die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts ("[X.]"), in [X.] als S-Corporation nicht der Körperschaftsteuer (Corporate Income Tax) --mit der Folge der Steuerbarkeit der Ausschüttungen beim Anteilseigner nach [X.] (s. für Dividenden [X.]. 301 [X.])--, sondern der direkten (anteiligen) Besteuerung ihrer [X.]er ("pass-through treatment") nach [X.] S des [X.] (dort [X.]. 1361 bis 1378) unterworfen zu werden, ändert an dieser Einordnung nichts (vgl. Senatsurteil vom 20. August 2008 I R 39/07, [X.], 509, [X.] 2009, 234). Für den im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorzunehmenden --allein auf den Abgleich des zivilrechtlichen Aufbaus gerichteten-- Rechtstypenvergleich ist unerheblich, ob die Personenvereinigung im Ausland der Körperschaftsteuer unterliegt oder als Mitunternehmerschaft besteuert wird (Senatsurteil in [X.], 354, [X.] 1993, 399).

Nach diesem Maßstab ist im Streitfall davon auszugehen, dass die [X.] ihrer rechtlichen Struktur nach einer [X.] Kapitalgesellschaft vergleichbar ist. Das [X.] ist ersichtlich --und im Einklang mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteil vom 26. Juni 2013 I R 48/12, [X.], 195, [X.] 2014, 367)-- davon ausgegangen, dass die [X.] S-Corporation im Rahmen eines Typenvergleichs auch bei Inanspruchnahme des Wahlrechts nach [X.] S des [X.] einer [X.] Kapitalgesellschaft (GmbH, AG oder [X.]) entspricht. Substantiierte Einwendungen hiergegen ergeben sich aus dem Revisionsvorbringen des [X.] nicht.

b) Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem [X.]er außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass im [X.]sverhältnis hat und der Vermögensvorteil dem [X.]er zugeflossen ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 20. August 2008 I R 29/07, [X.], 500, [X.] 2010, 142; BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, [X.], 244, [X.] 2007, 830). Ein solcher Vorteil kann auch dadurch gewährt werden, dass die Kapitalgesellschaft ihren [X.]er von einer privaten Schuld befreit (Senatsurteil vom 27. März 1985 I R 290/83, [X.] 1986, 301). Ist der begünstigte [X.]er ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 9. November 2005 I R 89/04, [X.], 287, [X.] 2008, 523; vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, [X.], 242, [X.] 2013, 1046, jeweils m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] die Zahlung der [X.] unabhängig davon, ob [X.] das [X.] keine abschließenden Feststellungen getroffen [X.] die Zahlung an den Kläger oder aber unmittelbar an die [X.] Bundes- oder Staatsfinanzverwaltung erfolgte, zu Recht als vGA an den Kläger als [X.]er beurteilt. Weder kommen --angesichts der Verwendung für die Tilgung der persönlichen Steuerschuld des [X.] andere als gesellschaftliche Gründe für die Zahlung der [X.] in Betracht noch ist ersichtlich oder dargetan, dass sie auf einer im Voraus getroffenen Vereinbarung zwischen dem Kläger als Alleingesellschafter und der [X.] beruht.

c) Anders als der Kläger meint, scheitert die daraus abzuleitende Folge --das Vorliegen einer vGA-- nicht an dem Fehlen einer hierfür erforderlichen Vermögensminderung.

Bei der Frage, ob eine Minderung des [X.] nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Kapitalgesellschaft vorliegt, ist auf den einzelnen Geschäftsvorfall abzustellen (Senatsurteil vom 11. November 2015 I R 26/15, [X.], 359, [X.] 2016, 489). Der jeweilige Geschäftsvorfall unterfällt der jeweiligen steuerlichen Folge, nicht der Saldo aus der Vermögensminderung (hier: die durch das [X.]sverhältnis bedingte Zahlung) und der Vermögensmehrung (hier: die Reduzierung von Darlehens- und Zinsforderung sowie die Zahlung des [X.] an die [X.]). Sämtliche Vorfälle sind vielmehr auseinander zu halten und steuerrechtlich eigenständig zu behandeln (Senatsurteile vom 14. März 2006 I R 38/05, [X.] 2006, 1515; vom 5. März 2008 I R 12/07, [X.], 454, [X.] 2015, 409; vom 11. September 2013 I R 28/13, [X.], 241, [X.] 2014, 726; in [X.], 359, [X.] 2016, 489).

Auch liegt im Streitfall kein Bilanzierungs- oder Buchungsirrtum vor, der --jedenfalls vor seiner [X.] keine Vermögensminderung darstellt und u.U. nicht zur Annahme einer vGA führt (Senatsurteile vom 24. März 1998 I R 88/97, [X.] 1998, 1374; vom 22. Oktober 2003 I R 23/03, [X.] 2004, 667; BFH-Urteil vom 18. April 2002 III R 43/00, [X.], 140, [X.] 2003, 149; [X.] vom 5. April 2004 [X.], juris; vom 18. März 2014 V B 33/13, [X.] 2014, 907). Ob eine irrtümliche Fehlbuchung vorliegt, ist Tatfrage und als solche vom [X.] aufgrund der jeweiligen Umstände des Einzelfalles zu würdigen (Senatsbeschluss vom 17. November 1999 I B 38/99, [X.] 2000, 751).

Das [X.] ist davon ausgegangen, dass die aus der Zahlung folgende Buchung --auch unter Berücksichtigung der drei zeitlich nachfolgenden Buchungen in Höhe von insgesamt ebenfalls 28.000 [X.] nicht auf einem Versehen beruhte. Diese Würdigung war rechtlich möglich. Sie verstößt weder gegen die Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Dies gilt insbesondere angesichts des Umstandes, dass der Betrag von 28.000 US-$ buchhalterisch nicht einheitlich ausgeglichen und als Forderung gegen den Kläger ausgewiesen wurde, sondern eine Darlehensforderung (20.000 US-$) sowie eine Zinsforderung (4.000 US-$) des [X.] gegen die [X.] reduziert wurden. Zudem lag dem verbleibenden Betrag von 4.000 US-$ ein weiterer Geschäftsvorfall (Zahlung des [X.] an die [X.]) zugrunde. Da der Kläger gegen die tatsächliche Würdigung des Sachverhaltes durch das [X.] keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben hat, ist der erkennende Senat an sie gebunden (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

2. Das aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht des [X.] begründete innerstaatliche Besteuerungsrecht wird nicht durch die Bestimmungen des im Streitjahr anwendbaren Abkommens zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 ([X.] 1991, 355, [X.], 95) i.d.[X.] vor Inkrafttreten des Protokolls vom 1. Juni 2006 zur Änderung des am 29. August 1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern ([X.] 2006, 1186, [X.], 767) --[X.] 1989 a.[X.]-- ausgeschlossen.

a) Ein Besteuerungsrecht der [X.] ([X.]) ergibt sich allerdings nicht bereits aus Art. 10 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.]

aa) Nach dieser Vorschrift können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige [X.] an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, im anderen Staat besteuert werden. Solche Dividenden sind nach der abkommenseigenen (und Art. 10 Abs. 3 des Musterabkommens der [X.] --[X.]-- entsprechenden) Definition in Art. 10 Abs. 4 Satz 1 [X.] 1989 a.[X.] --erstens-- Einkünfte aus Aktien, Genussrechten oder Genussscheinen, Kuxen, [X.] oder --zweitens-- Einkünfte aus anderen Rechten --ausgenommen [X.] mit Gewinnbeteiligung sowie --drittens-- aus sonstigen Rechten stammende Einkünfte, die nach dem Steuerrecht des Staates, in dem die ausschüttende [X.] ansässig ist, den Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind.

Die Frage danach, ob eine [X.] in [X.] als dem anderen Vertragsstaat ansässig ist, bestimmt sich nach Art. 4 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.] Nach dessen erstem Halbsatz bedeutet im Sinne des Abkommens der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" (nur) eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort u.a. aufgrund des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes der Gründung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Zu berücksichtigen ist hierbei, dass gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. d und e [X.] 1989 a.[X.], der auch für die Auslegung von Art. 10 [X.] 1989 a.[X.] anzuwenden ist (Senatsurteil in [X.], 521, [X.] 2009, 263), der Begriff der [X.] juristische Personen und Rechtsträger umfasst, die für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt werden. Nach Art. 4 Abs. 1 Halbsatz 2 Buchst. b [X.] 1989 a.[X.] gilt "dies" --also die Erfordernisse des ersten Halbsatzes der [X.] bei Einkünften, die eine Personengesellschaft bezieht, nur insoweit, als die von der Personengesellschaft bezogenen Einkünfte in diesem Staat wie Einkünfte dort Ansässiger besteuert werden, und zwar entweder bei der [X.] selbst oder bei deren [X.]ern. Wurde eine Personengesellschaft nach [X.]m Recht gegründet oder liegt ihre Geschäftsleitung in [X.], ist sie damit lediglich insoweit als dort ansässig anzusehen, als die von ihr bezogenen Einkünfte entweder bei ihr --sofern sie Steuersubjekt ist-- der [X.]n Besteuerung unterliegen oder einer in [X.] ansässigen Person zuzurechnen sind (vgl. Senatsurteile in [X.], 509, [X.] 2009, 234; in [X.], 521, [X.] 2009, 263; ebenso [X.]/[X.], Das neue Doppelbesteuerungsabkommen [X.]/[X.], 1990, Art. 4 Rz 8; [X.] in [X.]/ [X.], [X.], 6. Aufl., Art. 4 Rz 74; s.a. die "Technical explanation" der [X.]n Steuerverwaltung zu Art. 4 [X.] 1989 a.[X.], im [X.] abrufbar unter [X.]).

bb) Der Senat braucht unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht zu entscheiden, ob vGA einer Corporation [X.]n Rechts als "Einkünfte aus Aktien" i.S. des Art. 10 Abs. 4 Satz 1 [X.] 1989 a.[X.] anzusehen sind (vgl. Senatsurteil vom 6. Juni 2012 I R 6, 8/11, [X.], 346, [X.] 2013, 111, zum Doppelbesteuerungsabkommen --[X.]-- mit [X.]; bejahend z.B. Loose/[X.], Die Unternehmensbesteuerung --[X.]-- 2016, 79, 81) oder ob eine Gleichstellung mit Einkünften aus Aktien nach [X.]m Recht --als möglichem Ansässigkeitsstaat der [X.] (vgl. Senatsurteil in [X.], 549, [X.] 2013, 1024)-- erforderlich ist (so [X.]/[X.] in [X.] MA Art. 10 Rz 114 f.). Ebenso ist nicht zu entscheiden, ob --mangels abkommensrechtlicher [X.] zur Bestimmung des Begriffs der juristischen Person des Art. 3 Abs. 1 Buchst. e [X.] 1989 a.[X.] auf das ([X.], nach dessen Recht die [X.] errichtet wurde ([X.] in [X.] [X.] Art. 3 Rz 10; vgl. Nr. 3 des OECD-Musterkommentars 2010 zu Art. 3 [X.] 2010) --hier das Recht der [X.], oder auf das des Anwenderstaates (vgl. die "Technical explanation" der [X.]n Steuerverwaltung zu Art. 3 [X.] 1989 a.[X.], im [X.] abrufbar unter [X.]; [X.] in [X.] MA Art. 3 Rz 18; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], Art. 3 Rz 13; Loose/ [X.], [X.] 2016, 79, 81) --im Streitfall mithin auf [X.] Recht-- abzustellen ist. Ferner kann offen bleiben, ob --bei Maßgeblichkeit des [X.]n [X.] aufgrund der Inanspruchnahme des Wahlrechts zur direkten Besteuerung der [X.]er die [X.] bereits keine "corporation" im Sinne der steuerrechtlichen Definition des [X.]. 7701 [X.] --und damit keine juristische Person nach [X.]m Verständnis-- darstellt (vgl. Senatsurteil in [X.], 509, [X.] 2009, 234; s.a. [X.] [X.], Art. 4 Rz 193; [X.], Der persönliche Körperschaftsteuertatbestand, 2016, S. 333).

cc) All dies bedarf keiner Entscheidung, da es sich bei der [X.] nicht um eine "ansässige [X.]" i.S. des Art. 4 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.] gehandelt hat.

(1) Die [X.] wurde aufgrund der Inanspruchnahme des Wahlrechts zur Besteuerung als S-Corporation in [X.] nicht als eigenständiges Steuersubjekt angesehen, da nicht sie selbst --wie jedoch für Art. 4 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.] 1989 a.[X.] erforderlich--, sondern der Kläger als ihr [X.]er der [X.] Ertragsbesteuerung unterlag (vgl. Senatsurteil in [X.], 509, [X.] 2009, 234).

Dass eine S-Corporation unter bestimmten Voraussetzungen in Bezug auf die Wertzuwächse, die die im [X.] vorgenommene Prognose übersteigen ("built-in gains", [X.]. 1374 [X.]), sowie in Bezug auf ein Viertel der Bruttoeinnahmen übersteigende Kapitaleinkünfte ("excess net passive investment income", [X.]. 1375 [X.]) einer eigenständigen Steuerpflicht unterliegen kann, ist im Streitfall unerheblich. Zwar bestimmt sich die Steuerpflicht allein danach, ob die [X.] im Rahmen des Steuerrechts des anderen Vertragsstaates als eigenständiges Steuersubjekt verstanden wird; eine tatsächliche Steuerpflicht ist nicht erforderlich (Senatsurteil in [X.], 356, [X.] 2014, 240). Jedoch muss sich eine solche abstrakte Steuerpflicht auf die konkret in Rede stehende [X.] beziehen (Senatsurteil in [X.], 195, [X.] 2014, 367). Im Streitfall ist weder ersichtlich noch dargetan, dass die Zahlung der [X.] auf [X.] oder Kapitaleinkünften beruhte, die bereits bei ihr der Körperschaftsteuer unterlagen.

(2) Die [X.] ist auch nicht nach Art. 4 Abs. 1 Halbsatz 2 Buchst. b [X.] 1989 a.[X.] als ansässig anzusehen. Die von der [X.] bezogenen Einkünfte wurden nicht "wie Einkünfte dort Ansässiger" bei ihren [X.]ern besteuert (vgl. Senatsurteil in [X.], 509, [X.] 2009, 234). Es fehlt an einer Ansässigkeit des [X.] als [X.]er der [X.] in [X.]. Auch wenn der Kläger --etwa aufgrund seiner [X.]n Staatsangehörigkeit-- in [X.] nicht nur mit aus [X.] stammenden Einkünften steuerpflichtig war oder [X.] das [X.] keine Feststellungen getroffen [X.] dort über eine ständige Wohnstätte verfügte, ist er jedenfalls für Zwecke der Abkommensanwendung nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Halbsatz 2 [X.] 1989 a.[X.] als ausschließlich im Inland ansässig anzusehen.

Verfügt eine natürliche Person in beiden [X.] über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie nach dieser Vorschrift als in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Das Innehaben von persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen ist nur an objektiven Kriterien zu messen. Die persönlichen Beziehungen umfassen die gesamte private Lebensführung. Dazu gehören insbesondere familiäre, gesellschaftliche, politische und kulturelle Beziehungen. Wirtschaftliche Beziehungen bestehen vor allem zu örtlich gebundenen Tätigkeiten, Einnahmequellen und Vermögensgegenständen (Senatsurteil vom 31. Oktober 1990 I R 24/89, [X.] 163, 411, [X.] 1991, 562, zum [X.] mit [X.] vom 26. November 1964).

Das [X.] hat darauf abgestellt, dass der Kläger zwar sowohl Einkünfte aus im Inland ausgeübter nichtselbständiger Tätigkeit als auch Einkünfte aus [X.] erzielte. Jedoch komme den persönlichen Beziehungen zum Inland größere Bedeutung zu. Diese Würdigung war möglich. Sie verstößt weder gegen die Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Insbesondere ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das [X.] der Tätigkeit des [X.] als Präsident bzw. Vizepräsident der zwei [X.]n Kapitalgesellschaften angesichts des Umstands keine entscheidende Bedeutung beigemessen hat, dass die Ehefrau des [X.] und seine zwei Kinder im Inland lebten, wobei Letztere in [X.] die Schule besuchten. Dies gilt umso mehr, als die persönlichen Bindungen zum erstinstanzlich entscheidungserheblichen Zeitpunkt fortbestanden, was gegen einen bloß vorübergehenden Charakter im Streitjahr spricht. Da der Kläger gegen die tatsächliche Würdigung des Sachverhaltes durch das [X.] keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben hat, ist der erkennende Senat an sie gebunden (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

b) Ein Besteuerungsrecht der [X.] für die von der [X.] erzielten Gewinne --und damit auch für den gezahlten Betrag von 28.000 [X.] folgt nicht aus Art. 7 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1989 a.[X.] Zwar kann auch ein Gewinnanteil eines Mitunternehmers zu den Unternehmensgewinnen zählen; Betriebsstätten einer Personengesellschaft sind abkommensrechtlich deren [X.]ern als eigene zuzurechnen (Senatsurteile vom 29. Januar 1964 I 153/61 S, [X.] 78, 428, [X.]I 1964, 165; vom 26. Februar 1992 I R 85/91, [X.], 52, [X.] 1992, 937; vom 23. August 2000 I R 98/96, [X.] 193, 144, [X.] 2002, 207; vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, [X.] 219, 518, [X.] 2009, 356). Das [X.] 1989 a.[X.] enthält aber --insbesondere in seinem Art. 3 Abs. 1 Buchst. f (so jedoch [X.]/[X.]/ [X.], Internationales Steuerrecht 2003, 456, [X.] keine Regelung darüber, welcher Person bestimmte Einkünfte nach steuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen sind. Es handelt sich um eine unilateral eigenständig zu beantwortende Rechtsfrage, deren Beantwortung nach Art. 3 Abs. 2 [X.] 1989 a.[X.] dem jeweiligen Anwenderstaat --hier [X.]-- überantwortet ist (Senatsurteil in [X.], 521, [X.] 2009, 263; s.a. Senatsurteile vom 12. Oktober 2016 I R 92/12, [X.] 256, 32, zum [X.] mit den [X.] vom 16. Juni 1959; vom 25. Mai 2011 I R 95/10, [X.] 234, 63, [X.] 2014, 760, zum [X.] mit [X.]; Senatsbeschlüsse vom 19. Mai 2010 I B 191/09, [X.] 229, 322, [X.] 2011, 156, zum [X.] mit [X.]; vom 4. April 2007 I R 110/05, [X.] 217, 535, [X.] 2007, 521, zum [X.] mit der [X.]). Aufgrund ihrer demnach maßgeblichen Vergleichbarkeit mit einer [X.] Kapitalgesellschaft kann die [X.] dem Kläger aus [X.] Sicht weder gewerbliche Einkünfte noch eine Betriebsstätte vermitteln.

c) Da andere Verteilungsnormen des [X.] 1989 a.[X.] nicht einschlägig sind, handelt es sich bei der Zahlung der [X.] um "andere Einkünfte" i.S. des Art. 21 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.], für die [X.] als Ansässigkeitsstaat des [X.] das ausschließliche Besteuerungsrecht zusteht (vgl. Senatsurteil in [X.], 521, [X.] 2009, 263; s.a. [X.] in [X.]/ [X.], a.a.[X.], Art. 21 Rz 15; derselbe in [X.]/[X.], [X.] on Double Taxation Conventions, Art. 21 Rz 32). Die Anwendung dieser Vorschrift ist nicht nach Art. 21 Abs. 2 [X.] 1989 a.[X.] ausgeschlossen, da die [X.] dem Kläger --nach dem auch hier gemäß Art. 3 Abs. 2 [X.] 1989 a.[X.] maßgeblichen [X.] Recht-- keine Betriebsstätte vermittelt.

3. Das [X.] hat nicht ausdrücklich festgestellt, ob die von der [X.] erzielten Einkünfte in [X.] einer anderen Abkommensbestimmung --insbesondere Art. 7 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1989 a.[X.]-- zugeordnet und dort besteuert wurden. Das führt aber nicht dazu, dass der Rechtsstreit --ggf. unter Ausdeutung des [X.] zwecks Klärung dieser Frage an das [X.] zurückverwiesen werden muss. Die --im Rahmen der Steuerfestsetzung vorzunehmende (Senatsurteile vom 2. März 2010 I R 75/08, [X.] 2010, 1820; vom 1. Juli 2009 I R 113/08, [X.] 2009, 1992)-- Anrechnung einer (etwaigen) --anteilig auf die Zahlung der [X.] entfallenden-- [X.]n Steuer kommt nicht in Betracht.

a) Eine Anrechnung nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr anwendbaren Fassung des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16. Mai 2003 ([X.], 660, [X.], 321) --EStG a.[X.]-- ist im Streitfall ausgeschlossen. Die Vorschrift ist nach § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG a.[X.] nicht anzuwenden, wenn --wie im [X.] die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein [X.] besteht.

§ 34c Abs. 1 EStG a.[X.] ist zwar entsprechend anzuwenden, wenn bei Einkünften aus einem ausländischen Staat die Doppelbesteuerung nach den Vorschriften des [X.] nicht beseitigt wird oder das [X.] sich nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates bezieht (§ 34c Abs. 6 Satz 4 EStG a.[X.]). Beide Voraussetzungen sind indes im Streitfall nicht erfüllt. Insbesondere handelt es sich nicht um einen Sachverhalt, bei dem das [X.] 1989 a.[X.] die "Doppelbesteuerung nicht beseitigt". Maßgeblich ist insoweit allein die Sicht [X.]s als Anwenderstaat (Senatsurteil in [X.] 2010, 1820). Aus dieser Sicht beseitigt das [X.] 1989 a.[X.] eine Doppelbesteuerung der vGA, indem es [X.] insoweit das ausschließliche Besteuerungsrecht zugesteht (Art. 21 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.]). Sofern die [X.] jene Einkünfte aufgrund einer abweichenden Auslegung des Abkommens gleichwohl besteuert haben sollten, könnte dies nicht zur Anwendung des § 34c Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 oder Abs. 2 EStG a.[X.] führen.

b) Ebenso wenig kommt eine Anrechnung nach der zu Art. 23 und 25 [X.] 1989 a.[X.] vereinbarten Nr. 21 Buchst. a des Protokolls vom 29. August 1989 ([X.] 1991, 378, [X.], 107) in Betracht. Indem diese Vorschrift --nach Durchführung eines Verständigungsverfahrens i.S. des Art. 25 [X.] 1989 a.[X.]-- die Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. b [X.] 1989 a.[X.] und nicht durch Steuerbefreiung nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. a [X.] 1989 a.[X.] anordnet, setzt sie die Anwendbarkeit des [X.] voraus. Da aber Art. 21 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.] eine Besteuerung in dem anderen Vertragsstaat ausschließt ("können nur") und damit eine abschließende Rechtsfolge enthält, scheidet ein Rückgriff auf Art. 23 [X.] 1989 a.[X.] aus (vgl. Senatsurteil in [X.], 549, [X.] 2013, 1024, zum [X.] [X.]; s.a. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], Grundlagen des Abkommensrechts Rz 82; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], [X.] Rz 63; [X.] in [X.]/[X.], [X.], Art. 21 Rz 4; Fischer-Zernin in [X.]/[X.]/Grotherr, [X.], Art. 21 [X.] Rz 12).

4. Die von dem Kläger erhobenen Verfahrensrügen hat der Senat geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet. Von einer näheren Begründung wird gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 [X.]O abgesehen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.